Versorgungsbezüge aufgrund der von einem Beamten zur Erhöhung der ruhegehaltsfähigen Dienstzeiten gezahlten Versorgungszuschläge sind Einkünfte gemäß § 19 EStG

Versorgungsbezüge aufgrund der von einem Beamten zur Erhöhung der ruhegehaltsfähigen Dienstzeiten gezahlten Versorgungszuschläge sind Einkünfte gemäß § 19 EStG

Leitsatz

Zahlt ein Beamter während seiner Beurlaubung im dienstlichen Interesse Versorgungszuschläge, um die Anerkennung von ruhegehaltsfähigen Dienstzeiten zu erlangen, und kann er die Zahlungen als Werbungskosten abziehen, dienen sie rechtlich und wirtschaftlich der Erhöhung seiner Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit. Diese sind gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu versteuern. Der Beamte erwirbt durch die Zahlung der Versorgungszuschläge kein Rentenrecht.

BFH Urteil vom 23.11.2016 – XR 39/14

Begründung:

Das FG hat zu Recht die Bezüge, die der Kläger vom BEV erhalten hat, als Versorgungsbezüge gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG angesehen (unter 1.). Eine Besteuerung mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG scheidet aufgrund der Subsidiaritätsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG aus.
Die dem Kläger zugeflossenen Bezüge des BEV sind nach den zutreffenden Ausführungen des FG Ruhegelder gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und damit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Gehälter, Löhne und andere Bezüge, die “für eine Beschäftigung” im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, ferner Ruhegelder und andere Bezüge und Vorteile “aus früheren Dienstleistungen” . Die Einnahmen müssen durch das –gegenwärtige oder frühere– Arbeitsverhältnis veranlasst sein, was dann der Fall ist, wenn der Arbeitnehmer die Bezüge als Gegenleistung dafür erhält, dass er seine individuelle Arbeitskraft zur Verfügung stellt bzw. gestellt hat. Einkünfte “für” eine Beschäftigung bzw. “aus” einem früheren Dienstverhältnis liegen nur dann vor, wenn sie dem Steuerpflichtigen aus eben diesem Rechtsgrund zufließen. Um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit kann es sich daher nur handeln, wenn der Steuerpflichtige sie –abgesehen von der zu erbringenden oder erbrachten Dienstleistung– ohne rechtlich ins Gewicht fallenden Eigenbeitrag (Leistung aus seinem Vermögen oder für seine Rechnung) erhält. Dagegen kann die Nutzung eigenen Vermögens nicht den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zugeordnet werden.

Bei Leibrenten handelt es sich hingegen um wiederkehrende Bezüge, die –sofern sie nicht zur Basisversorgung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG gehören– nur mit ihrem Ertragsanteil steuerbar sind (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG). Der Ertragsanteil ist ein nach biometrischen Durchschnittswerten unter Berücksichtigung eines bestimmten Rechnungszinsfußes pauschalierter Zinsanteil. Er ist nach seiner Rechtsnatur Entgelt für die Überlassung eines auf die Lebenszeit einer oder mehrerer Bezugspersonen zeitlich gestreckt auszuzahlenden Kapitals. Von dem steuerbaren Ertragsanteil zu trennen ist die Auszahlung bzw. die Rückzahlung des mit dem eigenen Vermögen des Steuerpflichtigen gebildeten Kapitalstocks, die als bloße Vermögensumschichtung im privaten Bereich selbst nicht steuerbar ist.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze beruhen die Versorgungsleistungen, die der Kläger von dem BEV erhalten hat, nicht auf einem durch Vermögensumschichtung erworbenen Rentenrecht, sondern sind Ausfluss seiner früheren Tätigkeit.

Die früheren Zahlungen des Klägers dienten rechtlich und wirtschaftlich der Erhöhung seiner Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit. Denn (nur) durch die jeweilige Zahlung des Versorgungszuschlags erhöhten sich die zu berücksichtigenden ruhegehaltsfähigen Dienstzeiten des Klägers während seiner Beurlaubung. Dies hatte die DB, die Rechtsvorgängerin des BEV, in ihrem Schreiben vom 10. Januar 1977 an den Kläger ausdrücklich klargestellt. Damit handelte es sich bei den Zahlungen des Klägers um Aufwendungen zum Erwerb von (höheren) Einnahmen gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.
Für die Altersversorgung eines Beamten werden keine Beiträge abgeführt. Stattdessen zahlt der Dienstherr entsprechend geringere Bezüge aus. Obschon der Beamte als Gegenleistung für seine Dienst- und Treuepflicht lebenslang alimentiert wird und er deshalb während seiner Tätigkeit ein rechtlich geschütztes Anwartschaftsrecht auf Versorgungsleistungen im Alter und bei Erwerbsunfähigkeit erwirbt, ist ihm dieses Anwartschaftsrecht einkommensteuerrechtlich nicht zuzurechnen, sondern vermittelt ihm erst nach Abschluss der Erwerbsphase eine geldwerte Rechtsposition. Der Beamte wendet aus seinem Vermögen nichts auf und erhält deshalb nach den Wertungen des Gesetzes mit der Pension kein eigenes bereits versteuertes Kapital zurück.

Aber auch dann, wenn der Steuerpflichtige –wie im Streitfall der Kläger– eine Zahlung leistet, um die bei der Berechnung der Versorgungsbezüge nach beamtenrechtlichen Grundsätzen zu berücksichtigenden ruhegehaltsfähigen Dienstzeiten zu erhöhen, erwirbt er damit keinen Kapitalanteil und deshalb auch kein ihm steuerrechtlich zuordenbares Wirtschaftsgut.