Kein Abzugsverbot bei der Einladung von Geschäftsfreunden zu einem Gartenfest

Betriebsausgaben, die für die Unterhaltung von Geschäftsfreunden aufgewendet werden, unterliegen als Aufwendungen für “ähnliche Zwecke” nur dann dem Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG, wenn sich aus der Art und Weise der Veranstaltung und ihrer Durchführung ableiten lässt, dass es sich um Aufwendungen handelt, die für eine überflüssige und unangemessene Unterhaltung und Repräsentation getragen werden.

BFH Urteil vom 13.7.2016, VIII R 26/14

Begründung:

Betriebsausgaben für die Bewirtung und Unterhaltung von Geschäftsfreunden im Rahmen eines Gartenfests fallen nicht zwingend unter das Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG), wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 13. Juli 2016 VIII R 26/14 entschieden hat.

  • 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG erfasst neben im Gesetz ausdrücklich genannten Regelbeispielen wie Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segel- oder Motorjachten auch Aufwendungen für „ähnliche Zwecke“. Das Abzugsverbot soll Steuergerechtigkeit verwirklichen. Es erfasst auch Aufwendungen, die ausschließlich der Unterhaltung und Bewirtung der Geschäftsfreunde dienen.

Im Streitfall hatte eine Rechtsanwaltskanzlei in mehreren Jahren sog. „Herrenabende“ im Garten des Wohngrundstücks des namensgebenden Partners veranstaltet, bei denen jeweils bis zu 358 Gäste für Gesamtkosten zwischen 20.500 € und 22.800 € unterhalten und bewirtet wurden. Das Finanzgericht (FG) hatte das Abzugsverbot bejaht, weil die Veranstaltungen “Eventcharakter” gehabt hätten, ein geschlossener Teilnehmerkreis vorgelegen habe und die Gäste sich durch die Einladung in ihrer wirtschaftlichen und gesellschaftlichen Stellung bestätigt fühlen durften.

Dies hielt der BFH nicht für ausreichend. Nach dem Urteil des BFH muss sich aus der Veranstaltung und ihrer Durchführung ergeben, dass Aufwendungen für eine überflüssige und unangemessene Unterhaltung und Repräsentation getragen werden. Die bloße Annahme eines Eventcharakters reicht hierfür nicht aus, da die unter das Abzugsverbot fallenden Aufwendungen für „ähnliche Zwecke“ wie bei den Regelbeispielen “unüblich“ sein müssen. Dies kann aufgrund eines besonderen Ortes der Veranstaltung oder der Art und Weise der Unterhaltung der Gäste der Fall sein. Der BFH hat im Streitfall das Urteil des FG aufgehoben und die Sache zurückverwiesen. Das FG hat im zweiten Rechtsgang zu prüfen, ob die Art und Durchführung der „Herrenabende“ den Schluss zulässt, dass diese sich von „gewöhnlichen Gartenfesten“ abheben und mit der Einladung zu einer Segelregatta oder Jagdgesellschaft vergleichbar sind.

Anspruch des Steuerpflichtigen auf Überlassung von Kalkulationen des Betriebsprüfers in elektronischer Form

Stützt das FA eine Hinzuschätzung auf die Durchführung einer Kalkulation, ist es verpflichtet, sowohl die Kalkulationsgrundlagen als auch die Ergebnisse der Kalkulation sowie die Ermittlungen, die zu diesen Ergebnissen geführt haben, offenzulegen. Wurde die Kalkulation in elektronischer Form durchgeführt, kann der Steuerpflichtige einen Anspruch auf Übermittlung der Kalkulationsgrundlagen in elektronischer Form haben.

BFH Beschluss vom 25.07.2016 – XB 213/15; XB 4/16

Begründung:

Die Klägerin wirft zunächst die Rechtsfrage auf, ob das FA verpflichtet ist, vorgenommene Kalkulationen in elektronischer Form vorzulegen, damit der Steuerpflichtige sie überprüfen könne. Im Streitfall habe die Klägerin sowohl im Verwaltungs- als auch im Klageverfahren die Übermittlung der Kalkulation in elektronischer Form beantragt. Das FA habe indes nur Papierausdrucke vorgelegt.

Diese Frage bedarf allerdings keiner höchstrichterlichen Klärung mehr, so dass es an der –für eine Revisionszulassung wegen grundsätzlicher Bedeutung unerlässlichen– Voraussetzung der Klärungsbedürftigkeit fehlt. Bereits aus der von der Klägerin selbst zitierten Rechtsprechung ergibt sich, dass ein solcher Anspruch grundsätzlich besteht. So hat der BFH schon für “klassische” Kalkulationen in Papierform entschieden, dass sowohl die Kalkulationsgrundlagen als auch die Ergebnisse der Kalkulation sowie die Ermittlungen, die zu diesen Ergebnissen geführt haben, offengelegt werden müssen. In seiner Entscheidung zum Zeitreihenvergleich hat der erkennende Senat darüber hinaus ausgeführt, dass auch die spezifischen “Daten”, auf denen der Zeitreihenvergleich basiere, offengelegt werden müssen. Die Klägerin legt in ihrer Beschwerdebegründung diese Rechtsgrundsätze zutreffend dar, äußert sich indes nicht dazu, inwieweit sie umstritten sein sollten. Dies wäre aber zur Darlegung einer grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache erforderlich gewesen.

Auch die Finanzverwaltung vertritt letztlich keine grundlegend andere Auffassung. So hat das FA in seiner Beschwerdeerwiderung zutreffend auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 17. Dezember 2008 (BStBl I 2009, 6) hingewiesen. Danach hat eine Finanzbehörde Beteiligten auf Antrag Auskunft über die zu ihrer Person gespeicherten Daten zu erteilen, wenn sie ein berechtigtes Interesse darlegen und keine Gründe für eine Auskunftsverweigerung vorliegen (Tz 1). Die Auskunft kann nach pflichtgemäßem Ermessen der Finanzbehörde schriftlich, elektronisch, mündlich oder durch Gewährung von Akteneinsicht erteilt werden (Tz 6). Danach geht auch die Finanzverwaltung grundsätzlich vom Bestehen eines Auskunftsanspruchs aus, der nach pflichtgemäßem Ermessen zudem in elektronischer Form zu erfüllen sein kann.

Die von der Klägerin aufgeworfene Rechtsfrage ist damit im Grundsätzlichen nicht umstritten. Soweit es in Einzelfällen Streit darüber geben mag, ob das von der Finanzverwaltung angenommene Ermessen hinsichtlich der Art und Weise der Erfüllung des Auskunftsanspruchs dahingehend auszuüben ist, dass die Daten in elektronischer Form zu übermitteln sind, ist derzeit keine grundsätzliche Bedeutung dieser von den Besonderheiten des einzelnen Falles abhängigen Fragen der Ausübung des Ermessens erkennbar.

Obwohl die Klägerin ihr Vorbringen zum Anspruch auf Übermittlung der Kalkulation in elektronischer Form nur unter den Gesichtspunkt der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache stellt, hat der Senat dies zusätzlich unter dem Gesichtspunkt eines möglichen Verfahrensmangels (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) geprüft. In Betracht käme insoweit etwa die Rüge, das FG habe seine Pflicht zur Sachaufklärung (§ 76 Abs. 1 FGO) verletzt.

Allerdings erfüllt die Beschwerdebegründung nicht die für eine Verfahrensrüge geltenden Darlegungsanforderungen (vgl. zu den Anforderungen an die Rüge, das FG habe seine von Amts wegen bestehende Pflicht zur Sachaufklärung verletzt. Darüber hinaus hält die Klägerin die Frage, ob eine allein formell ordnungswidrige Buchführung zur Schätzung berechtige, für grundsätzlich bedeutsam.

Insoweit fehlt es allerdings bereits an der Klärungsfähigkeit dieser Rechtsfrage in einem künftigen Revisionsverfahren im Streitfall. Denn das FG hat den Sachverhalt ausdrücklich dahingehend gewürdigt, dass die Buchführung der Klägerin nicht nur formell, sondern auch materiell nicht ordnungsmäßig gewesen sei. Auf Rechtsfragen einer lediglich formell ordnungswidrigen Buchführung kann es daher im vorliegenden Verfahren nicht ankommen.

Ferner wirft die Klägerin die Frage auf, ob eine Getränkekalkulation eine taugliche Schätzungsmethode darstelle oder ob sie wegen geringerer Genauigkeit hinter eine Speisen- und Getränkekalkulation zurücktrete. Zur näheren Erläuterung hat die Klägerin behauptet, eine sogenannte “30/70-Kalkulation” sei bei einem hohen Anteil von Außer-Haus-Verkäufen und häufiger Gewährung von Freigetränken ungeeignet.

Allerdings ist darauf hinzuweisen, dass das FG –teilweise im Urteil selbst, teilweise durch Verweis auf die Einspruchsentscheidung gemäß § 105 Abs. 5 FGO– festgestellt hat, im Betrieb der Klägerin seien weder für die Erzielung nennenswerter Außer-Haus-Umsätze noch für die umfangreiche Gewährung von Freigetränken Anhaltspunkte ersichtlich. Angesichts der Bindungswirkung dieser Feststellungen in einem künftigen Revisionsverfahren im Streitfall (§ 118 Abs. 2 FGO) könnte die von der Klägerin aufgeworfene Rechtsfrage daher im vorliegenden Verfahren nicht geklärt werden.

Familienhotel als steuerbegünstigter Zweckbetrieb

Ein von einem gemeinnützigen Verein betriebenes Familienhotel ist keine steuerbegünstigte Einrichtung der Wohlfahrtspflege, wenn nicht nachgewiesen wird, dass die Leistungen zu mindestens zwei Dritteln den in § 53 AO genannten hilfsbedürftigen Personen zugutekommen.

BFH Urteil vom 21.09.2016, V R 50/15

Sachverhalt:

Die Beteiligten streiten hinsichtlich der Festsetzung der Körperschaftsteuer für die Jahre 2003 und 2005 (Streitjahre) darüber, ob der als gemeinnützige Körperschaft anerkannte Kläger und Revisionskläger (Kläger) mit seinem “Familienhotel” teilweise einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb oder in vollem Umfang einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält.

Begründung:

Das FG hat zu Recht entschieden, dass das vom Kläger betriebene Familienhotel in vollem Umfang einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG i.V.m. §§ 14, 64 AO darstellt und insoweit die Voraussetzungen für einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb nach §§ 65 bis 68 AO nicht vorliegen.

Von der Körperschaftsteuer befreit sind nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO). Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG). Allerdings sieht § 64 Abs. 1 AO –i.S. einer Gegenausnahme– vor, dass dieser Begünstigungsausschluss nicht zum Tragen kommt und damit die Steuerbefreiung zu gewähren ist, soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ein Zweckbetrieb i.S. der §§ 65 bis 68 AO ist.

 

Das vom Kläger betriebene Familienhotel ist insgesamt als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu beurteilen.

 

Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht (§ 14 Satz 1 AO). Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich (§ 14 Satz 2 AO). Diese Voraussetzungen erfüllt –wovon die Beteiligten übereinstimmend ausgehen– das Hotel des Klägers.

Das Familienhotel ist keine Einrichtung der Wohlfahrtspflege i.S. von § 66 AO. Nach § 66 Abs. 1 AO ist eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen dient. Wohlfahrtspflege ist die planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen. Die Sorge kann sich auf das gesundheitliche, sittliche, erzieherische oder wirtschaftliche Wohl erstrecken und Vorbeugung oder Abhilfe bezwecken (§ 66 Abs. 2 AO). Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege dient in besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen, wenn diesen mindestens zwei Drittel der Leistungen zugutekommen.

Zu den in § 53 AO genannten Personen gehören nach § 53 Satz 1 Nr. 1 AO solche, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind oder die wegen ihres geringen Einkommens als wirtschaftlich bedürftig i.S. von § 53 Satz 1 Nr. 2 AO gelten.

Der Kläger hat das Erreichen der genannten Zwei-Drittel–Grenze nicht nachgewiesen, so dass er die Voraussetzungen des § 66 AO nicht erfüllt.

Bewertung einer Gesellschafterforderung für Zwecke der Erbschaftsteuer (Rechtslage bis zum 31. Dezember 2008)

Für die Bestands- und Wertermittlung des Betriebsvermögens für Zwecke der Erbschaftsteuer sind bis zum 31. Dezember 2008 die Steuerbilanzwerte maßgebend, die unter Zugrundelegung der ertragsteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Gewinnermittlungsvorschriften zutreffend sind.

Erwirbt der Erbe eine Kommanditbeteiligung des Erblassers, ist eine zum Sonderbetriebsvermögen des Erblassers gehörende Forderung gegenüber der Gesellschaft im Falle des Fortbestehens der Gesellschaft grundsätzlich mit dem Nennwert der Besteuerung zugrunde zu legen, selbst wenn die Forderung zum Zeitpunkt des Ablebens des Erblassers wertlos ist.

Die Forderung ist nicht anzusetzen, wenn die ihr gegenüberstehende Verbindlichkeit der Gesellschaft wegen einer vom Erblasser geschlossenen qualifizierten Rangrücktrittsvereinbarung nicht zu bilanzieren ist.

BFH Urteil vom 28.9.2016, II R 64/14

Übergang einer bestehenden Ansparabschreibung nach § 7g EStG a.F. im Wege der Gesamtrechtsnachfolge

Der Rechtsnachfolger wird zum “Steuerpflichtigen” i.S. des § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F., wenn im Betrieb des Rechtsvorgängers eine Ansparabschreibung besteht und der Betrieb im Wege einer Gesamtrechtsnachfolge auf den Rechtsnachfolger übergeht.

BFH Urteil vom 07.06.2015 – VIII R 23/14

Sachverhalt:

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der Auflösung einer im Rahmen einer GbR gebildeten Ansparabschreibung in der Gewinnermittlung des Einzelunternehmens des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) als einzig verbliebenem Gesellschafter der GbR.

Begründung

Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kläger die Betriebseinnahme, die anzusetzen ist, weil der von ihm im Streitjahr abgezogene Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. rückgängig zu machen ist, nicht gemäß § 177 AO durch eine Gewinnminderung kompensieren kann. Denn er ist verpflichtet, in der Gewinnermittlung für das Streitjahr eine Betriebseinnahme aus der Auflösung der für den Feststellungszeitraum 2005 auf Ebene der GbR gemäß § 7g EStG a.F. gebildeten Ansparabschreibung anzusetzen.

Die Beteiligten und das FG gehen zutreffend davon aus, dass die vom Kläger in der Gewinnermittlung des Einzelunternehmens für das Streitjahr geltend gemachte Betriebsausgabe für “eine Existenzgründerrücklage gemäß § 7g a.F.” als Betriebsausgabe für die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags gemäß § 7g Abs. 1 Satz 1, Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG n.F. zu behandeln ist. Gemäß § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. ist, da das Wirtschaftsjahr des Klägers dem Kalenderjahr entspricht und im Streitjahr nach dem 17. August 2007 endet, für die Inanspruchnahme eines Betriebsausgabenabzugs gemäß § 7g EStG die Vorschrift i.d.F. durch das UntStRefG anzuwenden. Es ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig und bedarf keiner weiteren Vertiefung, dass der vom Kläger für das Streitjahr in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag wieder rückgängig zu machen ist, weil der Kläger innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums keine Wirtschaftsgüter hergestellt oder angeschafft hat. Der zuvor bestandskräftig gewordene Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 26. November 2009 kann gemäß § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. geändert werden.

Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kläger dieser Änderung nicht innerhalb des durch § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. i.V.m. § 351 AO eröffneten Änderungsrahmens gemäß § 177 AO entgegenhalten kann, er habe in der Gewinnermittlung für das Streitjahr fehlerhaft eine Betriebseinnahme aufgrund der Auflösung der bei der GbR für 2005 gebildeten Ansparrücklage gemäß § 7g EStG a.F. erfasst.

Für Ansparabschreibungen, die in vor dem 18. August 2007 endenden Wirtschaftsjahren gebildet wurden, gilt die Vorschrift des § 7g EStG gemäß § 52 Abs. 23 Satz 3 EStG n.F. in der bis zum 17. August 2007 geltenden Fassung weiter (§ 7g EStG a.F.). Die Frage, ob der Kläger zutreffend in seiner Gewinnermittlung die ursprünglich bei der GbR für den Veranlagungszeitraum 2005 gebildete Ansparabschreibung aufzulösen hat, ist daher gemäß § 7g EStG a.F. zu beurteilen.

Ermittelt der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind gemäß § 7g Abs. 6 EStG a.F. die Abs. 3 bis 5 mit Ausnahme von Abs. 3 Nr. 1 mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist; der Zeitraum zwischen Abzug und Zuschlag gilt als Zeitraum, in dem die Rücklage bestanden hat. “Steuerpflichtiger” in diesem Sinne ist bei Bildung der Ansparabschreibung in der Einnahmenüberschussrechnung einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) trotz des Transparenzprinzips die Personengesellschaft als.

Ist eine Rücklage am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie gemäß § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. zu diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen. Dass der zweijährige Investitionszeitraum für die bei der GbR für den Veranlagungszeitraum 2005 gebildete Rücklage ohne Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts verstrichen und damit die Rücklage spätestens mit Ablauf des Streitjahres aufzulösen ist, ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Streitig ist im Wesentlichen, ob die noch bei der GbR für 2005 gebildete Rücklage mit dem Betrieb der GbR auf das Einzelunternehmen des Klägers übergegangen und daher vom Kläger aufzulösen ist.

Zur Auflösung verpflichtet ist im Grundsatz derjenige “Steuerpflichtige”, der im Fall der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG den Betriebsausgabenabzug für die Bildung der Rücklage in Anspruch genommen hat (§ 7g Abs. 6 EStG a.F.). Ein zur Auflösung der Rücklage gemäß § 7g Abs. 6 i.V.m. Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. verpflichteter “Steuerpflichtiger” ist jedoch nach der zutreffenden Würdigung des FG auch derjenige, auf den der Betrieb, in dem der Betriebsausgabenabzug für die Bildung der Rücklage in Anspruch genommen wurde, im Zeitraum zwischen Bildung und gesetzlichem Auflösungszeitpunkt im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übergeht. Dies ist im Streitfall der Kläger, auf den der Betrieb der früheren GbR zum 1. April 2006 im Wege der Gesellschaftsübernahme übergegangen ist.

Haben die Gesellschafter einer BGB-Gesellschaft im Gesellschaftsvertrag vereinbart, dass die Gesellschaft von den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt wird, wenn ein Gesellschafter ausscheidet, wächst bei Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters –soweit im Gesellschaftsvertrag für diesen Fall nichts Abweichendes geregelt ist– dem letzten verbleibenden Gesellschafter das Vermögen der GbR an, d.h. die Aktiva und Passiva gehen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf ihn über, ohne dass es eines Übertragungsaktes oder einer Übernahmeerklärung bedarf.

Eine solche Fortsetzungsklausel war nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) im Gesellschaftsvertrag der GbR für das Ausscheiden eines Gesellschafters aus der GbR als mehrgliedriger Gesellschaft und für das Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters aus der GbR in Form eines Übernahmerechts des verbleibenden Gesellschafters vorgesehen. § 18 des Gesellschaftsvertrags der GbR bestimmte für den Fall des Ausscheidens des vorletzten Gesellschafters durch Kündigung ausdrücklich den Übergang der Aktiva und Passiva des Gesamthandsvermögens auf den verbleibenden Gesellschafter. Die Vereinbarung eines solchen Übernahmerechts verdrängt die bei Ausscheiden eines Gesellschafters ansonsten gesetzlich vorgesehene Auflösung der Gesellschaft (§ 731 BGB), da das Gesetzesrecht dispositiv ist.

Das FG hat für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) aus dem Abschluss der “Vereinbarung zur Gesellschaftsübernahme” vom 1. Februar 2006 und der “Ergänzenden Vereinbarung zur Gesellschaftsübernahme” vom 2. Februar 2006 zwischen dem Kläger und D geschlossen, dass auch diese vom Bestehen und dem Vollzug eines gesellschaftsvertraglich begründeten Übernahmerechts des Klägers ausgegangen sind und der Kläger dieses Recht im Rahmen der getroffenen Vereinbarungen ausgeübt hat. Ihm hätte nach § 17 des Gesellschaftsvertrags alternativ die Möglichkeit der Anschlusskündigung zugestanden, um eine Liquidation der Gesellschaft herbeizuführen. Diesen Weg haben der Kläger und D aber nicht gewählt.

Die Gesamtrechtsnachfolge in alle Aktiva und Passiva des Betriebs der GbR bewirkte, dass diese in das Alleineigentum des Klägers übergegangen sind und die GbR vollbeendet worden ist.

Aufgrund der Gesamtrechtsnachfolge in alle Aktiva und Passiva der GbR ist der Kläger auch steuerrechtlich in die Rechtsstellung der GbR eingetreten und gemäß § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. zur Auflösung der bei der GbR im Veranlagungszeitraum 2005 gebildeten und in 2006 nicht aufgelösten Ansparabschreibung im Streitjahr verpflichtet.

Für Ansparabschreibungen, die im Zeitpunkt einer Betriebsveräußerung bestehen, hat der BFH zwar mehrfach angenommen, diese seien zu diesem Zeitpunkt aufzulösen, da aufgrund der Veräußerung das zweite Wirtschaftsjahr des Investitionszeitraums i.S. des § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. abläuft. Bei der Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft unter Ansatz der Teilwerte kann die aufnehmende Kapitalgesellschaft eine im Einzelunternehmen vorhandene Rücklage ebenfalls nicht fortführen, da gemäß § 22 Abs. 3 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) 2002 wie bei einer Betriebsveräußerung eine Einzelrechtsnachfolge vorliegt; die Rücklage ist vom Einbringenden als Teil des begünstigten Einbringungsgewinns.

Die Verpflichtung zur Auflösung folgt in beiden Sachverhalten daraus, dass die Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 ff. EStG a.F. auf den (konkreten) Betrieb bezogen ist und die geplante Investition, deretwegen die Ansparrücklage gebildet wurde, nicht mehr durchgeführt werden kann, wenn der Steuerpflichtige seinen Betrieb veräußert oder aufgibt. Die Ansparrücklage gemäß § 7g EStG a.F. kann grundsätzlich nicht “zurückbehalten” und auf einen anderen Betrieb des Steuerpflichtigen übertragen werden.

Für eine vor einer Einbringung bestehende Ansparabschreibung hat der Große Senat hingegen ausdrücklich anerkannt, diese gehe gemäß § 22 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2002 bei Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft zu Buchwerten auf diese über und könne fortgeführt werden, weil die aufnehmende Kapitalgesellschaft insoweit dem einbringenden Rechtsträger rechtlich nachfolge und in die bereits verwirklichten Besteuerungsmerkmale eintrete. Aufgrund der Gesamtrechtsnachfolge kommt es –so der Große Senat des BFH– zu einer “Vereinigung” der Leistungsfähigkeit des ursprünglichen und des den Betrieb übernehmenden Rechtsträgers. Der Rechtsnachfolger folgt dem ursprünglichen Betriebsinhaber insoweit nach und wird zum “Steuerpflichtigen” i.S. des 7g Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG a.F. Dies gilt auch dann, wenn –wie hier– im Betrieb des Rechtsvorgängers (der GbR) eine Ansparabschreibung besteht und der Betrieb innerhalb des zweijährigen Investitionszeitraums im Wege einer Gesamtrechtsnachfolge auf einen Rechtsnachfolger (hier: den Kläger) übergeht. Denn der Übergang eines Betriebs auf den Gesamtrechtsnachfolger weist bezogen auf § 7g EStG a.F. im Hinblick auf den Eintritt des Rechtsnachfolgers in die steuerlichen Rechtspositionen des Rechtsvorgängers keinen entscheidenden Unterschied zu einer Rechtsnachfolge des übernehmenden Rechtsträgers nach den einschlägigen umwandlungssteuerrechtlichen Regelungen auf (vgl. §§ 23 Abs. 1 i.V.m. 12 Abs. 3 UmwStG 2006).

Zwar hat der Große Senat des den Übergang einer gemäß § 7g EStG a.F. vor der Einbringung gebildeten Rücklage im Fall einer Buchwerteinbringung nur “für rechtmäßig gebildete Rücklagen” zugelassen. Nichts anderes kann aber für eine Ansparabschreibung gelten, die vor dem Betriebsübergang beim Rechtsvorgänger rechtswidrig gebildet und nicht aufgelöst worden ist, wenn die zugrundeliegenden Steuer- oder Feststellungsbescheide des Rechtsvorgängers –wie hier– bestandskräftig geworden und nicht mehr änderbar sind. Mit der Formulierung, es könnten nur “rechtmäßig gebildete Rücklagen” auf Grundlage einer umwandlungssteuerrechtlichen Rechtsnachfolge übergehen, wollte der Große Senat des BFH die Fallgruppe des Übergangs bestehender Ansparabschreibungen auf den Rechtsnachfolger zu der von ihm zu entscheidenden Fallgruppe abgrenzen, in der im Bildungsjahr der Ansparabschreibung beim Rechtsvorgänger angesichts einer bevorstehenden Buchwerteinbringung zu entscheiden ist, ob diese überhaupt gebildet werden darf. Er wollte jedoch nicht den Rechtssatz aufstellen, dass alle rechtswidrig gebildeten und im Zeitpunkt einer Buchwerteinbringung im eingebrachten Betrieb bestehenden Ansparabschreibungen nicht auf den Rechtsnachfolger übergehen können.

Es ist nicht erheblich, ob das Ausscheiden des D als Veräußerung seines Mitunternehmeranteils an den Kläger gegen eine gemischte Bar- und Sachwertabfindung gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG (so das FG) oder als Realteilung mit Spitzenausgleich (so die Kläger) gemäß § 16 Abs. 3 Satz 2 ff. EStG zu beurteilen ist. Selbst wenn dem Vorbringen der Kläger zu folgen und eine Realteilung der zweigliedrigen GbR mit Spitzenausgleich verwirklicht worden wäre, würde dies im Streitfall zu keinem anderen Ergebnis führen.

Die aus Sicht der Kläger anzunehmende Realteilung wäre im Streitfall aufgrund des vom Kläger ausgeübten Übernahmerechts ebenfalls mit einer Gesamtrechtsnachfolge des Klägers in die auf ihn übergehenden Wirtschaftsgüter und Rechtspositionen der GbR verbunden. Bei der Realteilung handelt es sich um eine besondere Form der Betriebsaufgabe. Die Annahme einer solchen Betriebsaufgabe auf Ebene der GbR könnte aber nicht die im Streitfall vom Kläger daneben bewusst herbeigeführte Gesamtrechtsnachfolge in den Betrieb und in die Rechtsposition der GbR für die bestehende Ansparabschreibung verdrängen und deren Übergang in den Betrieb des Klägers ausschließen.

Es ist schließlich für die Anwendung des § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. unerheblich, ob die bei der GbR für den Feststellungszeitraum 2005 im Wege des Betriebsausgabenabzugs gebildete Ansparabschreibung gemäß § 7g EStG a.F. zu Recht oder zu Unrecht gebildet wurde.

Die Möglichkeit, auch eine zu Unrecht gewährte Ansparabschreibung spätestens am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres (hier beim Kläger als Gesamtrechtsnachfolger) aufzulösen, folgt daraus, dass § 7g Abs. 4 EStG a.F. nicht zwischen der Auflösung einer zu Recht und einer zu Unrecht gebildeten Ansparabschreibung unterscheidet. Allerdings hängt die erfolgswirksame Auflösung der gesetzwidrig überhöht beanspruchten Ansparabschreibung davon ab, dass die Änderung der ursprünglichen, die Ansparabschreibung berücksichtigenden Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung –wie hier bei der GbR für 2005– nach den allgemeinen Regeln der Bestandskraft ausgeschlossen ist. Die Rücklage ist, sofern sie am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden ist, zu “diesem Zeitpunkt” gewinnerhöhend aufzulösen.

Verrechnung der erstatteten nur begrenzt abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge

Die seit dem Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG unbeschränkt abziehbaren Basiskranken- und Pflegeversicherungsbeiträge sind mit den im selben Veranlagungszeitraum erstatteten Beiträgen zur Basiskranken- und Pflegeversicherung zu verrechnen. Es ist unerheblich, ob der Steuerpflichtige diese Beiträge im Jahr der Zahlung nur begrenzt steuerlich abziehen konnte.

BFH Urteil vom 06.07.2016 – X R 22/14

Begründung:

Die Kläger können die von ihnen geleisteten Beiträge zur Basiskranken- und Pflegeversicherung nur insoweit als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG abziehen, als sie die dem Kläger in diesem Jahr erstatteten Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge übersteigen (unter 1.). Die Gleichartigkeit der im Streitjahr erstatteten und der in diesem Jahr gezahlten Krankenversicherungsbeiträge ist gegeben (unter 2.). Die Verrechnung der im Streitjahr 2010 geleisteten Beiträge mit den Beitragsrückerstattungen für das Jahr 2009 widerspricht nicht der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 13. Februar 2008  2 BvL 1/06 (BVerfGE 120, 125).

Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG sind bestimmte im Einzelnen aufgeführte “Aufwendungen” als Sonderausgaben abziehbar. Aus der Verwendung des Begriffs “Aufwendungen” und aus dem Zweck des § 10 EStG, bestimmte die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernde Privatausgaben vom Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG auszunehmen, folgt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt werden dürfen, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist.

Bei den in der Regel jährlich wiederkehrenden Sonderausgaben, wie z.B. den Versicherungsbeiträgen oder der Kirchensteuer, steht häufig die endgültige Belastung im Zahlungsjahr noch nicht fest, weil dem Steuerpflichtigen nach Ablauf des Veranlagungszeitraums Versicherungsbeiträge oder Kirchensteuern erstattet werden. In diesen Fällen sind nach ständiger BFH-Rechtsprechung und Verwaltungspraxis die erstatteten Beiträge mit den im Jahr der Erstattung gezahlten gleichartigen Sonderausgaben zu verrechnen, so dass nur der Saldo zum Abzug als Sonderausgaben verbleibt.

Eine solche Verrechnung im Erstattungsjahr ist jedoch dann nicht möglich, wenn in diesem Veranlagungszeitraum nicht genügend verrechenbare gleichartige Sonderausgaben zur Verfügung stehen, sei es, weil gar keine gleichartigen Sonderausgaben angefallen sind oder weil die erstatteten Sonderausgaben höher sind als die gezahlten gleichartigen Sonderausgaben. Die Verrechnung der erstatteten mit den gezahlten Sonderausgaben ist bei einem entstandenen Erstattungsüberhang damit im Jahr der Zahlung geboten, weil anderenfalls nicht mehr zu rechtfertigende Steuervorteile einträten.

Die Konsequenz dieser Ausnahme ist aber nicht, dass hierdurch der Grundsatz der vorrangigen Verrechnung im Erstattungsjahr durchbrochen würde und die gesamte Erstattung im Zahlungsjahr mit den dort geleisteten Sonderausgaben zu verrechnen wäre. Vielmehr mindert der Erstattungsüberhang –und nur dieser– über § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung den Sonderausgabenabzug im Zahlungsjahr.

  1. Voraussetzung für die im Erstattungsjahr vorzunehmende Verrechnung ist indes, dass es sich um gleichartige Sonderausgaben handelt (unter a). Die unterschiedlichen steuerlichen Auswirkungen der Sonderausgaben im Zahlungs- und Erstattungsjahr sind bei der Beurteilung der Gleichartigkeit unbeachtlich (unter b). Spätere Gesetzesänderungen ändern daran nichts (unter c und d).

Die im Jahr 2010 erstatteten Krankenversicherungsbeiträge sind mit den von den Klägern im Jahr 2010 gezahlten Krankenversicherungsbeiträgen gleichartig, soweit sie auf die Basisabsicherung entfallen.

Der erkennende Senat hat bereits entschieden, dass sich die Gleichartigkeit der Sonderausgaben nach deren Sinn und Zweck sowie der wirtschaftlichen Bedeutung und den Auswirkungen für den Steuerpflichtigen richtet. Bei Versicherungsbeiträgen kommt es dabei auf die Funktion der Versicherung und das abgesicherte Risiko.

Dies zugrunde gelegt, bestehen keine Zweifel, dass im Streitfall die erstatteten mit den gezahlten Krankenversicherungsbeiträgen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG verrechnet werden können. Sie entfallen auf Vertragsleistungen, die –mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile– in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des Fünften Buchs Sozialgesetzbuch vergleichbar sind (s. hierzu auch Stöcker in Bordewin/Brandt, § 10 EStG Rz 596).

Die unterschiedliche steuerliche Entlastung der Krankenversicherungsbeiträge in den Jahren 2009 und 2010 führt zu keinem anderen Ergebnis.

Bereits in seinem Urteil in hat der erkennende Senat bei der Prüfung der Gleichartigkeit der Sonderausgaben die steuerlichen Auswirkungen unberücksichtigt gelassen. In seinem Beschluss hat er explizit ausgeführt, dass die Verrechnung im Erstattungsjahr nicht davon abhängt, ob sie auch im Zahlungsjahr möglich gewesen wäre oder wie sich der Sonderausgabenabzug im Zahlungsjahr ausgewirkt habe. Er hat ausdrücklich die Rechtsansicht abgelehnt, die Verrechnung im Erstattungsjahr setze umgekehrt eine steuerliche Auswirkung des Sonderausgabenabzugs im Zahlungsjahr voraus, da dadurch zu Unrecht die Verrechnungsmöglichkeit mit der steuerlichen Auswirkung gleichgesetzt werde.

Die Senatsrechtsprechung kann demzufolge in bestimmten Fällen dazu führen, dass gezahlte Sonderausgaben sich steuerlich nicht auswirken, obwohl eine tatsächliche und endgültige wirtschaftliche Belastung vorliegt. Andererseits kann in anderen Fällen die vorrangige Verrechnung im Erstattungsjahr auch bewirken, dass Erstattungen von Sonderausgaben im Ergebnis steuerlich unbeachtlich sind, obwohl die frühere Zahlung der Sonderausgaben zu einer Steuerminderung geführt hat. Daraus hat der Senat geschlossen, dass die Verrechnungsmethode unter systematischen Gesichtspunkten zu Gunsten und zu Lasten der Steuerpflichtigen belastungsneutral sei. Dieser Grundsatz muss ebenfalls gelten, wenn sich die gesetzlichen Rahmenbedingungen ändern.

Dabei macht es keinen Unterschied, wenn die Änderung –wie im Streitfall– darin besteht, dass Sonderausgaben nicht mehr beschränkt, sondern unbeschränkt abziehbar sind oder eine bislang bestehende unbeschränkte Abziehbarkeit beschränkt wird. So kann sich die Berücksichtigung der erstatteten Sonderausgaben im Erstattungs- und nicht im Zahlungsjahr für den Steuerpflichtigen, wie der Streitfall zeigt, zwar negativ auswirken, wenn ein Teil der Sonderausgaben im Zahlungsjahr nicht abziehbar war. Andererseits wäre die Verrechnung im Erstattungsjahr bei einem in diesem Jahr nunmehr gesetzlich eingeschränkten Sonderausgabenabzug für den Steuerpflichtigen positiv.

Die Belastungsneutralität zeigt sich entsprechend auch in den Fällen, in denen Sonderausgaben nachzuzahlen sind und sich die steuerliche Abziehbarkeit zwischenzeitlich geändert hat.

Eine andere Beurteilung ergibt sich nach Auffassung des erkennenden Senats auch nicht daraus, dass durch das Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung die steuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen zur Absicherung der Krankheitskosten neu geregelt wurde und die Beiträge für die Basisabsicherung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG ab dem Streitjahr 2010 unbegrenzt abziehbar sind, während die Aufwendungen für eine zusätzliche Krankheitsabsicherung nur unter den Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG berücksichtigt werden können.

Der Gesetzgeber hat erkennbar lediglich den Umfang der Abziehbarkeit der Krankenversicherungsbeiträge –den Vorgaben des BVerfG in BVerfGE 120, 125 folgend– verbessern, nicht aber die Systematik der Verrechnung von Sonderausgaben verändern wollen. Dies zeigt bereits die Gesetzesbegründung, in der ausdrücklich ausgeführt wird, dass die im Veranlagungszeitraum erstatteten Beiträge für eine existenznotwendige Krankenversorgung die abziehbaren Beiträge minderten, weil insoweit eine Belastung der steuerpflichtigen Person nicht gegeben sei.

Dem Gesetzeswortlaut ist ebenfalls nicht zu entnehmen, dass eine Verrechnung von erstatteten Beiträgen, die im Zahlungsjahr nur beschränkt steuerlich abziehbar waren, mit den nunmehr unbeschränkt berücksichtigungsfähigen Beiträgen zu Basiskranken- und Pflegepflichtversicherungen ausnahmsweise nicht möglich sein soll. Eine dementsprechende Regelung wäre aber erforderlich gewesen.

Der Wille des Gesetzgebers, bereits im Jahr 2010 Beitragsrückerstattungen mit den gezahlten Beiträgen zu verrechnen, zeigt sich zudem in dem durch das Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung geschaffenen Pflichtveranlagungstatbestand des § 46 Abs. 2 Nr. 3 EStG, der bereits ab dem Veranlagungszeitraum 2010 gilt. Durch diese Vorschrift soll sichergestellt werden, dass Arbeitnehmer keine ungerechtfertigten Vorteile haben, wenn den im Lohnsteuerabzugsverfahren pauschal berücksichtigten Beiträgen für eine Kranken- und gesetzliche Pflegeversicherung keine Aufwendungen in entsprechender Höhe gegenüberstehen. Bei der Einkommensteuerveranlagung werden dann nur die tatsächlichen Versicherungsbeiträge berücksichtigt. Einer der Anwendungsfälle des § 46 Abs. 2 Nr. 3 EStG sind die in der Gesetzesbegründung ausdrücklich aufgeführten Beitragsrückerstattungen (BTDrucks 16/12254, S. 27). Hätte der Gesetzgeber die Erstattungen der bis 2009 nur begrenzt abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge hiervon ausnehmen wollen, hätte es einer ausdrücklichen Gesetzesregelung bedurft. Eine solche fehlt indes.

Die Gleichartigkeit der Krankenversicherungsbeiträge der Jahre 2009 und 2010 ist nicht deswegen zu verneinen, weil es der Gesetzgeber bei der Schaffung des § 10 Abs. 4b EStG durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 abgelehnt hat, Erstattungsüberhänge bei den nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG anzusetzenden Krankenversicherungsbeiträgen mit den nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG zu berücksichtigenden Beiträgen zu verrechnen, wie dies noch im Gesetzentwurf vorgesehen war.

  • 10 Abs. 4b des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 1. November 2011 (BGBl I 2011, 2131) regelt erstmals gesetzlich die Behandlung von Erstattungsüberhängen bei Sonderausgaben, wobei der Gesetzgeber erkennbar von der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Verrechnung der Erstattungen und Zahlungen von gleichartigen Sonderausgaben im Zahlungsveranlagungszeitraum ausgegangen ist (vgl. dazu BTDrucks 17/5125, S. 37; ebenso Blümich/Hutter, § 10 EStG Rz 33). Aus den –teilweise– neu normierten und auch bei den einzelnen Sonderausgaben unterschiedlichen Rechtsfolgen bei Erstattungsüberhängen, mit denen der durch sie verursachte Aufwand ab 2012 “weitgehend” vermieden werden sollte (BTDrucks 17/5125, S. 37), kann indes nicht geschlossen werden, dass hierdurch die Kriterien zur Prüfung der Gleichartigkeit von Sonderausgaben grundlegend geändert werden sollten.

Die im Jahr 2010 vom FA vorgenommene Verrechnung der er-statteten mit den geleisteten Beiträgen steht auch nicht im Widerspruch zu den Aussagen des BVerfG in seinem Beschluss in BVerfGE 120, 125. Danach ist es mit den Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes unvereinbar, wenn der Sonderausgabenabzug die Beiträge zu einer privaten Krankheitskostenversicherung (Vollversicherung) und einer privaten Pflegepflichtversicherung nicht ausreichend erfasst, die dem Umfang nach erforderlich sind, um dem Steuerpflichtigen und seiner Familie eine sozialhilfegleiche Kranken- und Pflegeversorgung zu gewährleisten.

Das BVerfG geht in seiner Entscheidung nicht ausdrücklich auf die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung und Verwaltungspraxis zur möglichen Verrechnung gleichartiger Sonderausgaben ein, sie wird von ihm vielmehr vorausgesetzt. Diese Rechtsprechung beruht –wie unter II.1. dargestellt– darauf, dass Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug die endgültige wirtschaftliche Belastung des Steuerpflichtigen ist. Dies war vom BVerfG auch bereits vorher anerkannt worden

Wenn das BVerfG unter dieser Prämisse in seinem Beschluss in BVerfGE 120, 125 die verfassungsrechtliche Vorgabe macht, ab dem Jahr 2010 müssten die Kranken- und Pflegeversicherungskosten steuerlich berücksichtigt werden, die den verfassungsrechtlich gebotenen Basisschutz gewährleisten, können damit nur die Aufwendungen gemeint sein, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich wirtschaftlich endgültig belastet ist. Eine solche wirtschaftliche Belastung liegt zunächst zwar in den Beitragszahlungen, sie wird aber um die verrechneten gleichartigen Beitragsrückerstattungen reduziert. Diese tatsächliche Belastung ist –entsprechend den Vorgaben des BVerfG– vollständig steuerlich abziehbar.

Entstehung eines Auflösungsverlusts gemäß § 17 Abs. 4 EStG bei nachträglichen Anschaffungskosten

Für die Ermittlung des maßgeblichen Zeitpunkts hinsichtlich des Entstehens eines Auflösungsverlusts ist maßgeblich, dass der gemeine Wert des dem Gesellschafter zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens einerseits und die Liquidations- und (nachträglichen) Anschaffungskosten des Gesellschafters andererseits im Wesentlichen feststehen.

Bei Auflösung der Gesellschaft infolge Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens kann die Möglichkeit einer Zuteilung oder Zurückzahlung von Restvermögen an die Gesellschafter im Zeitpunkt der Eröffnung regelmäßig noch nicht ausgeschlossen werden.

Dies ist bei Durchführung eines Gesamtvollstreckungsverfahrens regelmäßig erst bei dessen Beendigung der Fall.

BFH Urteil vom 10.05.2016 –IX R 16/15

Sachverhalt:

Die Beteiligten streiten um den Zeitpunkt der Berücksichtigung eines Auflösungsverlusts nach § 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Begründng:

Zu Unrecht hat das FG den vom Kläger geltend gemachten Verlust aus der Auflösung der GmbH im Streitjahr unberücksichtigt gelassen. Es hat jedoch keine Feststellungen dazu getroffen, in welcher Höhe die Verluste entstanden und steuerlich zu berücksichtigen sind.

Das FG hat zur Begründung seiner Entscheidung im Wesentlichen ausgeführt, die Höhe des Auflösungsverlusts habe für den Kläger bereits bei Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens im Jahr 1995 festgestanden. Der Kläger habe mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr mit Zuteilungen oder Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen rechnen können. Zudem habe auch der ihm entstandene Auflösungsverlust bereits im Jahr 1995 dem Grunde und der Höhe nach im Wesentlichen festgestanden.

  1. Diese Ausführungen halten einer revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand.

Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn oder Verlust aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft zu mindestens 1 % beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG). Im Streitfall steht fest, dass der Kläger zu mehr als 1 % an der GmbH beteiligt war. Die GmbH war mit der Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens über ihr Vermögen aufgelöst (§ 60 Abs. 1 Nr. 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung –GmbHG–, § 1 Abs. 4 Satz 1 der Gesamtvollstreckungsordnung –GesO–).

Die Ermittlung des Gewinns oder Verlusts aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft erfordert eine Stichtagsbewertung, die auf den Zeitpunkt der Entstehung des Gewinns oder Verlusts vorzunehmen ist. Maßgebend ist der Zeitpunkt, zu dem bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung der Gewinn oder Verlust realisiert wäre. Ein Gewinn ist erst in dem Jahr zu erfassen, in dem das auf die Beteiligung entfallende Vermögen der Gesellschaft verteilt wurde und mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlusts nicht mehr zu rechnen ist.

Ein Auflösungsverlust steht fest, wenn der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens einerseits (§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG) und die Liquidations- und Anschaffungskosten des Gesellschafters andererseits (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) feststehen. Gleiches gilt, wenn sicher ist, dass eine Zuteilung oder Zurückzahlung von Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter ausscheidet und wenn die durch die Beteiligung veranlassten Aufwendungen feststehen. Die Frage ist aus der Sicht ex ante zu beurteilen; nachträgliche Ereignisse wie der tatsächliche Ausgang eines Insolvenzverfahrens sind nicht zu berücksichtigen.

Im Fall der Liquidation der Gesellschaft schließt der BFH eine Zuteilung oder Zurückzahlung von Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter regelmäßig erst dann aus, wenn die Liquidation abgeschlossen ist. Nur ausnahmsweise kann dafür auf einen früheren Zeitpunkt abgestellt werden, etwa wenn die Eröffnung des Konkurs- oder Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist oder wenn aus anderen Gründen feststeht, dass die Gesellschaft bereits im Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses vermögenslos war. In diesen Fällen kann die Möglichkeit einer Zuteilung oder Zurückzahlung von Restvermögen an die Gesellschafter ausgeschlossen werden.

Zudem setzt die Entstehung eines Auflösungsverlusts weiter voraus, dass die Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten feststeht. Es muss daher absehbar sein, ob und in welcher Höhe dem Gesellschafter noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG berücksichtigungsfähige Veräußerungs- oder Aufgabekosten entstehen. Insofern dürfen keine wesentlichen Änderungen mehr eintreten. Zu der Beurteilung der Vermögenslage auf der Ebene der Gesellschaft muss also die Beurteilung der Vermögenslage auf der Ebene des Gesellschafters hinzutreten. Hat der Gesamtvollstreckungsverwalter gegen den Gesellschafter eine zivilrechtliche Klage erhoben, die für den Gesellschafter im Fall seines Unterliegens zu weiteren nachträglichen Anschaffungskosten führt, ist sein Auflösungsverlust jedenfalls nicht vor Beendigung des Klageverfahrens realisiert.

Nach diesen Grundsätzen sind die vom Kläger geltend gemachten Verluste aus der Auflösung der GmbH im Streitjahr zu berücksichtigen. Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen nicht seine Entscheidung, der Auflösungsverlust sei bereits im Jahr 1995 entstanden. Die Voraussetzungen, unter denen ein Auflösungsverlust i.S. des § 17 Abs. 4 EStG ausnahmsweise bereits vor Beendigung des Gesamtvollstreckungsverfahrens entstanden ist, liegen nicht vor.

Dabei kann offenbleiben, ob das FG trotz Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens rechtsfehlerfrei zu dem Ergebnis gelangen konnte, dass bereits im Jahr 1995 festgestanden habe, dass mit einer Zuteilung oder Zurückzahlung von Gesellschaftsvermögen an den Gesellschafter nicht mehr zu rechnen war.

Denn das FG geht auf der Grundlage seiner tatsächlichen Feststellungen rechtsfehlerhaft davon aus, dass im Jahr 1995 bereits absehbar gewesen sei, ob und welcher Höhe dem Kläger in den Jahren danach noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige berücksichtigende Veräußerungs- oder Aufgabekosten entstehen werden. Der Sequester hatte das Verfahren ausdrücklich mit der Begründung eröffnet, Ansprüche gegen die Gesellschafter wegen fehlender Erbringung des Nennkapitals geltend zu machen. Zudem war aufgrund der Auseinandersetzungen über die Bürgschaftsinanspruchnahme die Höhe der daraus folgenden finanziellen Verpflichtungen für den Kläger unklar. Im Hinblick auf den Umstand, dass der Kläger beide Ansprüche nicht anerkannt hatte und daher seitens der Gläubiger der Rechtsweg beschritten werden musste, war im Jahr 1995 noch nicht endgültig absehbar, ob und ggf. in welcher Höhe noch weitere nachträgliche Anschaffungskosten anfallen würden. Somit kann ein Auflösungsverlust des Klägers jedenfalls nicht entstanden sein, solange über die Klagen des Gesamtvollstreckungsverwalters und des Fremdgläubigers und damit über die Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten nicht entschieden war. Vielmehr stand erst im Jahr 2005 mit dem Abschlussbericht des Gesamtvollstreckungsverwalters fest, wie hoch die Aufwendungen des Klägers für die Beteiligung und damit die Höhe seiner nachträglichen Anschaffungskosten waren. Darüber hinaus war erst in diesem Zeitpunkt mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen, dass keine sonstigen im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG berücksichtigungsfähige Aufgabekosten mehr entstehen würden.

Die Rechtsprechung des Senats, nach der Aufwendungen, die dem Gesellschafter nach Auflösung der Gesellschaft entstehen, rückwirkende Ereignisse i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) sein können, führt zu keinem anderen Ergebnis. Sie betrifft Aufwendungen, die bei der Ermittlung des Auflösungsverlusts noch nicht berücksichtigt werden konnten und deshalb in das Jahr der Entstehung dieses Verlusts zurückzubeziehen sind. Sie setzt voraus, dass der Stichtag, zu dem dieser Verlust nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung realisiert ist, bereits feststeht.

Da die Schlussfolgerungen des FG in seinen tatsächlichen Feststellungen keine Stütze finden, ist sein Urteil aufzuheben.

Die Sache ist nicht spruchreif. Von seinem Standpunkt aus zu Recht hat das FG keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Bürgschaftsverpflichtungen eigenkapitalersetzend waren sowie ob und wann und in welcher Höhe der Kläger Zahlungen auf die Bürgschaftsverpflichtungen geleistet hat. Zudem ist noch zu prüfen, ob der Kläger hinsichtlich der Bürgschaftsverpflichtungen mit der Gläubigerin eine Zahlungsvereinbarung getroffen oder ggf. einen Teilerlass erreicht hat. Dies hat das FG nachzuholen.

Auskunftsgebühr bei doppelter Antragstellung im Organschaftsfall

Beantragen sowohl Organträger als auch Organgesellschaft einer ertragsteuerlichen Organschaft eine verbindliche Auskunft in Bezug auf den gleichen Sachverhalt, fällt bei beiden Antragstellern eine Auskunftsgebühr an.

BFH Urteil vom 09.03.2016 – I R 66/14 BFH/NV 2016, 1194

Begründung:

An der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer Aktiengesellschaft, ist die S-GmbH zu 54,5 v.H. beteiligt. Zwischen beiden besteht aufgrund eines seit dem 16. Dezember 1992 bestehenden Ergebnisabführungsvertrags eine ertragsteuerliche Organschaft mit der S-GmbH als Organträgerin und der Klägerin als Organgesellschaft.

Begründung:

Die Finanzämter und das Bundeszentralamt für Steuern können gemäß § 89 Abs. 2 AO auf Antrag verbindliche Auskünfte über die steuerliche Beurteilung von genau bestimmten, noch nicht verwirklichten Sachverhalten erteilen, wenn daran im Hinblick auf die erheblichen steuerlichen Auswirkungen ein besonderes Interesse besteht. Gemäß § 89 Abs. 3 Satz 1 AO werden für die Bearbeitung von Anträgen auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft nach Absatz 2 Gebühren nach den Absätzen 4 und 5 erhoben. Die Gebühren werden gemäß § 89 Abs. 4 Satz 1 AO grundsätzlich nach dem Wert berechnet, den die verbindliche Auskunft für den Antragsteller hat (Gegenstandswert), und bestimmen sich dann in entsprechender Anwendung des § 34 des Gerichtskostengesetzes –GKG– (§ 89 Abs. 5 Satz 1 AO).

Die Gebührenpflicht, die den verfassungsrechtlichen Anforderungen gerecht, knüpft danach an die Bearbeitung eines Antrags auf verbindliche Auskunft an und trifft den Antragsteller als Gebührenschuldner. Dabei ist als Antragsteller derjenige anzusehen, in dessen Namen ein Antrag gestellt ist.

Die Voraussetzungen der Gebührenpflicht liegen in der Person der Klägerin vor.

Die Klägerin ist nach den Feststellungen des FG –neben der Organträgerin– Antragstellerin eines vom FA bearbeiteten Antrags auf verbindliche Auskunft. Der Auskunftsantrag vom 20. März 2009 ist ausdrücklich namens beider Gesellschaften gestellt worden. Zudem wurden beide in die Darlegung des steuerlichen Interesses des Antragstellers einbezogen und für beide wurde die Versicherung abgegeben, keinen anderweitigen Antrag über die Frage gestellt zu haben.

Weitere Anforderungen stellt das Gesetz an die Gebührenpflicht nicht. Es ist für § 89 Abs. 3 bis 5 AO insbesondere ohne Bedeutung, ob neben dem einzelnen Antragsteller weitere Antragsteller die Beantwortung der nämlichen Rechtsfrage beantragt haben. Die verbindliche Auskunft ist als Verwaltungsakt ausgestaltet  und mit diesem Charakter korrespondiert die Gebührenpflicht. Die verfahrensrechtliche Selbständigkeit der Besteuerung verschiedener Steuerpflichtiger im Hinblick auf die Steuerfestsetzung und das hieraus für jeden Adressaten einer solchen Festsetzung resultierende Erfordernis, für sich eine Auskunft zu erwirken, um eine Bindungswirkung herbeizuführen, nimmt der Gebührentatbestand auf, indem gegenüber jedem Antragsteller eine Gebühr festzusetzen ist, die sich in erster Linie nach dem Wert der Auskunft für den individuellen Antragsteller bemisst.

Die gesetzliche Regelung bietet keine Handhabe, den gesetzlich festgelegten Gebührenanspruch zu reduzieren oder ganz in Fortfall zu bringen, weil im Einzelfall die Kostenausgleichsfunktion oder die Vorteilsausgleichsfunktion nicht vollständig oder gar nicht zum Tragen kommen. Diese beiden Funktionen sind zwar die verfassungsrechtlich legitimierenden Sachgründe für den gesetzlichen Gebührentatbestand. Ohne derartige Gründe dürfen Gebühren neben Steuern grundsätzlich nicht erhoben werden. Das bedeutet aber nicht, dass die Rechtmäßigkeit der Gebührenerhebung davon abhängig ist, inwieweit im Einzelfall die Funktionen jeweils einschlägig sind und ausgeschöpft werden. Vielmehr hat der Gesetzgeber im Gebührenrecht wie im Steuerrecht einen erheblichen Typisierungsspielraum, von dem er im Hinblick auf die Auskunftsgebühr Gebrauch machen durfte und Gebrauch gemacht hat. Daher ist für die Rechtmäßigkeit der Gebührenerhebung im Streitfall auch ohne Belang, inwiefern die doppelte Antragstellung im Streitfall zur Erreichung der von den Antragstellern erhofften Rechtssicherheit erforderlich gewesen ist oder ob eine einheitliche Entscheidung gegenüber beiden Gesellschaften auch über § 174 AO hätte herbeigeführt werden können.

Die in AEAO Nr. 4.1.3 zu § 89 niedergelegte Auffassung der Finanzverwaltung, es handele sich jeweils nur um einen Antrag, soweit sich die rechtliche Beurteilung eines Sachverhalts auf einen Steuerpflichtigen beziehe, lässt sich für die streitgegenständliche Konstellation nicht dienstbar machen. Denn Organträger und Organgesellschaft sind selbständige, voneinander verschiedene Steuersubjekte.

Der Gebührenpflicht der Klägerin als Organgesellschaft kann auch nicht § 1 Abs. 2 StAuskV entgegenhalten werden. Danach kann die verbindliche Auskunft nur von allen Beteiligten gemeinsam beantragt werden, wenn sie sich auf einen Sachverhalt bezieht, der mehreren Personen steuerlich zuzurechnen ist (§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO). Weder betrifft die Vorschrift inhaltlich eine Aussage zur Gebührenpflicht noch wäre Derartiges von ihrer Ermächtigungsgrundlage (§ 89 Abs. 2 Satz 4 AO) gedeckt. Darüber hinaus zeichnet sich die in § 1 Abs. 2 StAuskV mit dem Verweis auf § 179 Abs. 2 Satz 2 AO bezeichnete Konstellation einer gesonderten und einheitlichen Feststellung dadurch aus, dass der Auskunftsantrag für nur einen Bescheid von Bedeutung ist, der –verfahrensrechtlich verselbständigt– gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich zu erlassen ist (vgl. auch § 183, § 352 AO, § 48 FGO). Die Verfahren über die Körperschaftsteuer bzw. den Gewerbesteuermessbetrag der Klägerin und ihrer Organträgerin stehen demgegenüber verfahrensrechtlich grundsätzlich unverbunden nebeneinander und zwar ungeachtet dessen, dass die der Auskunft zugrunde liegende Rechtsfrage betreffend die ertragsteuerliche Organschaft identisch ist.

Die Sonderregelung des § 178a Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 AO lässt sich für die verbindliche Auskunft nach § 89 AO nicht fruchtbar machen (so aber wohl Roser in Beermann/Gosch, AO § 89 Rz 81). Dort ist zur Gebührenpflicht von Anträgen auf Durchführung eines sog. Vorabverständigungsverfahrens i.S. des § 178a Abs. 1 Satz 1 AO angeordnet, dass für jeden Antrag eine (Grund-)Gebühr entsteht, aber der Antrag eines Organträgers i.S. des § 14 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), der Geschäfte seiner Organgesellschaften mit umfasst, als ein Antrag gilt. Eine Übertragung des Gedankens dieser Vorschrift auf die verbindliche Auskunft ist schon deshalb nicht möglich, weil die Regelung gleichzeitig mit der Gebührenpflicht der verbindlichen Auskunft eingeführt worden ist. Es ist deshalb davon auszugehen, dass die unterschiedliche Ausgestaltung der Gebührentatbestände in beiden Regelungsbereichen auf einer bewussten Entscheidung des Gesetzgebers beruht, eine zu einer Gesetzesanalogie berechtigende Regelungslücke mithin nicht vorliegt.

Die Festsetzung der Gebühr auf 5.056 EUR entspricht § 89 Abs. 5 Satz 1 AO i.V.m. § 34 GKG. Der ihr zugrunde gelegte Gegenstandswert in Höhe von 1.176.000 EUR ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Der für die Gebührenfestsetzung maßgebende Gegenstandswert ist gemäß § 89 Abs. 4 Satz 1 AO der Wert, den die Auskunft für den Antragsteller hat. Dieser Wert richtet sich nach dem gestellten Antrag und den sich daraus ergebenden steuerlichen Auswirkungen, die sich aus der Gegenüberstellung des Steuerbetrags, der bei Anwendung der von dem Antragsteller vorgetragenen Rechtsauffassung entstehen würde, zu dem Steuerbetrag ergeben, der entstehen würde, wenn die Finanzbehörde eine entgegengesetzte Rechtsauffassung vertreten würde. Der Gesetzgeber hat sich insofern für eine typisierende und pauschalierende Regelung entschieden, die sich an dem bereits bestehenden System zur Bemessung des Gegenstandswerts im Gerichtskostenrecht nach § 52 Abs. 1 GKG orientiert, sodass der Betrag zahlenmäßig nach den Grundsätzen für die gerichtliche Streitwertermittlung bestimmt wird. Gemäß § 89 Abs. 4 Satz 3 AO soll die Behörde der Gebührenfestsetzung den vom Antragsteller erklärten Gegenstandswert zugrunde legen, soweit dies nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt. Dem Antragsteller wird dabei eine Einschätzungsprärogative für die Bemessung des Gegenstandswerts eingeräumt, wodurch Auseinandersetzungen über die zutreffende Höhe der Gebühr vermieden werden sollen.

Im Streitfall ist danach maßgebend, dass sich das Auskunftsbegehren der Klägerin auf die Annahme eines Organschaftsverhältnisses richtet, in dessen Konsequenz ihr Einkommen gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG der S-GmbH zuzurechnen wäre und sie gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) gewerbesteuerrechtlich als Betriebsstätte der S-GmbH anzusehen wäre. Der sich hieraus ergebenden Gegenüberstellung der steuerlichen Auswirkungen entspricht der im Auskunftsantrag mitgeteilte Wert von 1.176.000 EUR als überschlägige ertragsteuerliche Belastung des durchschnittlichen Gewinns der Klägerin. Der Senat sieht keine Veranlassung, diesen Wert als solchen in Frage zu stellen, zumal die Klägerin gegen die Wertermittlung –jenseits der “doppelten” Gebührenfestsetzung– keine Einwände erhoben hat.

Gegen die Bestimmung des Gebührenwerts vorgebrachte Einwände greifen nicht durch. Zwar wird zum gerichtlichen Gebührenstreitwert angenommen, dass im Fall einer Streitgenossenschaft (§ 59 FGO) eine Addition der Streitwerte unterbleibt, wenn und soweit es sich um “wirtschaftlich identische” Klagebegehren handelt (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Vor § 135 FGO Rz 104, m.w.N.). Im Auskunftsverfahren fehlt es indessen bereits im Ausgangspunkt an der Möglichkeit einer kostenrechtlichen Verbindung verschiedener Anträge. Durch die Bezugnahme auf den individuellen Gegenstandswert ist gerade kein für mehrere Antragsteller einheitlich zu bestimmender “Gesamtgegenstandswert” zu bilden, in dessen Rahmen diese Grundsätze berücksichtigt werden könnten.

Auch ordnet das Gesetz nicht an, dass mehrere Antragsteller für die Gebühr eines gleichlautenden Antrags auf verbindliche Auskunft gesamtschuldnerisch in Höhe nur eines Gegenstandswerts aufzukommen haben. Insbesondere existieren keine den §§ 31 f. GKG entsprechenden Vorschriften. Aus der Anlehnung des Gegenstandswerts an den gerichtlichen Streitwert lässt sich dies nicht herleiten. Soweit die Gesetzesbegründung zum JStG 2007 (BTDrucks 16/3368, S. 24) auf § 52 Abs. 1 GKG Bezug nimmt, dem zufolge der gerichtliche Gebührenstreitwert nach der sich aus dem Antrag des Klägers für ihn ergebenden Bedeutung nach Ermessen zu bestimmen ist, beschränkt sich die Bezugnahme auf die Ermittlung des Gegenstandswerts als solchem.

Und schließlich trägt auch der Einwand nicht, dass sich durch die zweifache Antragstellung im Ergebnis kein doppelter steuerlicher Vorteil einstelle, weil nur eine alternative steuerliche Erfassung entweder bei der Organträgerin oder bei der Organgesellschaft in Betracht komme (in diesem Sinne aber Horst, Die verbindliche Auskunft nach § 89 Abgabenordnung, 2010, S. 196 f.). Die verwaltungsaktbezogene gesetzliche Gebührenregelung bietet keinen Raum für derartige Erwägungen. Überdies tritt die bloß alternative steuerliche Erfassung nur im Fall einer einheitlichen materiell-rechtlichen Beurteilung ein; eine solche in den verfahrensrechtlich selbständigen Festsetzungen zu erreichen, ist aber gerade die Intention einer doppelten Antragstellung.

Zufluss von Arbeitslohn bei Schuldübernahme einer Pensionsverpflichtung durch einen Dritten

Die Ablösung einer vom Arbeitgeber erteilten Pensionszusage führt beim Arbeitnehmer zwar dann zum Zufluss von Arbeitslohn, wenn der Ablösungsbetrag auf Verlangen des Arbeitnehmers zur Übernahme der Pensionsverpflichtung an einen Dritten gezahlt wird (Bestätigung der Rechtsprechung).

Hat der Arbeitnehmer jedoch kein Wahlrecht, den Ablösungsbetrag alternativ an sich auszahlen zu lassen, wird mit der Zahlung des Ablösungsbetrags an den die Pensionsverpflichtung übernehmenden Dritten der Anspruch des Arbeitnehmers auf die künftigen Pensionszahlungen (noch) nicht wirtschaftlich erfüllt. Ein Zufluss von Arbeitslohn liegt in diesem Fall nicht vor

BFHUrteil vom 18.8.2016, VI R 18/13

Begründung:

Wechselt lediglich der Schuldner einer Pensionszusage gegen Zahlung eines Ablösungsbetrags, führt dies nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18. August 2016 (VI R 18/13) beim versorgungsberechtigten Arbeitnehmer nicht zum Zufluss von Arbeitslohn. Voraussetzung ist hierfür allerdings, dass dem Arbeitnehmer kein Wahlrecht zusteht, sich den Ablösungsbetrag alternativ an sich selbst auszahlen zu lassen.

Der Kläger war Mehrheitsgesellschafter und alleiniger Geschäftsführer einer GmbH (A-GmbH), die ihm in der Vergangenheit eine Pensionszusage erteilt hatte. Im Vorgriff auf die geplante Veräußerung seiner Geschäftsanteile gründete der Kläger eine weitere GmbH (B-GmbH) mit ihm als alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer. Da der Erwerber der Geschäftsanteile die Pensionszusage des Klägers nicht übernehmen wollte, vereinbarte die B-GmbH mit der A-GmbH, alle Rechte und Pflichten aus der dem Kläger gewährten Pensionszusage gegen Zahlung einer Vergütung zu übernehmen. Der Kläger stimmte der Übertragung zu. Sowohl das Finanzamt als auch das Finanzgericht waren der Ansicht, dem Kläger sei mit der Zahlung des Ablösungsbetrags von der A-GmbH an die B-GmbH Arbeitslohn zugeflossen.

Der BFH sah dies anders, da die bloße Erteilung einer Pensionszusage nach ständiger Rechtsprechung noch nicht zum Zufluss von Arbeitslohn führe und sich im Streitfall durch die im Rahmen der Schuldübernahme gezahlte Ablöse hieran aus Sicht des Arbeitnehmers nichts geändert habe. Durch die Zahlung der Ablöse habe die A-GmbH keinen Anspruch des Klägers erfüllt, sondern einen solchen der B-GmbH. Lediglich der Schuldner der Verpflichtung aus der Pensionszusage habe gewechselt. Mit der Zahlung des Ablösungsbetrags an den die Pensionsverpflichtung übernehmenden Dritten werde der Anspruch des Arbeitnehmers auf die künftigen Pensionszahlungen wirtschaftlich nicht erfüllt, so dass es nicht zu einem Zufluss von Arbeitslohn komme.

 

Zufluss von Arbeitslohn durch Ablösung einer Pensionszusage auch bei Übernahme der Pensionsverpflichtung durch einen Dritten und Tarifermäßigung für Ablösungsbetrag

Die Ablösung einer vom Arbeitgeber erteilten Pensionszusage führt beim Arbeitnehmer auch dann zum Zufluss von Arbeitslohn, wenn der Ablösungsbetrag auf Verlangen des Arbeitnehmers zur Übernahme der Pensionsverpflichtung an einen Dritten gezahlt wird.

Der Ablösungsbetrag unterliegt als Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit der Tarifermäßigung des § 34 Abs. 3 EStG 1990.

BFH Urteil vom 12.4.2007, VI R 6/02

Begründung:

Mit dieser Entscheidung grenzt sich der BFH von seinem Urteil vom 12. April 2007 VI R 6/02 (BFHE 217, 547, BStBl II 2007, 581) ab. Dort hatte er entschieden, die Ablösung einer vom Arbeitgeber erteilten Pensionszusage führe beim Arbeitnehmer zum Zufluss von Arbeitslohn, wenn der Ablösungsbetrag aufgrund eines dem Arbeitnehmer eingeräumten Wahlrechts auf dessen Verlangen zur Übernahme der Pensionsverpflichtung an einen Dritten gezahlt werde, da hierin eine vorzeitige Erfüllung des Anspruchs aus einer in der Vergangenheit erteilten Pensionszusage liege.