Zu den Anforderungen an das “Kennenmüssen” nach § 25d Abs. 1 UStG

Das “Kennenmüssen” i.S. des § 25d Abs. 1 UStG muss sich im Rahmen eines konkreten Leistungsbezugs auf Anhaltspunkte beziehen, die für den Unternehmer den Schluss nahelegen, dass der Rechnungsaussteller bereits bei Vertragsschluss die Absicht hatte, die Umsatzsteuer nicht abzuführen.

BFH Urteil vom 10.08.2017 – V R 2/17 BFH/NV 2018, 160

Sachverhalt:
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt einen Fahrzeughandel und bezog von der X-GmbH Fahrzeuge und Container, über deren Lieferung die X-GmbH mit Rechnungen vom 3. Januar 2012 (… EUR zzgl. Umsatzsteuer in Höhe von… EUR) und vom 5. Januar 2012 (… EUR zzgl. Umsatzsteuer in Höhe von… EUR) abrechnete. Die Umsatzsteuer für Januar 2012 wurde von der X-GmbH in Höhe von… EUR nicht entrichtet.

Geschäftsführer der X-GmbH war Y, der in der Vergangenheit bereits für mehrere andere Unternehmen aufgetreten war, zu denen die Klägerin Geschäftsbeziehungen unterhielt. Gegen Y wurde seit 2008 durch die Steuerfahndung wegen einer Vielzahl von Fällen der Umsatzsteuerhinterziehung ermittelt. Mit Urteil vom 17. Januar 2014 verurteilte das Landgericht Y wegen Hinterziehung der Umsatzsteuer aus den Lieferungen an die Klägerin vom 3. und 5. Januar 2012.
Die Steuerfahndung hatte die Klägerin spätestens am 11. Januar 2012 über die Ermittlungsverfahren in Kenntnis gesetzt. Ob die Klägerin bereits zuvor von den Ermittlungsverfahren Kenntnis hatte, war zwischen den Beteiligten streitig.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) nahm die Klägerin mit dem streitbefangenen Haftungsbescheid nach § 25d des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in Haftung.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) unterstellte dabei als wahr, dass die Klägerin seit 15. Oktober 2008 positive Kenntnis von steuerstrafrechtlichen Ermittlungen gegen Y gehabt habe. Das FA müsse aber die Voraussetzungen des § 25d Abs. 1 UStG darlegen und nachweisen; das sei ihm nicht gelungen. Es gebe keinen Erfahrungssatz, dass jemand, der einmal Umsatzsteuer nicht entrichtet habe, später anlässlich eines anderen Geschäftsvorfalles die vorgefasste Absicht habe, die Umsatzsteuer erneut nicht zu entrichten. Im Übrigen habe zugunsten des Y bis zu seiner Verurteilung im Jahr 2014 die Unschuldsvermutung gegolten.
Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision. Die Klägerin habe i.S. des § 25d Abs. 1 UStG nach der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns von der vorgefassten Absicht der X-GmbH, die Umsatzsteuer aus den Umsätzen an die Klägerin nicht zu entrichten, Kenntnis haben müssen.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Die Klägerin beantragt, die Revision des FA zurückzuweisen.

Begründung:

Die Revision des FA ist unbegründet und wird deshalb zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Recht entschieden, dass das Vorliegen der Voraussetzungen einer Inanspruchnahme der Klägerin im Haftungswege nach § 25d Abs. 1 UStG nicht nachgewiesen ist.

§ 25d Abs. 1 UStG führt zur Haftung des Unternehmers aus einem vorangegangenen Umsatz, soweit der Aussteller der Rechnung entsprechend seiner vorgefassten Absicht die ausgewiesene Steuer nicht entrichtet hat und der Unternehmer bei Abschluss des Vertrags über seinen Eingangsumsatz davon Kenntnis hatte oder nach der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns hätte haben müssen. Die Darlegungs- und Beweislast für das Vorliegen der Merkmale des § 25d Abs. 1 UStG trägt das FA.
Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen einer Inanspruchnahme der Klägerin nach § 25d Abs. 1 UStG nicht erfüllt sind. Das FA hat nicht nachgewiesen, dass die Klägerin von einer etwaigen vorgefassten Absicht des Y Kenntnis hatte oder nach der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns Kenntnis hätte haben müssen.
Selbst wenn man mit dem FG die Kenntnis der Klägerin von steuerstrafrechtlichen Ermittlungen gegen Y unterstellt, folgt hieraus nicht, dass sie von dessen Absicht wusste, die Umsatzsteuer aus dem Liefergeschäft mit ihr nicht abzuführen. Zum einen gilt, worauf das FG zutreffend hingewiesen hat, bis zur Verurteilung des Y die Unschuldsvermutung. Zum anderen folgt selbst aus steuerstrafrechtlich bedeutsamen Verhalten bei anderen Geschäftsvorfällen nicht der sichere Schluss auf die Absicht, auch bei zukünftigen Umsätzen die Umsatzsteuer zu hinterziehen.

Ferner trafen die Klägerin selbst bei Kenntnis von steuerstrafrechtlichen Ermittlungen gegen Y keine Sorgfaltspflichten hinsichtlich einer Hinterziehungsabsicht des Y. Denn an das Kennenmüssen i.S. des § 25d Abs. 1 UStG sind, wenn –wie hier– die Regelvermutung des § 25d Abs. 2 UStG nicht eingreift, strenge Anforderungen zu stellen.
§ 25d Abs. 1 UStG muss den allgemeinen Rechtsgrundsätzen, die Teil der Gemeinschaftsrechtsordnung sind und zu denen u.a. die Grundsätze der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit gehören, genügen. Die Regelung darf also nicht über das hinausgehen, was erforderlich ist, um die Ansprüche des Staates möglichst wirksam zu schützen. Zudem dürfen Wirtschaftsteilnehmer, die alle Maßnahmen treffen, die vernünftigerweise von ihnen verlangt werden könnten, um sicherzustellen, dass ihre Umsätze nicht zu einer Lieferkette gehörten, die einen mit einem Mehrwertsteuerbetrug behafteten Umsatz einschließt, für die Zahlung der von einem anderen Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer nicht gesamtschuldnerisch in Anspruch genommen werden.
Die Annahme, dass einem Steuerpflichtigen bereits bei bloßer Kenntnis von steuerstrafrechtlichen Ermittlungen gegen einen Vertragspartner erhöhte Sorgfaltspflichten obliegen, würde trotz der dem Unternehmer zukommenden Aufgabe, öffentliche Gelder als “Steuereinnehmer für Rechnung des Staates”.

Denn eine am Verhältnismäßigkeitsgrundsatz orientierte Auslegung des § 25d Abs. 1 UStG führt dazu, dass sich das Kennenmüssen i.S. des § 25d Abs. 1 UStG auf Anhaltspunkte bezieht, die für den Unternehmer im Rahmen eines konkreten Leistungsbezugs den Schluss nahelegen, dass der Rechnungsaussteller bereits bei Vertragsschluss die Absicht hatte, die Umsatzsteuer nicht abzuführen. Hierfür gibt es vorliegend in Bezug auf die konkreten Eingangsleistungen, die haftungsbegründend sein sollen, aber weder nach den Feststellungen des FG noch nach Aktenlage oder nach dem Vortrag des FA irgendwelche Anhaltspunkte.
Da die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 25d Abs. 1 UStG nicht vorliegen, braucht der Senat nicht darüber zu entscheiden, in welchem Verhältnis eine Haftung nach § 25d Abs. 1 UStG zu einer Versagung des Vorsteuerabzugs nach den Grundsätzen der vom BFH übernommenen Rechtsprechung des EuGH.

Verpflichtung von Rechtsanwälten zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung trotz Schweigepflicht

Ein Rechtsanwalt, der Beratungsleistungen an im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer erbracht hat, die ihm ihre Umsatzsteuer-Identifikationsnummer mitgeteilt haben, kann die u.a. für diese Fälle vorgeschriebene Abgabe einer Zusammenfassenden Meldung mit den darin geforderten Angaben (u.a. Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Mandanten, Gesamtbetrag der Beratungsleistungen an den Mandanten) nicht unter Berufung auf seine Schweigepflicht verweigern.

BFH Urteil vom 27.09.2017 – XI R 15/15 BFH/NV 2018, 167

Begründung:
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Rechtsanwaltsgesellschaft mit beschränkter Haftung, erbrachte im II. Quartal 2010 (Meldezeitraum) u.a. sonstige Leistungen aus anwaltlicher Tätigkeit an Unternehmer als Leistungsempfänger, die im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässig sind. Die Klägerin nahm deshalb an, dass gemäß § 3a Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) der Ort der Leistung nicht im Inland liege und im Wege der Umkehr der Steuerschuldnerschaft (“reverse charge”) die Leistungsempfänger in ihrem Ansässigkeitsstaat die Umsatzsteuer des Ansässigkeitsstaats schulden. Dementsprechend erteilte sie Rechnungen ohne deutsche Umsatzsteuer und sah von deren Abführung ab.

In ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung für das II. Quartal 2010 erklärte die Klägerin insoweit zwar gemäß § 18b Satz 1 Nr. 2 UStG innergemeinschaftliche sonstige Leistungen, gab aber keine Zusammenfassende Meldung i.S. des § 18a UStG ab.
Im Hinblick darauf erinnerte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Bundeszentralamt für Steuern –BZSt–) die Klägerin mit “Erinnerung” vom 17. Oktober 2011, der eine Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt war, an die Abgabe der Zusammenfassenden Meldung für das II. Quartal 2010 und bat, diese unverzüglich zu übermitteln.

Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen mit Zustimmung des BZSt erhobene Sprungklage, mit der die Klägerin geltend machte, sie dürfte als Rechtsanwaltsgesellschaft gemäß § 102 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b der Abgabenordnung (AO) die Weitergabe solcher Informationen verweigern, die ihr in ihrer anwaltlichen Eigenschaft anvertraut oder bekannt geworden seien, was die Nennung der Identität nebst Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.) ihrer im Ausland ansässigen Mandanten einschließe, mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1657 veröffentlichten Urteil ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe die von ihm vorgenommene Güterabwägung zwischen anwaltlicher Schweigepflicht und Gleichmäßigkeit der Besteuerung unzutreffend vorgenommen und überdies zu Unrecht angenommen, dass eine konkludente Einwilligung der Mandanten in die Weitergabe ihrer Daten angenommen werden könne.
Überdies verletze die Pflicht zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung ihre Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union –AEUV–); denn die Pflicht zur Offenbarung der USt-IdNr. könne Mandanten aus anderen Mitgliedstaaten davon abhalten, sie zu beauftragen, wenn sie dafür auf die Verschwiegenheitspflicht verzichten müssten. Auch dies sei nicht gerechtfertigt.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben.
Ferner werden folgende Anträge gestellt:
– “Die Erinnerung an die Abgabe der [Zusammenfassenden Meldung] gemäß § 18a UStG für den Meldezeitraum 1. April bis 30. Juni 2010 wird ersatzlos aufgehoben…
– Es wird festgestellt, dass die [Klägerin] von der Pflicht zur Abgabe einer [Zusammenfassenden Meldung] entbunden ist, soweit und solange keine gesetzliche Grundlage vorliegt, die die Verschwiegenheitsverpflichtungen der [Klägerin] angemessen berücksichtigt.”
Das BZSt beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Begründung:

Die Revision ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin gemäß § 18a Abs. 2 UStG zur Abgabe der von ihr angeforderten Zusammenfassenden Meldung verpflichtet war. Dem stand die anwaltliche Pflicht zur Verschwiegenheit nicht entgegen, weil die im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Empfänger der Beratungsleistungen durch die Mitteilung (Verwendung) ihrer USt-IdNr. gegenüber der Klägerin in die Weitergabe der Daten an die Steuerbehörden eingewilligt haben.

Das FG hat im Ausgangspunkt zu Recht angenommen, dass die Erinnerung des BZSt vom 17. Oktober 2011 ein Verwaltungsakt ist.
Verwaltungsakt ist jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalls auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist (§ 118 Satz 1 AO).
Die bloße Erinnerung an die Abgabe einer Steuererklärung ist kein Verwaltungsakt, wenn sich der Inhalt des Schreibens darin erschöpft, an eine bereits bestehende Erklärungspflicht zu erinnern.

Dagegen ist die Erinnerung ein Verwaltungsakt, wenn sie nach ihrem objektiven Erklärungsinhalt als Maßnahme der Behörde zur Schaffung einer Rechtsgrundlage für die Einleitung des Zwangsmittelverfahrens gemäß § 328 AO zu verstehen ist. Die Abgabe von (vollständigen) Steuererklärungen darf zwar mittels Zwangsgeld durchgesetzt werden. Die abstrakte Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen oder zur Beifügung bestimmter Unterlagen ist aber nicht bereits als solche mit Zwangsmitteln durchsetzbar; sie bedarf einer Konkretisierung und Individualisierung durch einen Verwaltungsakt, der erst die Grundlage für den Einsatz von Zwangsmitteln darstellen kann.
Ebenfalls ein Verwaltungsakt ist eine in die Form einer Erinnerung gekleidete Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung, nachdem der Steuerpflichtige mitgeteilt hatte, dass er nach seiner Meinung die Erklärung nicht abgeben müsse, weil er nicht erklärungspflichtig sei. Gleiches gilt, soweit er sich auf ein Auskunftsverweigerungsrecht beruft und die Finanzbehörde auf der Auskunft besteht.
Diese Rechtsprechung ist auf die Erinnerung zur Abgabe einer Zusammenfassenden Meldung zu übertragen.
Die Zusammenfassende Meldung ist zwar keine Steuererklärung UStG a.F. auf die Zusammenfassende Meldung ergänzend die für Steuererklärungen geltenden Vorschriften der AO anzuwenden.

Ausgehend davon ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass die Erinnerung des BZSt vom 17. Oktober 2011 ein Verwaltungsakt ist. Das Schreiben enthält neben der Erinnerung die in die Form einer Bitte gekleidete Aufforderung, die Zusammenfassende Meldung unverzüglich zu übermitteln. Zudem zeigt die Beifügung einer Rechtsbehelfsbelehrung, dass das BZSt einen Verwaltungsakt erlassen wollte.
Die Klägerin ist gemäß § 18a Abs. 2 UStG zur Abgabe einer Zusammenfassenden Meldung verpflichtet.
Der Unternehmer i.S. des § 2 UStG hat nach § 18a Abs. 1 Satz 2 UStG a.F. (seit 1. Juli 2010: § 18a Abs. 2 Satz 1 UStG) bis zum 10. Tag (seit 1. Juli 2010: 25. Tag) nach Ablauf jedes Kalendervierteljahres (Meldezeitraum), in dem er im übrigen Gemeinschaftsgebiet steuerpflichtige sonstige Leistungen i.S. des § 3a Abs. 2 UStG, für die der in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Steuer dort schuldet, ausgeführt hat, dem BZSt eine Zusammenfassende Meldung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln, in der er folgende Angaben nach § 18a Abs. 4 (seit 1. Juli 2010: Abs. 7) Satz 1 Nr. 3 UStG a.F. zu machen hat:
– die USt-IdNr. jedes Leistungsempfängers, die ihm in einem anderen Mitgliedstaat erteilt worden ist und unter der die steuerpflichtigen sonstigen Leistungen an ihn erbracht wurden (Buchst. a),
– für jeden Leistungsempfänger die Summe der Bemessungsgrundlagen der an ihn erbrachten steuerpflichtigen sonstigen Leistungen (Buchst. b) sowie seit 1. Juli 2010:
– einen Hinweis auf das Vorliegen einer im übrigen Gemeinschaftsgebiet ausgeführten steuerpflichtigen sonstigen Leistung i.S. des § 3a Abs. 2 UStG, für die der in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Steuer dort schuldet.
Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Die Klägerin ist Unternehmerin. Sie führte im Meldezeitraum gegen Entgelt Rechtsberatungsleistungen aus und hat in ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Meldezeitraum gemäß § 18b Satz 1 Nr. 2 UStG selbst eine Bemessungsgrundlage für Umsätze i.S. des § 3a Abs. 2 UStG erklärt, die sie im Meldezeitraum (§ 18b Satz 3 UStG) an im übrigen Gemeinschaftsgebiet i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 UStG ansässige Leistungsempfänger ausgeführt hat. Weiter hat sie damit implizit angegeben, dass der im anderen Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Steuer dort schuldet.
Die Klägerin durfte die Abgabe der Zusammenfassenden Meldung und der darin geforderten Angaben nicht aufgrund von § 102 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b AO verweigern; denn sie ist aufgrund der Mitteilung (Verwendung) der USt-IdNr. von den Mandanten insoweit konkludent von ihrer Schweigepflicht entbunden worden.
Der Rechtsanwalt ist zur Verschwiegenheit verpflichtet (§ 43a Abs. 2 Satz 1 der Bundesrechtsanwaltsordnung –BRAO–) und berechtigt (§ 2 Abs. 1 der Berufsordnung für Rechtsanwälte –BORA–). Nach § 102 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b AO können deshalb u.a. Rechtsanwälte die Auskunft über das verweigern, was ihnen in dieser Eigenschaft anvertraut oder bekannt geworden ist.
Die Vorschrift dient dem Schutz des besonderen Vertrauensverhältnisses zwischen Rechtsanwalt und Mandanten. Der Schutz der Vertrauensbeziehung zwischen Anwalt und Mandant liegt darüber hinaus auch im Interesse der Allgemeinheit an einer wirksamen und geordneten Rechtspflege.
§ 102 AO gilt für eigene und fremde Steuersachen des Berufsträgers. Geschützt sind nur mandatsbezogene Geheimnisse, die einem Berufsträger oder einem seiner Mitarbeiter bei Ausübung oder Anbahnung eines Mandats bekannt geworden sind. Dies umfasst sowohl die Identität des Mandanten als auch die Tatsache seiner Beratung. Jedoch gilt das Verweigerungsrecht nicht für Mandanten, die auf eine Geheimhaltung ihrer Identität verzichtet haben.
Die Rechte des Mandanten beschränken sich darauf, den Berufsträger von dessen Verschwiegenheitspflicht entbinden zu können oder nicht; macht der Berufsträger freiwillig Angaben, sind diese verwertbar.
Das Auskunftsverweigerungsrecht ist jedoch nicht schrankenlos.
Die in § 102 Abs. 1 Nr. 3 AO genannten Personen dürfen die Auskunft nicht verweigern, wenn sie von der Verpflichtung zur Verschwiegenheit entbunden sind (§ 102 Abs. 3 Satz 1 AO), was auch stillschweigend geschehen kann. Dem Berufsträger steht dann kein Auskunftsverweigerungsrecht zu.
Ein Verstoß gegen die Pflicht zur Verschwiegenheit liegt außerdem nicht vor, soweit Gesetz und Recht eine Ausnahme fordern oder zulassen.
Im Streitfall kann offen bleiben, ob die in § 18a UStG unter den dort genannten Voraussetzungen allgemein für sämtliche Unternehmen gesetzlich normierte Pflicht zur Abgabe einer Zusammenfassenden Meldung nicht ohnehin die anwaltliche Schweigepflicht zulässigerweise einschränkt. Ein im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer als Leistungsempfänger willigt jedenfalls mit der Mitteilung (Verwendung) der USt-IdNr. gegenüber dem leistenden Unternehmer (hier: der Klägerin) in die Offenbarung der USt-IdNr. in einer Zusammenfassenden Meldung ein. Dies ergibt sich aus dem EU-weit harmonisierten –und daher auch ausländischen Unternehmern als Leistungsempfängern bekannten– System der Besteuerung innergemeinschaftlicher Dienstleistungen.

Liegt eine meldepflichtige innergemeinschaftliche Dienstleistung vor, verlagern Art. 44 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), § 3a Abs. 2 UStG den Ort der Leistung in den Mitgliedstaat, in dem der Leistungsempfänger ansässig ist. Dies hat Auswirkungen auf die Umsatzsteuerschuld des Leistungsempfängers; denn dieser wird durch Art. 196 MwStSystRL und dem dazu ergangenen nationalen Recht des Ansässigkeitsstaats (in der Bundesrepublik Deutschland –Deutschland– im umgekehrten Fall durch § 13b Abs. 1 UStG) Steuerschuldner. Deshalb muss der Leistungsempfänger als Unternehmer den Umsatz nach Art. 250 MwStSystRL und dem dazu ergangenen nationalen Recht des Ansässigkeitsstaats (in Deutschland im umgekehrten Fall durch § 18 Abs. 1 und 3 UStG) in seiner Umsatzsteuererklärung angeben und damit die Mandatierung seiner zuständigen Steuerbehörde offenbaren. Soweit ein Mitgliedstaat (wie z.B. Deutschland mit § 18 Abs. 3 UStG) eine Umsatzsteuer-Jahreserklärung vorsieht, muss auch diese die Umsätze enthalten (Art. 261 MwStSystRL). Die Offenbarung der Mandatierung wird außerdem zur Geltendmachung des Vorsteuerabzugs erforderlich sein, auch wenn es nicht einer ordnungsgemäßen Rechnung bedarf.

Bei den Leistungsempfängern, um die es bei den hier streitigen Umsätzen geht, handelt es sich nach § 3a Abs. 2 UStG, Art. 44, Art. 43 Nr. 1 und 2 MwStSystRL im Regelfall um Unternehmer, die die Leistung für ihr Unternehmen beziehen und mit dem innergemeinschaftlichen Waren- und Dienstleistungsverkehr vertraut sind (§ 27a Abs. 1 Satz 1 UStG). Soweit ein Unternehmer Leistungen ausschließlich für seinen privaten Bereich empfängt, gilt er in diesem Zusammenhang als nicht steuerpflichtig. Dem Nachweis der Unternehmereigenschaft und des Leistungsbezugs für das Unternehmen dient die Mitteilung (Verwendung) der USt-IdNr.

Außerdem ist dem Leistungsempfänger aufgrund von Art. 262 Buchst. c, Art. 264 Abs. 1 MwStSystRL bekannt, dass der leistende Unternehmer aufgrund des Umsatzes in seinem Ansässigkeitsstaat eine Zusammenfassende Meldung mit den unter II.2.a genannten Angaben abgeben muss.
Aufgrund dieses aufeinander abgestimmten Systems für sonstige Leistungen, die unter die allgemeine Ortsregelung des § 3a Abs. 1 und 2 UStG fallen, liegt in der Mitteilung (Verwendung) der USt-IdNr. die konkludente Mitteilung, dass
– der Leistungsempfänger ein Unternehmer (oder eine ausschließlich nichtunternehmerisch tätige juristische Person, der eine USt-IdNr. zugeteilt worden ist) ist;
– die Leistung nicht ausschließlich für den privaten Bereich bezogen worden ist;
– der Ort der Leistung in dem Staat liegt, dessen USt-IdNr. verwendet worden ist;
– der Leistungsempfänger dort zum Steuerschuldner wird;
– der leistende Unternehmer die Leistung mit dem Hinweis “Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers” (ohne Ausweis von deutscher Umsatzsteuer) abrechnen soll;
– der Leistungsempfänger die Umsätze in seiner Steuererklärung angeben muss und
– der Leistungsempfänger damit einverstanden ist, dass der Leistende eine Zusammenfassende Meldung mit den erforderlichen Angaben abgibt.

Diese Erklärungen gibt der Leistungsempfänger in Kenntnis des Umstands ab, dass der Mitgliedstaat, in dem die Zusammenfassende Meldung abgegeben wird, diese Daten dem Mitgliedstaat, dessen USt-IdNr. der Leistungsempfänger angegeben hat, übermittelt und diese dort der Geheimhaltung unterliegen. Damit hat der Leistungsempfänger i.S. von § 102 Abs. 3 Satz 1 AO auf die Wahrung der Verschwiegenheitspflicht verzichtet.
Die Behauptung der Klägerin, der Leistungsempfänger könne nicht überblicken, dass die USt-IdNr. an Dritte für Zwecke der Besteuerung und zur Sicherung des Steueraufkommens innerhalb der Europäischen Union (EU) weitergegeben werde, trifft danach nicht zu. Das Gegenteil ist der Fall.

Die Erhebung von Umsatzsteuer auf Dienstleistungen von Rechtsanwälten ist im Übrigen mit Unionsrecht vereinbar und verstößt nicht gegen die Charta der Grundrechte der EU (vgl. EuGH-Urteil Ordre des barreaux francophones und germanophone u.a. vom 28. Juli 2016 C-543/14, EU:C:2016:605, UR 2016, 634).
Die Einwendungen der Klägerin führen zu keiner anderen Beurteilung.

Soweit die Klägerin darauf hinweist, dass sich USt-IdNrn. inzwischen auf Briefpapier oder Internetseiten befinden, liegt hierin keine “Mitteilung” in dem genannten Sinne. Die Vermutungsregelungen setzen –wie Art. 19 MwSt-DVO zeigt– an der Mitteilung an, nicht an der Existenz einer USt-IdNr.

Der Einwand der Klägerin, eine einmal erteilte Einwilligung könne widerrufen werden, bleibt schon deshalb erfolglos, weil ein derartiger Widerruf im Streitfall nicht festgestellt worden ist.
Nach Art. 56 Abs. 1 AEUV sind Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs innerhalb der EU für Angehörige der Mitgliedstaaten, die in einem anderen Mitgliedstaat als demjenigen des Leistungsempfängers ansässig sind, nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen (insbesondere Art. 62, 51 bis 54 AEUV) verboten.

Jedoch hat der EuGH in ständiger Rechtsprechung anerkannt, dass die Notwendigkeit, die Wirksamkeit der Steueraufsicht zu wahren, ein im Allgemeininteresse liegendes Ziel ist, das eine Beschränkung der Grundfreiheiten rechtfertigen kann.
Selbst wenn eine Prüfung des § 18a Abs. 2 UStG anhand von Art. 56 AEUV vorzunehmen wäre, wäre ein gedachter Eingriff gerechtfertigt. Dies belegen die Begründungen der Richtlinie 2008/8/EG des Rates vom 12. Februar 2008 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG bezüglich des Ortes der Dienstleistung und der VO Nr. 1798/2003:

Nach dem 9. Erwägungsgrund der Richtlinie 2008/8/EG dient die Zusammenfassende Meldung der korrekten Anwendung der Richtlinie 2008/8/EG. Steuerhinterziehung und Steuerumgehung über die Grenzen der Mitgliedstaaten hinweg führen nach dem 1. Erwägungsgrund der VO Nr. 1798/2003 zu Einnahmeverlusten, verletzen das Prinzip der Steuergerechtigkeit und beeinträchtigen das Funktionieren des Binnenmarkts. Der Verordnungsgeber war deshalb der Meinung, für ein reibungsloses Funktionieren des Mehrwertsteuersystems sei die elektronische Speicherung und Übertragung von bestimmten Daten zum Zweck der Kontrolle der Mehrwertsteuer erforderlich
Die Mechanismen der VO Nr. 1798/2003 für die Zusammenarbeit der Mitgliedstaaten sind, da sie dazu dienen, in allen Mitgliedstaaten Betrug und Hinterziehung im Bereich der Mehrwertsteuer zu bekämpfen, außerdem dazu geeignet, die Zurverfügungstellung der Mehrwertsteuermittel für den Unionshaushalt unmittelbar und nachhaltig zu beeinflussen.
Anhaltspunkte, die diese Einschätzungen zur Geeignetheit und Erforderlichkeit des Mehrwertsteuer-Informationsaustauschsystems –MIAS– (und damit einer Zusammenfassenden Meldung) als unzutreffend erscheinen lassen, sind nicht ersichtlich.
Die Verpflichtung zur Abgabe einer Zusammenfassenden Meldung ist auch, wovon das FG in anderem Zusammenhang ebenso ausgegangen ist, angemessen, da sich die mit der Zusammenfassenden Meldung geforderten Angaben auf den zu einer wirksamen Überprüfung im Rahmen des MIAS erforderlichen Mindestinhalt zur Identität des Leistungsempfängers und zum Umfang der Leistung beschränken. Sie beziehen sich insbesondere nicht auf den Inhalt der von der Klägerin erbrachten Beratungsleistungen.

Auf die von der Klägerin aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen zu Zulässigkeit und Grenzen eines von ihr angenommenen Eingriffs in ihr Auskunftsverweigerungsrecht kommt es danach nicht an, weil –wie dargelegt– ein solches Recht aufgrund der Zustimmung ihrer Mandanten zur Meldung in der Zusammenfassenden Meldung nicht besteht.

Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung

Fordert die Finanzbehörde den Steuerpflichtigen zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung auf, so ist er gemäß § 149 Abs. 1 Satz 2 AO hierzu gesetzlich verpflichtet mit der Folge, dass sich der Beginn der Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO richtet.
Eine Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärung liegt auch dann vor, wenn das FA zusätzlich ausführt, der Steuerpflichtige möge das Schreiben mit einem entsprechenden Hinweis zurücksenden, falls er seiner Auffassung nach nicht zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet sei.
BFH Urteil vom 04.10.2017 – VI R 53/15 BFH/NV 2018, 254

Sachverhalt:
Streitig ist, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) zur Einkommensteuer 2006 zu veranlagen ist.
Der Kläger reichte mit Schreiben vom 29. Dezember 2011 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–), eingegangen am 30. Dezember 2011, seine Einkommensteuererklärung für das Jahr 2006 ein. Neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit erklärte er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit einem Werbungskostenüberschuss von mehr als 5.000 EUR.
Ein vom 20. September 2007 datierendes Schreiben des FA hat den folgenden Wortlaut:
“Sehr geehrter…,
nach dem Stand vom 10.09.2007 ist die folgende Steuererklärung hier bisher nicht eingegangen:
Art der abzugebenden Steuererklärung Zeitraum/Zeitpunkt
Einkommensteuer 2006
Ich bitte, die Steuererklärung spätestens bis 22.10.2007
bei dem oben bezeichneten Finanzamt abzugeben. Sollte dies zwischenzeitlich bereits geschehen sein, betrachten Sie dieses Schreiben bitte als gegenstandslos.

Falls Sie die Steuererklärung allerdings vor mehr als zwei Wochen abgegeben haben oder der Auffassung sind, zur Abgabe einer Steuererklärung nicht verpflichtet zu sein, wäre ich Ihnen dankbar, wenn Sie dieses Schreiben mit einem kurzen Hinweis auf der Rückseite an das Finanzamt zurücksenden würden.
Vorsorglich weise ich darauf hin, dass das Finanzamt berechtigt ist, weitere Maßnahmen (z.B. Festsetzung von Zwangsgeld nach § 328 AO oder Schätzung nach § 162 AO) zu ergreifen, wenn ihm die Steuererklärung nicht bis zum oben genannten Termin vorliegt. Wegen einer bereits eingetretenen Verspätung oder wegen Nichtabgabe der Steuererklärung kann im Übrigen nach § 152 AO ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden.
Mit freundlichen Grüßen
Ihr Finanzamt”.

Das FA lehnte die Bearbeitung der Einkommensteuererklärung ab, weil bereits Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Es handele sich um eine Antragsveranlagung, da keiner der Tatbestände des § 46 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfüllt sei.
Das FA wies anschließend den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab.
Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Er beantragt, das Urteil des FG Hamburg vom 30. April 2015 1 K 264/13 aufzuheben und das FA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 9. Januar 2012 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 11. September 2013 zu verpflichten, den Kläger durch Bescheid ordnungsgemäß zur Einkommensteuer 2006 zu veranlagen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Begründung:
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FA hat es zu Unrecht abgelehnt, den Kläger zur Einkommensteuer 2006 zu veranlagen.

Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) ist eine Steuerfestsetzung unzulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist.
Die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer beträgt nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre. Sie beginnt grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1 AO). Nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO in der für das Streitjahr geltenden Fassung beginnt die Festsetzungsfrist, wenn eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung, Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Entstehen der Steuer folgt.
Eine gesetzliche Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung wird auch dann begründet, wenn das FA den Steuerpflichtigen nach § 149 Abs. 1 Satz 2 AO auffordert, eine Steuererklärung abzugeben.

Teilweise wird der Regelungsgehalt einer Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung und damit das Vorliegen eines Verwaltungsakts allerdings verneint, wenn sich die Steuererklärungspflicht als solche bereits aus dem Gesetz ergibt. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung stellt indes auch eine gesetzeskonkretisierende Aufforderung zur Einreichung von Unterlagen einen Verwaltungsakt dar. Denn das für die Unterscheidung zwischen einem Verwaltungsakt und einer bloßen Vorbereitungshandlung maßgebliche Kriterium ist im Steuerrecht die Erzwingbarkeit einer Maßnahme nach den Vorschriften der §§ 328 ff. AO.

Die abstrakte Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen kann nicht bereits als solche mit Zwangsmitteln durchgesetzt werden; sie bedarf vielmehr einer Konkretisierung und Individualisierung durch einen Verwaltungsakt, der erst die Grundlage für den Einsatz von Zwangsmitteln darstellen kann.

Im Einzelfall ist durch Auslegung zu ermitteln, ob ein behördliches Handeln als Verwaltungsakt anzusehen ist. Entscheidend ist, ob eine Äußerung des FA mit einem für den Adressaten unmittelbar erkennbaren Erklärungswert mit unmittelbarer Wirksamkeit nach außen vorliegt. Bei der Prüfung der Frage, ob der Inhalt einer behördlichen Erklärung einen Verwaltungsakt darstellt, ist das Revisionsgericht nicht an eine Wertung durch das Tatsachengericht gebunden, da es sich hierbei nicht um eine Tat-, sondern um eine Rechtsfrage handelt.
Nach diesen Grundsätzen stellt das Schreiben vom 20. September 2007 eine Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung in Form eines Verwaltungsakts dar. Der Kläger wird darin unter Setzung eines Termins unmissverständlich aufgefordert, die Steuererklärung für 2006 einzureichen, weil sie dem FA bisher nicht vorliege. Das FA weist zudem darauf hin, dass es berechtigt sei, zu Zwangsmitteln zu greifen, sollte die Steuererklärung bis zum genannten Termin nicht vorliegen. Mithin gibt die Behörde zu erkennen, dass sie sich für berechtigt hält, die Abgabe der angeforderten Steuererklärung mit den Mitteln des Verwaltungszwangs durchzusetzen. Da –wie ausgeführt– das maßgebliche Unterscheidungskriterium zwischen einem Verwaltungsakt und einer sonstigen behördlichen Maßnahme die Erzwingbarkeit ist, spricht dies entscheidend für das Vorliegen einer Aufforderung in Form eines Verwaltungsakts. Dieser Auslegung steht auch der Hinweis des FA nicht entgegen, wonach der Kläger das Schreiben mit einem entsprechenden Vermerk zurücksenden solle, falls er die Auffassung vertrete, er sei zur Abgabe einer Steuererklärung nicht verpflichtet. Hierdurch wurde die Abgabe der Einkommensteuererklärung nicht in das Belieben des Klägers gestellt, sondern nur in Aussicht gestellt, die Aufforderung zur Abgabe der Erklärung zu widerrufen oder zurückzunehmen, wenn der Kläger hinreichende Gründe benenne, dass ihn keine diesbezügliche Pflicht treffe. Auch kann aus dem Fehlen einer Begründung bzw. einer Rechtsbehelfsbelehrung nicht geschlossen werden, dass keine Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung i.S. des § 149 Abs. 1 Satz 2 AO vorliegt.

Da der Kläger demnach für das Streitjahr 2006 zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung verpflichtet war, war die vierjährige Verjährungsfrist infolge der Anlaufhemmung nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO bei Einreichung der Steuererklärung im Dezember 2011 noch nicht abgelaufen.

Das FG ist teilweise von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil hat daher keinen Bestand. Die Sache ist nicht spruchreif. Denn das FG hat keine Feststellungen zur Höhe der vorzunehmenden Steuerfestsetzung, insbesondere hinsichtlich der erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, getroffen. Die Sache war deshalb zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Grundsatz der Akzessorietät für die Nachforderung von Kapitalertragsteuer

Wird der Entrichtungsschuldner von Kapitalertragsteuer im Wege des Nachforderungsbescheids in Anspruch genommen, ist wegen des materiell-rechtlichen Haftungscharakters des Nachforderungsanspruchs der Grundsatz der Akzessorietät der Entrichtungsschuld zur zugrunde liegenden Kapitalertragsteuerschuld des Gläubigers der Kapitalerträge zu beachten. § 174 Abs. 4 Satz 3 AO kann in diesem Fall sowohl zur Unbeachtlichkeit der Festsetzungsverjährung der Entrichtungsschuld als auch zur Unbeachtlichkeit der Festsetzungsverjährung der zugrunde liegenden Kapitalertragsteuerschuld als Primärschuld führen.
BFH Urteil vom 21.09.2017 – VIII R 59/14 BFH/NV 2018, 256

Sachverhalt:
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der Insolvenzschuldnerin…gesellschaft mbH (GmbH), gegen die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) für den “Zeitraum […].04” wegen einer nicht angemeldeten Sachausschüttung Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag nachfordert.
Die Gesellschafter der GmbH beschlossen am 26. August 2003 die Abspaltung einer Gesamtheit von Vermögenspositionen auf die neu gegründete M-GmbH (§ 123 Abs. 2 Nr. 2 des Umwandlungsgesetzes). Handelsrechtlicher Spaltungsstichtag war der 1. Januar 2003.
Das FA versagte die Fortführung der Buchwerte, da keine Teilbetriebe i.S. des § 15 Abs. 1 Sätze 1 und 2 des Umwandlungssteuergesetzes i.d.F. der Bekanntmachung vom 15. Oktober 2002 (BGBl I 2002, 4133) –UmwStG a.F.– vorlägen. Im Rahmen des gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2002 der GmbH geführten Klageverfahrens bestätigte der Bundesfinanzhof (BFH) das Fehlen von Teilbetrieben und führte zusätzlich aus, die auf die M-GmbH abgespaltenen Wirtschaftsgüter seien als Sachausschüttung an die Gesellschafter der GmbH anzusehen.

Noch vor Abschluss dieses Klageverfahrens erließ das FA am 1. Dezember 2009 für den “Zeitraum 2003” gegenüber der GmbH einen Bescheid über die Nachforderung der durch die Sachausschüttung entstandenen Kapitalertragsteuer in Höhe von 362.482 EUR zuzüglich Solidaritätszuschlag in Höhe von 19.936,51 EUR, d.h. insgesamt 382.418,51 EUR. Im Rahmen des hiergegen gerichteten Einspruchsverfahrens stellte sich heraus, dass die Abspaltung nicht –wie ursprünglich vom FA angenommen– im Jahr 2003, sondern erst am… 2004 in das Handelsregister eingetragen worden war. Daraufhin hob das FA den Nachforderungsbescheid vom 1. Dezember 2009 am 1. November 2012 auf und erließ am 13. November 2012 unter Berufung auf § 174 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO) einen neuen Nachforderungsbescheid gegenüber der GmbH für den “Zeitraum […].04”.

Einspruch und Klage gegen diesen Bescheid blieben erfolglos. Das FG urteilte, die Voraussetzungen eines rechtmäßigen Nachforderungsbescheids i.S. des § 167 Abs. 1 Satz 1 AO lägen vor. Die Entscheidung vom 25. Februar 2014 4 K 519/13 ist nicht veröffentlicht.

Durch die misslungene Spaltung sei es zu einer Sachausschüttung und damit zu Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr (2004) geltenden Fassung (EStG) gekommen, die zum Zeitpunkt der Eintragung der Spaltung in das Handelsregister gemäß §§ 43 ff. EStG der Kapitalertragsteuer unterlegen hätte. Für die Berechnung der Bemessungsgrundlage seien unter der Annahme des Fehlens stiller Reserven die Buchwerte der nach der Spaltungsbilanz übertragenen Wirtschaftsgüter (ohne Berücksichtigung einer Reinvestitionsrücklage) maßgebend, d.h. 1.874.359,45 DM (gemeint sind offenbar EUR). Damit sei die vom FA angenommene Bemessungsgrundlage für die Kapitalertragsteuer in Höhe von 1.812.412 EUR jedenfalls nicht zu hoch.
Die Voraussetzungen des § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG seien erfüllt. Ein fehlendes Verschulden habe die GmbH nicht nachgewiesen. Spätestens im Jahr 2009 habe die GmbH aufgrund des Revisionsverfahrens I R 77/09 die Verpflichtung zur Abführung der Kapitalertragsteuer ernsthaft in Betracht ziehen müssen. Dem Nachforderungsbescheid stehe auch nicht die Festsetzungsverjährung entgegen. Zwar sei die Festsetzungsfrist zum Zeitpunkt der Bekanntgabe des Nachforderungsbescheids vom 13. November 2012 abgelaufen gewesen. Dies sei aber gemäß § 174 Abs. 4 Satz 3 AO unbeachtlich. Ob die Einkünfte in den Einkommensteuerbescheiden der Empfänger der Sachausschüttung für das Jahr 2004 berücksichtigt worden seien oder ob diese Bescheide wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung nicht mehr änderbar gewesen seien, könne dahingestellt bleiben, da § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO auf Nachforderungsbescheide i.S. des § 167 Abs. 1 Satz 1 AO keine Anwendung finde.

Nachdem das Amtsgericht… (AG) während des beim BFH geführten Verfahrens über die Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision (I B 20/14) mit Beschluss vom… 2014 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH eröffnet hatte, meldete das FA nach Angaben des Klägers
“nicht veranlagte Steuern vom Ertrag iHv 7.634,25 EUR
weitere 354.441,25 EUR
Säumniszuschläge 28.986,00 EUR
Soli 19.936,51 EUR
Säumniszuschläge zum Soli 1.592,00 EUR
insgesamt 412.590,01 EUR”
zur Insolvenztabelle an. Der Kläger hat diese Forderungen bestritten und das Verfahren aufgenommen.
Mit seiner Revision macht der Kläger geltend, die Inanspruchnahme der GmbH sei rechtswidrig, da ihr kein grobes Verschulden i.S. des § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG vorzuwerfen sei. Das FG lege einen unzutreffenden Maßstab an, wenn es für die Annahme des groben Verschuldens ausreichen lasse, die Verpflichtung zur Abführung der Kapitalertragsteuer sei “ernsthaft in Betracht” gekommen. Vielmehr scheide im Streitfall ein grobes Verschulden bereits deshalb aus, weil auch das FA und das FG im Verfahren 4 K 1552/07 zunächst nicht von einer Sachausschüttung aufgrund der Abspaltung ausgegangen seien.

Darüber hinaus verletze das FG-Urteil § 191 Abs. 5 Satz 1 AO. Denn zum Zeitpunkt des Erlasses des angefochtenen Nachforderungsbescheids vom 13. November 2012 sei bei den Empfängern der Sachausschüttung, die Schuldner der Kapitalertragsteuer seien, Festsetzungsverjährung eingetreten. § 191 Abs. 5 Satz 1 AO sei auf Nachforderungsbescheide i.S. des § 167 Abs. 1 Satz 1 AO anwendbar. Die entgegengesetzte Auffassung des FG stehe im Widerspruch zum BFH-Urteil vom 13. Dezember 2011 II R 52/09.

Unter Berücksichtigung der während des Verfahrens durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens, die Anmeldung der streitgegenständlichen Forderungen durch das FA zur Insolvenztabelle, den hiergegen gerichteten Widerspruch des Klägers und die Aufnahme des Rechtsstreits geänderten Prozesssituation beantragt der Kläger sinngemäß, die Vorentscheidung sowie den Bescheid vom 13. November 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Februar 2013 aufzuheben und festzustellen, dass der Widerspruch gegen die vom FA im Insolvenzverfahren des AG zur Tabelle angemeldeten Forderungen über Kapitalertragsteuer, Solidaritätszuschlag und Nebenleistungen berechtigt ist und diese Forderungen nicht bestehen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Begründung:
Die Revision und die Insolvenzfeststellungsklage sind teilweise unzulässig. Zwar durfte der Kläger den Rechtsstreit aufnehmen (s. nachfolgend unter a). Sein Antrag ist jedoch unzulässig, soweit sich der Widerspruch des Klägers auf Forderungen erstreckt, die nicht Gegenstand des Klageverfahrens beim FG waren (s. nachfolgend unter b). Insoweit ist die Revision als unzulässig zu verwerfen (§ 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Die Aufnahme des nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens unterbrochenen Rechtsstreits (§ 155 FGO i.V.m. § 240 Satz 1 der Zivilprozessordnung) durch den Kläger war zulässig.
Die Anfechtungsklage der GmbH gegen den auf Zahlung gerichteten, noch nicht erfüllten Nachforderungsbescheid ist als Passivprozess einzuordnen, da es um die Pflicht zu einer Leistung aus der Masse geht.

Macht das Finanzamt –wie im Streitfall– einen Steuer- oder Haftungsanspruch als Insolvenzforderung geltend und hat der Insolvenzverwalter im Prüfungstermin der angemeldeten Forderung widersprochen, ergibt sich die Befugnis zur Aufnahme des Rechtsstreits durch den Insolvenzverwalter aus § 87 der Insolvenzordnung (InsO) i.V.m. §§ 179 Abs. 2, 180 Abs. 2 InsO.
Die Revision und die Insolvenzfeststellungsklage sind unzulässig, soweit der Antrag des Klägers über die im angefochtenen Nachforderungsbescheid vom 13. November 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Februar 2013 festgesetzte Kapitalertragsteuer einschließlich Solidaritätszuschlag hinausgeht. Der weiter gehende Antrag führt zu einer im Revisionsverfahren unzulässigen Klageänderung (§ 123 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Gemäß § 115 Abs. 1 FGO richtet sich die Revision nur gegen das Urteil des FG. Infolge der geänderten Prozesssituation nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens und Aufnahme der Klage durch den Kläger war zwar grundsätzlich die Umstellung auf einen Feststellungsantrag zulässig und geboten, da sich der Rechtsstreit von einer Anfechtungsklage in ein Insolvenzfeststellungsverfahren gewandelt hat. Soweit sich der Feststellungsantrag des Klägers auf Forderungen bezieht, die vom FA zur Insolvenztabelle angemeldet worden sind, ohne zuvor Gegenstand der finanzgerichtlichen Anfechtungsklage gewesen zu sein, liegt aber eine im Revisionsverfahren unzulässige Klageänderung vor (§ 123 Abs. 1 Satz 1 FGO), die auch die Insolvenzfeststellungsklage erfasst.

Dies betrifft die vom FA zur Insolvenztabelle angemeldeten Säumniszuschläge in Höhe von insgesamt 30.578 EUR. Diese Säumniszuschläge waren nicht Gegenstand der vom FG entschiedenen Anfechtungsklage. Trotzdem hat der Kläger seinen Feststellungsantrag auch auf “Nebenleistungen” und damit auf die angemeldeten Säumniszuschläge ausgedehnt (§ 3 Abs. 4 AO).
Dagegen ist der Feststellungsantrag des Klägers nicht zu beanstanden, soweit er auf “Kapitalertragsteuer” und “Solidaritätszuschlag” Bezug nimmt. Denn der zur Insolvenztabelle angemeldete Solidaritätszuschlag in Höhe von 19.936,51 EUR entspricht demjenigen Betrag, den das FA in dem beim FG angegriffenen Nachforderungsbescheid vom 13. November 2012 als Solidaritätszuschlag geltend gemacht hat. Hinsichtlich der Kapitalertragsteuer besteht zwar keine vollständige Identität zwischen Nachforderungsbetrag und angemeldeten Forderungen. Unter Berücksichtigung der Revisionsbegründung ist der Feststellungsantrag aber zu Gunsten des Klägers dahin auszulegen, dass die angemeldeten Forderungen für “nicht veranlagte Steuern vom Ertrag iHv 7.634,25 EUR” und “weitere 354.441,25 EUR” nur insoweit Gegenstand des Feststellungsantrags sind, als sie sich auf die im angegriffenen Nachforderungsbescheid geltend gemachte Kapitalertragsteuer beziehen.

Soweit die Revision und die Insolvenzfeststellungsklage zulässig sind, sind sie unbegründet. Die Revision ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO) und die Insolvenzfeststellungsklage abzuweisen.
Die vom FA zur Tabelle angemeldeten Forderungen über Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag zur Kapitalertragsteuer sind berechtigt, da der zugrunde liegende Nachforderungsbescheid vom 13. November 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Februar 2013 rechtmäßig ist. Das FA durfte die GmbH als Schuldnerin der Kapitalerträge und Entrichtungsschuldnerin der hierauf anfallenden Kapitalertragsteuer gemäß § 174 Abs. 4 AO i.V.m. § 167 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 AO und §§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 44 Abs. 1 Sätze 3 bis 5 EStG in Anspruch nehmen.

Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, den die Finanzbehörde aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen zu dessen Gunsten aufgehoben oder geändert hat, können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sachverhalt durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids nachträglich die richtigen steuerlichen Folgen gezogen werden. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor.

Der Anwendungsbereich des (nur) für Steuerbescheide geltenden § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist grundsätzlich eröffnet. Zwar sind allein die Gläubiger der Kapitalerträge Schuldner der Kapitalertragsteuer (§ 44 Abs. 1 Satz 1 EStG). Der an die GmbH als Schuldnerin der Kapitalerträge und Entrichtungsschuldnerin der Kapitalertragsteuer (§ 44 Abs. 1 Sätze 3 bis 5 EStG) gerichtete Nachforderungsbescheid i.S. des § 167 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 AO ist aber trotzdem formal ein die Entrichtungsschuld betreffender Steuerbescheid i.S. des § 155 Abs. 1 Satz 1 AO und kein Haftungsbescheid i.S. des § 191 AO.
Das FG ist auch zutreffend davon ausgegangen, dass der ursprüngliche Nachforderungsbescheid vom 1. Dezember 2009 aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ergangen ist. Das FA hat diesen Bescheid deshalb zu Recht im Rahmen des gegen ihn geführten Rechtsbehelfsverfahrens aufgehoben.

Die irrige Beurteilung eines Sachverhalts i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO liegt vor, wenn sie sich nachträglich als unrichtig erweist. Dabei ist es unerheblich, ob der für die rechtsirrige Beurteilung ursächliche Fehler im Tatsächlichen oder im Rechtlichen liegt. Der maßgebliche Sachverhalt, der sowohl dem Ausgangs- als auch dem Folgebescheid zugrunde liegen muss, bezieht sich dabei auf den einzelnen Lebensvorgang, an den das Gesetz die steuerlichen Folgen knüpft; er ist nicht auf einzelne steuererhebliche Tatsachen oder einzelne Merkmale beschränkt, sondern erfasst den einheitlichen, für die Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex.
Nach diesen Grundsätzen lag in der ursprünglichen Annahme des FA, für das Jahr 2003 sei als Folge einer im Jahr 2003 in das Handelsregister eingetragenen Abspaltung Kapitalertragsteuer festzusetzen, eine irrige Beurteilung des zugrunde liegenden Sachverhalts. Denn tatsächlich wurde die Abspaltung erst am… 2004 in das Handelsregister eingetragen. Die festzusetzende Kapitalertragsteuer war deshalb ebenfalls erst im Jahr 2004 entstanden.

Da sowohl das bei der GmbH verbleibende Vermögen als auch das auf die M-GmbH abgespaltene Vermögen nicht die Voraussetzungen eines Teilbetriebs i.S. des § 15 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UmwStG a.F. erfüllten, führte die Abspaltung zu einer Sachausschüttung. Diese Sachausschüttung war ein sonstiger Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG, für den gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Kapitalertragsteuer anfiel. Dass die Sachausschüttung ganz oder teilweise eine nicht steuerbare Kapitalrückzahlung darstellen könnte, ist weder vom Kläger vorgetragen noch aus den tatsächlichen Feststellungen des FG ersichtlich.
Maßgeblicher Stichtag für das Entstehen der Kapitalertragsteuer war der Zeitpunkt der Eintragung der Spaltung in das Handelsregister am… 2004.

Gemäß § 44 Abs. 1 Satz 2 EStG entsteht die Kapitalertragsteuer in dem Zeitpunkt, in dem die Kapitalerträge dem Gläubiger zufließen. Im Fall der Sachausschüttung als Folge einer Abspaltung, die nicht die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UmwStG a.F. erfüllt, kommt es zum Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Abspaltung, d.h. mit Eintragung der Spaltung in das Handelsregister, zu einem tatsächlichen Zufluss beim Gläubiger der Kapitalerträge. Die Sondervorschrift des § 44 Abs. 2 EStG, der für Dividenden auf den im Ausschüttungsbeschluss genannten Zeitpunkt abstellt, ist im Streitfall nicht anwendbar, da der Spaltungsbeschluss nicht mit einem Ausschüttungsbeschluss gleichgesetzt werden kann. Dies folgt bereits daraus, dass die Annahme einer Sachausschüttung als Folge einer nicht die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UmwStG a.F. erfüllenden Spaltung nicht von dem Ausweis eines ausschüttbaren Gewinns in der Spaltungsbilanz abhängt.

Darüber hinaus kommt im Streitfall auch keine Rückwirkung des Entstehens der Kapitalertragsteuerschuld auf den steuerlichen Übertragungsstichtag 31. Dezember 2002 gemäß § 2 Abs. 1 UmwStG a.F. in Betracht. Zwar ist diese Vorschrift auch bei Spaltungsvorgängen anwendbar, bei denen –wie im Streitfall– nicht die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UmwStG a.F. erfüllt sind. Sie regelt nach Wortlaut und Zweck aber nur die Ermittlung des Einkommens und des Vermögens der übertragenden sowie der übernehmenden Körperschaft und nicht die Ebene der Gesellschafter. Damit hat sie keine Auswirkung auf den Zeitpunkt des Zuflusses beim Gläubiger der Kapitalerträge (§ 44 Abs. 1 Satz 2 EStG).

Das FA hat seinen Irrtum über den Zeitpunkt der Eintragung der Spaltung in das Handelsregister und den daraus folgenden Irrtum über den Zeitpunkt der Entstehung der Kapitalertragsteuer im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens gegen den ursprünglichen Nachforderungsbescheid vom 1. Dezember 2009 erkannt und diesen zu Recht durch Bescheid vom 1. November 2012 aufgehoben. Der Rechtswidrigkeit des aufgehobenen Bescheids vom 1. Dezember 2009 stand auch nicht entgegen, dass die Kapitalertragsteuer sachverhaltsbezogen und nicht zeitraumbezogen festzusetzen ist. Denn die sachverhaltsbezogene Festsetzung änderte nichts an der irrigen Beurteilung des Zeitpunkts des Entstehens der Kapitalertragsteuer, die zur Rechtswidrigkeit des Bescheids führte.

Durch Erlass des Nachforderungsbescheids vom 13. November 2012 hat das FA gemäß § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus demselben Sachverhaltskomplex –d.h. der durch den Spaltungsvorgang ausgelösten Sachausschüttung– die zutreffenden kapitalertragsteuerlichen
Folgerungen gezogen.
Wie bereits dargelegt, ist zum Zeitpunkt der Eintragung der Spaltung in das Handelsregister am… 2004 für die dadurch verursachte Sachausschüttung Kapitalertragsteuer entstanden.

Die GmbH als Schuldnerin der Sachausschüttung und Entrichtungsschuldnerin der Kapitalertragsteuer hatte die Kapitalertragsteuer anzumelden, einzubehalten und abzuführen (§§ 44 Abs. 1 Sätze 3 bis 5, 45a EStG). Diese Verpflichtungen hat sie unstreitig nicht erfüllt. Das FA konnte die GmbH deshalb für die angefallene Kapitalertragsteuer im Wege des Nachforderungsbescheids in Anspruch nehmen.
§ 167 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 AO begründet nach ständiger Rechtsprechung ein Wahlrecht der Finanzbehörde, den Entrichtungsschuldner der Kapitalertragsteuer entweder durch Haftungsbescheid gemäß § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG oder durch Steuerbescheid (Nachforderungsbescheid) in Anspruch zu nehmen, sofern er seine Anmeldepflicht nicht erfüllt hat.
Der Rechtmäßigkeit des Nachforderungsbescheids vom 13. November 2012 steht auch keine Exkulpation gemäß § 44 Abs. 5 Satz 1 letzter Halbsatz EStG entgegen. Die Würdigung des FG, der GmbH sei eine Exkulpation nicht gelungen, ist im Ergebnis nicht zu beanstanden.
Um zu vermeiden, dass es durch die Wahl des Verwaltungsverfahrens zu einer “Eingriffsverschärfung” gegenüber dem Entrichtungsschuldner kommt, ist der materiell-rechtliche Kern der Nachforderung zu beachten: Der Erlass eines Nachforderungsbescheids ändert nichts daran, dass es sich materiell-rechtlich um die Geltendmachung eines Haftungsanspruchs handelt. Die Steuerfestsetzung gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 AO i.V.m. § 155 Abs. 1 Satz 1 AO erfasst damit denjenigen, der die Steuer als Entrichtungssteuerschuldner nicht angemeldet hat, gerade in seiner Funktion als Haftungsschuldner. Dies hat zur Folge, dass auch im Fall des Nachforderungsbescheids, d.h. bei Geltendmachung des Anspruchs auf Entrichtung der Kapitalertragsteuer durch Steuerbescheid statt durch Haftungsbescheid, die tatbestandlichen Erfordernisse des § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG zu beachten sind.

Hierzu gehört insbesondere die Exkulpationsmöglichkeit des Steuerpflichtigen gemäß § 44 Abs. 5 Satz 1 letzter Halbsatz EStG. Besondere Ermessenserwägungen sind dagegen nicht erforderlich.
Die Exkulpation gemäß § 44 Abs. 5 Satz 1 letzter Halbsatz EStG setzt den Nachweis voraus, dass der Entrichtungsschuldner die ihm auferlegten Pflichten weder vorsätzlich noch grob fahrlässig verletzt hat. Ein solcher Nachweis ist im Streitfall nicht erbracht worden.

Ob –wie vom FG angenommen– die Exkulpation auch dann zu versagen ist, wenn dem Steuerpflichtigen zwar nicht zum Zeitpunkt des Entstehens der Kapitalertragsteuer und der gesetzlichen Anmeldepflicht, sondern später –im Streitfall eventuell aufgrund der Hinweise im Revisionsverfahren gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2002– grobe Fahrlässigkeit vorgeworfen werden kann, braucht danach nicht abschließend entschieden zu werden. Ebenso ist der konkrete Maßstab der groben Fahrlässigkeit im Rahmen der Anmeldung, des Einbehalts und der Abführung von Kapitalertragsteuer nicht abschließend zu bestimmen.

Denn im Streitfall fehlt bereits eine substantiierte Darlegung, weshalb die Vertreter der GmbH bzw. deren steuerliche Berater nicht vorsätzlich oder grob fahrlässig handelten, als sie verkannten, dass die Abspaltung zu einer kapitalertragsteuerpflichtigen Sachausschüttung führte. Der pauschale Hinweis darauf, auch das FA habe im Rahmen der Betriebsprüfung und das FG im Rahmen des ersten Rechtsgangs im Klageverfahren gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2002 keine Sachausschüttung angenommen, reicht für eine Exkulpation nicht aus. Vielmehr hätte zumindest dargelegt werden müssen, dass ausreichende Vorkehrungen getroffen wurden, um sicherzustellen, die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UmwStG a.F. zu erfüllen und dadurch eine Sachausschüttung zu vermeiden.
Der Rechtmäßigkeit des Nachforderungsbescheids vom 13. November 2012 steht im Ergebnis auch nicht entgegen, dass die der Entrichtungsschuld der GmbH zugrunde liegende Kapitalertragsteuerschuld der Gläubiger der Sachausschüttung im Zeitpunkt des Erlasses des Bescheids festsetzungsverjährt war.

Nach Auffassung des Senats ist der für Haftungsansprüche geltende Grundsatz der Akzessorietät der Haftungsschuld zur zugrunde liegenden Steuerschuld (Primärschuld) auch bei Inanspruchnahme des Entrichtungsschuldners der Kapitalertragsteuer durch Nachforderungsbescheid zu beachten. Zwar gilt § 191 Abs. 5 AO, der Ausdruck dieser Akzessorietät ist (BFH-Beschluss vom 11. Juli 2001 VII R 29/99, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2002, 277), nur für Haftungs- und nicht für Steuerbescheide. Im Fall eines Nachforderungsbescheids für Kapitalertragsteuer ist der Grundsatz der Akzessorietät aber sinngemäß anzuwenden. Dies folgt –ebenso wie die Möglichkeit der Exkulpation– aus dem materiell-rechtlichen Haftungscharakter des Nachforderungsanspruchs, der zur Berücksichtigung der tatbestandlichen Erfordernisse des § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG und damit auch des für diese Haftungsnorm geltenden Grundsatzes der Akzessorietät führt.

Im Übrigen ist auch für den Bereich anderer Abzugssteuern anerkannt, dass bei Erlass eines Nachforderungsbescheids die Steuerschuld, für die (materiell) gehaftet werden soll, entstanden sein muss und noch bestehen muss. Es sind keine Umstände erkennbar, die es abweichend von dieser Rechtsprechung rechtfertigen könnten, für die Nachforderung von Kapitalertragsteuer das Entstehen oder Erlöschen der Primärschuld im Zeitpunkt des Erlasses eines Nachforderungsbescheids als unbeachtlich anzusehen.
Die zugrunde liegende Steuerschuld (Primärschuld), auf die es im Rahmen der Akzessorietät ankommt, ist vorliegend die Kapitalertragsteuerschuld der Gläubiger der Sachausschüttung. Die Steuer, für die im Wege des Nachforderungsbescheids materiell gehaftet wird, ist nicht die Einkommensteuer des Empfängers der Ausschüttung. Insofern ist die zur Lohnsteuer ergangene Rechtsprechung des BFH auf die Kapitalertragsteuer zu übertragen und zwar auch für den im Streitfall maßgebenden Zeitraum vor Einführung der Abgeltungsteuer, die durch § 43 Abs. 5 EStG n.F. und § 32d Abs. 4 EStG n.F. zu einer grundsätzlichen Abkopplung der Kapitalertragsteuer von der Einkommensteuerveranlagung geführt hat

Die hiergegen geäußerte Kritik, die Kapitalertragsteuer sei nur eine besondere Erhebungsform der Einkommensteuer und die isolierte Betrachtung der Kapitalertragsteuerschuld könne dazu führen, eine bestandskräftige Einkommensteuerfestsetzung durch ein vom Wesen her vorläufiges Verfahren zu unterlaufen, greift nach Auffassung des erkennenden Senats jedenfalls nicht in denjenigen Fällen durch, in denen es –wie im Streitfall– um die Nachforderung von Kapitalertragsteuer gegenüber dem Entrichtungsschuldner geht. Der Ausschluss der Kapitalertragsteuernachforderung wegen Festsetzungsverjährung der Einkommensteuer würde hier dem Sinn und Zweck des Steuerabzugsverfahrens widersprechen, der –auch im Hinblick auf mögliche Pflichtverletzungen der Gläubiger der Kapitalerträge– in der Gewährleistung einer materiell gesetzmäßigen Besteuerung liegt.

Die mit der Eintragung der Spaltung entstandene Kapitalertragsteuerschuld war zum Zeitpunkt des Erlasses des Nachforderungsbescheids vom 13. November 2012 festsetzungsverjährt.
Die Verletzung der Anmeldepflicht des § 45a Abs. 1 EStG durch die GmbH führte nicht nur für die Entrichtungsschuld der GmbH (§ 44 Abs. 1 Sätze 3 und 5 EStG), sondern auch für die Kapitalertragsteuerschuld der Gläubiger der Sachausschüttung (§ 44 Abs. 1 Satz 1 EStG) zu einer Anlaufhemmung gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO. Damit begann die vierjährige Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) im Streitfall mit Ablauf des Jahres 2007 und endete mit Ablauf des Jahres 2011, d.h. vor Erlass des Nachforderungsbescheids vom 13. November 2012.

Eine Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist für die Primärschuld gemäß § 171 Abs. 15 AO bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung der Entrichtungsschuld kommt nicht in Betracht. Diese Regelung ist im Streitfall nicht anwendbar.
§ 171 Abs. 15 AO soll einen Gleichlauf der Festsetzungsfristen beim Entrichtungs- und beim Steuerschuldner gewährleisten (vgl. BTDrucks 17/10604, S. 35). Nach der Anwendungsvorschrift des Art. 97 § 10 Abs. 11 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung gilt die Regelung aber nur für alle am 30. Juni 2013 noch nicht abgelaufenen Festsetzungsfristen. Dies bedeutet, dass sowohl die Festsetzungsfrist für die Entrichtungsschuld als auch die Festsetzungsfrist für die Steuerschuld am 30. Juni 2013 noch nicht abgelaufen sein durften. Hinsichtlich der Kapitalertragsteuerschuld war im Streitfall jedoch zum Ablauf des Jahres 2011 und damit vor dem Stichtag 30. Juni 2013 Festsetzungsverjährung eingetreten. Diese bereits abgelaufene Festsetzungsfrist konnte durch Einführung des § 171 Abs. 15 AO nicht wieder aufleben.

Der Ablauf der Festsetzungsfrist der Primärschuld ist aber im Streitfall gemäß § 174 Abs. 4 Satz 3 AO unbeachtlich. Denn der Nachforderungsbescheid vom 13. November 2012 ist innerhalb eines Jahres nach Aufhebung des ursprünglichen Nachforderungsbescheids vom 1. Dezember 2009 ergangen. Zum Zeitpunkt des Erlasses dieses ursprünglichen Nachforderungsbescheids war noch keine Festsetzungsverjährung der Primärschuld eingetreten (§ 174 Abs. 4 Satz 4 AO).

Nach dem Sinn und Zweck des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO, für den einheitlichen Sachverhaltskomplex i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO eine umfassende Korrektur ungeachtet der Festsetzungsverjährung zu ermöglichen, ist in der spezifischen Situation des Nachforderungsbescheids nicht nur die für die Entrichtungsschuld abgelaufene Festsetzungsfrist, sondern auch die Festsetzungsverjährung der zugrunde liegenden Kapitalertragsteuerschuld der Gläubiger der Kapitalerträge (Primärschuld) unbeachtlich. Die für Steuerbescheide geltende Vorschrift des § 174 Abs. 4 AO zielt zwar in erster Linie auf die Adressaten dieses Steuerbescheids und die für deren festgesetzte Steuer geltende “einfache” Festsetzungsfrist. Wenn aber –wie im Streitfall– aufgrund des materiellen Haftungscharakters des Nachforderungsanspruchs und der daraus folgenden Akzessorietät zusätzlich zur Festsetzungsfrist der Entrichtungsschuld auch die Festsetzungsfrist der zugrunde liegenden Kapitalertragsteuerschuld (Primärschuld) zu beachten ist, erfordert es der Rechtsgedanke des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO, dass auch der Eintritt dieser “zweiten” Festsetzungsverjährung unbeachtlich ist, wenn § 174 Abs. 4 Satz 4 AO nicht entgegensteht. Anderenfalls bliebe unberücksichtigt, dass der Nachforderungsbescheid trotz seines materiellen Haftungscharakters ein Steuerbescheid i.S. des § 155 Abs. 1 Satz 1 AO ist (s. unter II.2.b), auf den die Änderungsnormen der §§ 172 ff. AO uneingeschränkt Anwendung finden.

Schließlich war der Nachforderungsbescheid vom 13. November 2012 auch nicht wegen einer zu diesem Zeitpunkt eingetretenen Festsetzungsverjährung der Entrichtungsschuld der GmbH rechtswidrig. Insoweit greift ebenfalls § 174 Abs. 4 Satz 3 AO.
Die Entrichtungsschuld der GmbH war –ebenso wie die Kapitalertragsteuerschuld der Gläubiger der Sachausschüttung– zum Zeitpunkt des Erlasses des Nachforderungsbescheids vom 13. November 2012 festsetzungsverjährt. Die Festsetzungsfrist begann wegen der unterlassenen Anmeldung gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO zum Ende des Jahres 2007 und endete regulär nach Ablauf von vier Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) zum Ende des Jahres 2011. Da das FA den ursprünglichen Nachforderungsbescheid am 1. Dezember 2009 und damit vor Eintritt der Festsetzungsverjährung erlassen hatte, war es jedoch gemäß § 174 Abs. 4 Satz 3 AO befugt, innerhalb eines Jahres nach Aufhebung des ursprünglichen Nachforderungsbescheids vom 1. Dezember 2009 einen neuen Nachforderungsbescheid zu erlassen. Diese Frist hat es durch Erlass des neuen Nachforderungsbescheids vom 13. November 2012 gewahrt. Die zuvor eingetretene Festsetzungsverjährung der Entrichtungsschuld war daher unbeachtlich.

Billigkeitserlass von Nachzahlungszinsen

Die Beispiele 14 und 15 zu Nr. 70.1.2 AEAO zu § 233a halten, soweit dort für den Beginn des “fiktiven Zinslaufs” nicht auf den Tag der freiwilligen Zahlung, sondern erst auf den Folgetag abgestellt wird, die gesetzlichen Grenzen des Ermessens nicht ein.
Für die Ermittlung der vollen Monate i.S. des § 238 Abs. 1 Satz 2 AO ist bei Erstattungszinsen der Tag der Zahlung mitzurechnen und das Ende des (ersten) vollen Monats gemäß §§ 187 Abs. 2, 188 Abs. 2 Variante 2 BGB i.V.m. § 108 AO zu bestimmen.
BFH Urteil vom 31.05.2017 – I R 92/15 BFH/NV 2018, 252

Sachverhalt:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, in welchem Umfang festgesetzte Nachzahlungszinsen wegen sachlicher Unbilligkeit zu erlassen sind.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Kapitalgesellschaft, teilte dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) schriftlich mit, dass aufgrund einer laufenden Betriebsprüfung Körperschaftsteuernachzahlungen in Höhe von voraussichtlich… EUR zu erwarten seien. Sie kündigte eine freiwillige Körperschaftsteuerzahlung in dieser Höhe für die Jahre 1998 bis 2000 an. Der Betrag wurde am 30. April 2007 auf einem Konto der Finanzbehörde gutgeschrieben und von dieser angenommen.
Nach Abschluss der Betriebsprüfung erließ das FA geänderte Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 1998 bis 2000 und setzte unter dem Datum des 26. November 2010 Steuern sowie Nachzahlungszinsen gemäß § 233a der Abgabenordnung (AO) fest.
Wenige Tage später beantragte die Klägerin auf der Grundlage von Nr. 70.1.1 Satz 2 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO) zu § 233a AO aus sachlichen Billigkeitsgründen den Erlass von Nachzahlungszinsen zur Körperschaftsteuer 1998 bis 2000 in Höhe von insgesamt… EUR. Zur Begründung verwies sie auf ihre freiwillige Leistung von… EUR im April 2007. Die Klägerin ging hierbei davon aus, dass Zinsen für 43 volle Monate im Zeitraum 30. April 2007 bis zum 29. November 2010 zu erlassen sind. Bei ihrer Berechnung bezog sie den Zahlungstag 30. April 2007 vollständig ein. Unter Einschluss des Tages des Wirksamwerdens der Steuerfestsetzung –Bekanntgabe gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO– am 29. November 2010 seien exakt 43 volle Monate erreicht.

Das FA gab diesem Antrag nur teilweise statt. In seinen Bescheiden über eine abweichende Festsetzung der Zinsen zur Körperschaftsteuer für 1998, 1999 und 2000 aus Billigkeitsgründen ging es von einem erlassfähigen Betrag in Höhe von… EUR aus, den es auf der Grundlage von 42 vollen Zinsmonaten ermittelt hatte. Nach den Beispielen 14 und 15 zu Nr. 70.1.2 AEAO zu § 233a beginne der “fiktive Zinslauf”, der über das Ausmaß der zu erlassenden Zinsen entscheide, erst am Tage nach der Zahlung. Folglich gehe es um den Zeitraum vom 1. Mai 2007 bis zum 29. November 2010. Für das Erreichen des vollen 43. Monats fehle damit ein Tag. Bei dieser Auffassung blieb das FA auch in seiner Einspruchsentscheidung.

Das Finanzgericht (FG) München gab der Klägerin Recht (Urteil vom 26. Oktober 2015 7 K 774/14, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2016, 351). Das Ermessen des FA sei im Streitfall auf Null reduziert, es seien Zinsen für 43 volle Monate zu erlassen. Bei der Ermittlung des Erlassbetrages sei auf den Tag der Erbringung der freiwilligen Zahlung am 30. April 2007 abzustellen und nicht auf den folgenden Tag (1. Mai 2007).
Gegen diese Beurteilung wendet das FA mit seiner Revision im Wesentlichen ein, dass die Neufassung der ermessenslenkenden Verwaltungsanweisung in Nr. 70.1.2 AEAO zu § 233a in der Neufassung durch das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 17. Januar 2012 (BStBl I 2012, 83) eine mögliche sachgerechte Ermessensausübung darstelle. Die Finanzverwaltung habe in den geänderten Rechenbeispielen gezeigt, wie sie die Berechnung des erlassfähigen Betrages verstanden wissen wollte. Es sei nicht maßgeblich, wie das FG die Anweisung verstehe.
Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Begründung:
Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass die Bescheide vom 8. Juli 2011 über die abweichende Zinsfestsetzung aus Billigkeitsgründen rechtswidrig sind, weil das FA i.S. des § 102 FGO ermessensfehlerhaft gehandelt hat. Es ist auch nicht zu beanstanden, dass das FG von einer Ermessensreduzierung auf Null ausgegangen ist und dementsprechend das FA zur Gewährung eines weitergehenden Zinserlasses verpflichtet hat.

Die Entscheidung über den teilweisen Erlass der bereits mit Bescheiden vom 26. November 2010 festgesetzten Nachzahlungszinsen zur Körperschaftsteuer 1998 bis 2000 richtet sich nach § 227 AO; hierbei handelt es sich um eine Ermessensentscheidung. Soweit die Finanzbehörden ermächtigt sind, nach ihrem Ermessen zu entscheiden, überprüfen die Steuergerichte, ob der angefochtene Verwaltungsakt rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist (§ 102 FGO). Sind Ermessensrichtlinien erlassen, überprüfen die Steuergerichte, ob sich die Behörde an die Richtlinie gehalten hat, ob die erlassene Ermessensrichtlinie die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einhält und ob sie von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch macht. Zwar ist die Verwaltung in geeigneten Fällen zum Erlass von Verwaltungsvorschriften berechtigt, die das Ermessen der nachgeordneten Behörden lenken und binden; jedoch müssen sich auch die Richtlinien in den Grenzen halten, die das Grundgesetz und die einfachen Gesetze der Ausübung des Ermessens setzen

Das FA hat sich mit seiner ablehnenden Entscheidung an die Beispiele 14 und 15 zu Nr. 70.1.2 AEAO zu § 233a gehalten, die als ermessenslenkende Verwaltungsvorschrift für das FA bindend war. Die darin enthaltenen Regelungen zur Berechnung der “fiktiven Erstattungszinsen” wahren indes nicht die gesetzlichen Grenzen des Ermessens und machen von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch. Denn es ist nicht ermessensgerecht, für den Beginn des “fiktiven Zinslaufs” nicht auf den Tag der freiwilligen Zahlung, sondern erst auf den Folgetag abzustellen.
Zwischen den Beteiligten besteht kein Streit darüber, dass im Falle einer freiwilligen Zahlung, die, wie vorliegend, nach dem Beginn des Zinslaufs (Ablauf der Karenzzeit) erbracht und von der Finanzbehörde angenommen wurde, Nachzahlungszinsen grundsätzlich nur für den Zeitraum bis zum Eingang der freiwilligen Leistung zu erheben und im Übrigen aus Billigkeitsgründen zu erlassen sind. Davon ist ersichtlich auch der Gesetzgeber ausgegangen. Auch der X. Senat des BFH hält die unter Nr. 70.1.2 AEAO zu § 233a getroffenen Einzelbestimmungen für den Billigkeitserweis, insbesondere die Beschränkung des Erlasses auf die auf volle Monate zwischen Zahlung und Wirksamkeit der Steuerfestsetzung entfallenden Zinsen, grundsätzlich als ermessensgerecht.

Die ermessensleitenden Richtlinien basieren auf der –sachgerechten– Vorstellung, dass durch die freiwilligen Leistungen vor Steuerfestsetzung eine Situation entsteht, die derjenigen für Erstattungszinsen vergleichbar ist. Ein Erlass der Nachzahlungszinsen in Höhe vergleichbar berechneter Zinsen ist daher eine mögliche Ermessensausübung. Die freiwillige Leistung der –rechnerisch ermittelten, aber noch nicht festgesetzten– Steuer hat zur Folge, dass die Steuer im Zeitraum zwischen angenommener Zahlung und Festsetzung überzahlt ist. Es besteht ein Guthaben zugunsten des Steuerpflichtigen. Sachgerecht ist dann, wenn Zinsen für den überzahlten Betrag (“fiktive Erstattungszinsen”) berechnet und im Erlasswege dadurch berücksichtigt werden, dass in Höhe der “fiktiven Erstattungszinsen” die Nachzahlungszinsen reduziert werden.

Es ist allerdings nicht sachgerecht und keine rechtmäßige Ermessensausübung, bei der Berechnung des Erlassbetrages den Zinslauf der “fiktiven Erstattungszinsen” (“fiktiver Zinslauf”) abweichend von den für Erstattungszinsen geltenden Regelungen zu bestimmen.
Davon gehen die Richtlinien in den Beispielen 14 und 15 zu Nr. 70.1.2 AEAO zu § 233a aber aus. Dort wird als Beginn des “fiktiven Zinslaufs” nicht auf den Tag der freiwilligen Leistung, sondern auf den Folgetag abgestellt. Das FA begründet seine Auffassung mit der über § 108 Abs. 1 AO anzuwendenden Fristvorschrift des § 187 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB). Danach ist, wenn für den Anfang einer Frist ein Ereignis maßgebend ist, der Tag, in den das Ereignis fällt, nicht mitzurechnen.
Im Streitfall wäre danach der 30. April 2007 als der Tag der freiwilligen Leistung als dem maßgeblichen Ereignis nicht mitzurechnen und der erste volle Monat wäre gemäß § 188 Abs. 2 Variante 1 BGB am 30. Mai 2007 vollendet. Dem entsprechend wäre der 43. volle Monat erst mit Ablauf des 30. November 2010 erreicht. Allerdings endete der “fiktive Zinslauf” unstreitig bereits mit dem Wirksamwerden der mit einfachem Brief bekannt gegebenen Körperschaftsteueränderungsbescheide vom 26. November 2010 am 29. November 2010 (§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO), so dass “fiktive Erstattungszinsen” auf der Basis der Rechtsauffassung des FA für lediglich 42 und nicht für 43 volle Monate zu errechnen wären.

Dieser Auffassung kann jedoch nicht zugestimmt werden. Im Ausgangspunkt lehnt sich die Berechnung der “fiktiven Erstattungszinsen” im Anwendungserlass zur Abgabenordnung an die Zinsregelungen in § 233a AO an. Das ist sachgerecht und hat folgende Konsequenzen:
Der “fiktive Zinslauf” endet –wie der gesetzliche Zinslauf– unstreitig mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird (§ 233a Abs. 2 Satz 3 AO und Nr. 70.1.2 AEAO zu § 233a).
Hinsichtlich des Beginns des Zinslaufs bestimmt § 238 Abs. 1 Satz 2 AO, dass Zinsen von dem Tag an, an dem der Zinslauf beginnt, zu zahlen sind. Die Formulierung “von dem Tag an” ist zweifelsfrei in dem Sinne zu verstehen, dass der erste Tag des Zinslaufs von Anfang an, also ab 00:00 Uhr, bei der Berechnung des Zinslaufs und der Ermittlung der vollen Monate mitzuzählen ist. Ebenso hat der BFH für den Zinslaufbeginn nach Ablauf der Karenzzeit, dem 1. April, entschieden.

Die Regelung in § 238 Abs. 1 Satz 2 AO gilt –mangels entgegenstehender Bestimmungen– auch für die Bestimmung des Zinslaufs bei Erstattungszinsen. Die Verzinsung beginnt hier frühestens mit dem Tag der Zahlung, so § 233a Abs. 3 Satz 3 Halbsatz 2 AO. Der Zahlungstag ist demnach von Anfang an (“von dem Tag an”), d.h. ab Tagesbeginn um 00:00 Uhr, bei der Berechnung der Dauer des Zinslaufs und der Ermittlung der vollen Monate einzubeziehen. Davon geht bei den –gesetzlichen, also nicht “fiktiven”– Erstattungszinsen im Übrigen auch die Finanzverwaltung aus (s. Beispiel 2 zu Nr. 22 AEAO zu § 233a). Soweit das FA in seiner Revision vorträgt, dass § 233a Abs. 3 Satz 3 Halbsatz 2 AO “lediglich” festlege, dass die Verzinsung frühestens mit dem Tag der Zahlung beginnen dürfe und hieraus auch keine zwingende Ableitung für die Berechnung des Erlassbetrages bei freiwilliger Zahlung folge, rechtfertigt dieses Vorbringen keine andere Beurteilung. Zwar fehlt es an zwingenden Vorgaben für die gesetzlich nicht geregelten und eben deshalb “fiktiven” Erstattungszinsen. Dies berechtigt allerdings nicht dazu, beliebige Ersatzkriterien zu wählen. Vielmehr gilt auch hier: Sind die Ersatzkriterien sachlich nicht begründet, können sie keine Grundlage für eine zweckgerechte Ermessensausübung darstellen.
Die gesetzlich angeordnete Berücksichtigung des gesamten ersten Tages für die Ermittlung der Dauer des Zinslaufs und der vollen Monate hat zur Folge, dass sich die Fristberechnung nicht nach §§ 187 Abs. 1 (“Ereignis”), 188 Abs. 2 Variante 1 BGB i.V.m. § 108 Abs. 1 AO, sondern nach §§ 187 Abs. 2, 188 Abs. 2 Variante 2 BGB i.V.m. § 108 Abs. 1 AO richtet.
Danach wird, wenn der Beginn eines Tages der für den Anfang einer Frist maßgebende Zeitpunkt ist, dieser Tag bei der Berechnung der Frist mitgerechnet. Das Fristende ist dann mit dem Ablauf desjenigen Tages des letzten Monats erreicht, welcher dem Tage vorhergeht, der durch seine Zahl dem Anfangstage der Frist entspricht (z.B. Fristbeginn 30. April 00:00 Uhr, Fristende 29. Mai 24:00 Uhr: 30 volle Tage, d.h. ein voller Monat). Die Ermittlung der Anzahl der “vollen Monate” gemäß §§ 187 Abs. 2, 188 Abs. 2 Variante 2 BGB entspricht der h.M. in der Literatur.

Der Senat schließt sich der herrschenden Lehre an. Dem FA ist zwar zuzugeben, dass im Zivilrecht die Zahlung, z.B. die Ausreichung eines verzinslichen Darlehens, ein Ereignis i.S. des § 187 Abs. 1 BGB darstellt und folglich der Tag der Zahlung bei der Ermittlung des Verzinsungszeitraums nicht berücksichtigt wird. Der Steuergesetzgeber hat sich dieser Beurteilung aber ersichtlich nicht angeschlossen, sondern sich für die eigenständige Regelung des § 238 Abs. 1 Satz 2 AO entschieden. Dabei geht die Abgabenordnung mit der vollständigen Berücksichtigung des Anfangstages des Zinslaufs auch im Falle der Erstattungszinsen vereinfachend davon aus, dass bei der Erbringung –festsetzungsgemäßer– Zahlungen der Geldbetrag bereits am gesamten Zahlungstag nicht mehr dem Steuerpflichtigen, sondern dem Fiskus zur Verfügung stand und daher dieser bereits für den Zahlungstag Zinsen zu erstatten hat.
Es ist kein Grund ersichtlich, warum bei der Berechnung “fiktiver Erstattungszinsen” der Zinslauf abweichend von der durch die Abgabenordnung vorgegebenen Regelungssystematik bestimmt werden sollte. Nr. 70.1.2 AEAO zu § 233a ist an diese Systematik angelehnt. Es ist nicht ermessensgerecht, davon ohne triftigen Grund abzuweichen und zu unterstellen, dass im Falle der freiwilligen Leistung das Kapital dem Steuerpflichtigen am Zahltag noch zur alleinigen Nutzung zur Verfügung gestanden hat, im Falle einer Leistung nach vorheriger Festsetzung (z.B. von Vorauszahlungen) aber nicht.

Das FG ist rechtsfehlerfrei von einer Ermessensreduzierung auf Null ausgegangen, weil nach der zulässigerweise von der Finanzverwaltung gewählten Billigkeitskonzeption bei freiwilligen Zahlungen allein die Bestimmung der “fiktiven Erstattungszinsen” analog den für Erstattungszinsen geltenden Regelungen sachgerecht ist. Wird der “fiktive Zinslauf” nach diesen Regelungen bestimmt (§§ 187 Abs. 2, 188 Abs. 2 Variante 2 BGB), so wurde der 43. Monat im Streitfall mit Ablauf des 29. November 2010 vollendet.

Beginn der Festsetzungsfrist bei Schenkung mehrerer Gegenstände

Wendet ein Schenker dem Bedachten mehrere Vermögensgegenstände gleichzeitig zu, erlangt das FA aber lediglich Kenntnis von der freigebigen Zuwendung eines dieser Gegenstände, führt dies nicht zum Anlauf der Festsetzungsfrist für die Schenkungsteuer für die übrigen zugewendeten Vermögensgegenstände.
BFH Urteil vom 26.07.2017 – II R 22/16 BFH/NV 2017, 1585

Sachverhalt:
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erhielt –neben ihrem Bruder und ihrer Schwester– mit notariell beurkundetem Schenkungsvertrag vom 5. November 2002 (Übertragungsvertrag) von ihrer Mutter (M) Eigentumsanteile von jeweils 1/3 am Grundbesitz (Grundbesitz B) sowie an zwei Eigentumswohnungen (übriger Grundbesitz) gegen Einräumung eines lebenslangen Nießbrauchs.
In der durch den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) geführten Schenkungsteuerakte befindet sich eine durch die seinerzeit für die Grunderwerbsteuer zuständige Finanzbehörde übersandte Veräußerungsanzeige des Notars in Bezug auf den Grundbesitz B vom 7. November 2002 sowie eine Anlage zur Veräußerungsanzeige vom 7. November 2002, in welcher der Übertragungsvertrag erwähnt wird. In der Veräußerungsanzeige war angegeben, dass der Grundbesitz B aufgrund Schenkung an Verwandte in gerader Linie gemäß anliegender Liste übertragen worden sei, der Tag der Übergabe der 5. November 2002 gewesen sei und der von den Parteien zu Grunde gelegte Wert des Grundbesitzes 575.000 EUR sowie der Wert des Nießbrauchs 38.000 EUR betragen hätten. In der Anlage zur Veräußerungsanzeige war u.a. die Klägerin als Erwerberin namentlich mit ihrer Wohnadresse bezeichnet. Außerdem wurde die Höhe ihres Erwerbs mit 1/3 angegeben.
M verstarb im Dezember 2009. Im Oktober 2011 erklärte der Bruder der Klägerin in einer Erbschaftsteuererklärung den gesamten im Jahr 2002 durch Schenkung erworbenen Grundbesitz unter Angabe der drei Erwerber als Vorerwerb.

Mit Schenkungsteuerbescheid vom 1. November 2012 setzte das FA für die Zuwendungen vom 5. November 2002 gegenüber der Klägerin Schenkungsteuer fest. Mit Änderungsbescheid vom 12. Mai 2014 wurde der Grundbesitz B nicht mehr für die Schenkungsteuer berücksichtigt und die Steuer entsprechend auf 61.388 EUR herabgesetzt. Der Einspruch gegen die Besteuerung des übrigen Grundbesitzes blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, die Schenkungsteuer für den Erwerb aufgrund des Übertragungsvertrags sei –mit Ausnahme der auf den Erwerb des Grundbesitzes B entfallenden Steuer– noch nicht festsetzungsverjährt gewesen. Aufgrund der Anlaufhemmung des § 170 Abs. 5 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) habe die Festsetzungsfrist erst mit Ablauf des Kalenderjahres 2009, in dem M verstorben sei, begonnen. Im Jahr 2002 habe das FA durch die Veräußerungsanzeige lediglich Kenntnis von dem Erwerb des Grundbesitzes B, nicht hingegen von dem Erwerb des übrigen Grundbesitzes erlangt.
Mit ihrer Revision macht die Klägerin eine Verletzung des § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO geltend.
Sie beantragt, die Vorentscheidung und die Schenkungsteuerbescheide vom 1. November 2012 und 12. Mai 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. September 2014 aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Begründung:
Die Revision ist unbegründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zutreffend erkannt, dass der mit dem Erlass der angefochtenen Schenkungsteuerbescheide geltend gemachte Steueranspruch für den Erwerb des übrigen Grundbesitzes noch nicht wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung erloschen war und deshalb zu Recht festgesetzt wurde.
Nach § 47 AO erlöschen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis u.a. durch Verjährung. Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung sind nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Festsetzungsfrist beträgt für die Schenkungsteuer regelmäßig vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Sie beginnt grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist (§ 170 Abs. 1 AO).

Nach der für die Schenkungsteuer getroffenen Sonderregelung des § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO beginnt die Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 1 oder 2 AO bei einer Schenkung nicht vor Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Schenker gestorben ist oder die Finanzbehörde von der vollzogenen Schenkung Kenntnis erlangt hat. Maßgeblich ist dabei die Alternative, die als erste eingetreten ist. § 170 Abs. 5 Nr. 2 Alternative 2 AO enthält einen auf die Schenkungsteuer beschränkten selbständigen Hemmungstatbestand, der den Beginn der Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 170 Abs. 1 und 2 AO) auf den Ablauf des Jahres der Kenntniserlangung des Finanzamts von der vollzogenen Schenkung festlegt. Durch diese Vorschrift wird bei einer nach § 30 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) bestehenden Anzeigepflicht die in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO enthaltene Drei-Jahres-Grenze, bis zu der der Anlauf der Festsetzungsfrist längstens gehemmt ist, außer Kraft gesetzt und bei einer lediglich für Gerichte und Notare bestehenden Anzeigepflicht nach § 34 ErbStG der Anlauf der sonst nach § 170 Abs. 1 AO beginnenden Festsetzungsfrist gehemmt.
§ 170 Abs. 5 Nr. 2 Alternative 2 AO verlangt nach seinem Wortlaut positive Kenntnis des Finanzamts von der vollzogenen Schenkung. Positive Kenntnis in diesem Sinn ist gegeben, wenn das für die Verwaltung der Schenkungsteuer zuständige Finanzamt nicht durch Anzeige gemäß § 30 ErbStG, sondern anderweitig in dem erforderlichen Umfang (Name und Anschrift des Schenkers und des Bedachten, Rechtsgrund des Erwerbs) Kenntnis erlangt hat. Die Kenntnis von Umständen, die nur zur Prüfung Anlass geben, ob ein schenkungsteuerpflichtiger Vorgang vorliegt, genügt nicht. Hinsichtlich einer mittelbaren Schenkung hat der BFH entschieden, dass die Finanzbehörde erst dann Kenntnis von der vollzogenen Schenkung erlangt, wenn sie alle Umstände kennt, die die mittelbare Schenkung begründen. § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO dient der Sicherung des Steueranspruchs und trägt dem Umstand Rechnung, dass die Finanzbehörde von Schenkungen regelmäßig erst spät –meist anlässlich des Todes des Schenkers– Kenntnis erlangt.

Wendet ein Schenker dem Bedachten mehrere Vermögensgegenstände gleichzeitig zu, erlangt das Finanzamt aber lediglich Kenntnis von der freigebigen Zuwendung eines dieser Gegenstände, führt dies nicht zum Anlauf der Festsetzungsfrist für die Schenkungsteuer für die übrigen zugewendeten Vermögensgegenstände. Die nach § 170 Abs. 5 Nr. 2 Alternative 2 AO für den Anlauf der Festsetzungsfrist erforderliche Kenntnis des Finanzamts von der vollzogenen Schenkung bezieht sich in einem solchen Fall nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift auf die Schenkung eines jeden einzelnen dieser Vermögensgegenstände. Da die Vorschrift die Kenntnis des Finanzamts von der vollzogenen Schenkung voraussetzt, beginnt die Festsetzungsfrist für die Schenkungsteuer für die übrigen zugewendeten Vermögensgegenstände nicht deshalb zu laufen, weil das Finanzamt die Möglichkeit gehabt hätte, durch weitere Ermittlungen Kenntnis von der gesamten freigebigen Zuwendung zu erlangen. Ob das Finanzamt durch das Unterlassen solcher Ermittlungen gegen seine gemäß § 88 Abs. 1 AO bestehende Verpflichtung verstoßen hat, den Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln, ist in diesem Zusammenhang nicht entscheidungserheblich.

Nachdem im Streitfall nur die Zuwendung des nicht in der Veräußerungsanzeige ausgewiesenen übrigen Grundbesitzes der Schenkungsteuer unterworfen wurde, kann auf sich beruhen, ob die Festsetzungsfrist für die Steuer für den dem Finanzamt zunächst bekannt gewordenen Erwerb eines Vermögensgegenstands gesondert zu laufen beginnt oder ob die Festsetzungsfrist für die Steuer für den gesamten Erwerb erst anläuft, wenn er dem Finanzamt insgesamt bekannt geworden oder der Schenker verstorben ist.
Nach diesen Grundsätzen hat das FG zutreffend entschieden, dass die Schenkungsteuer gegenüber der Klägerin für den Erwerb des übrigen Grundbesitzes mit Bescheid vom 1. November 2012 noch festgesetzt werden konnte. Der Steueranspruch war noch nicht wegen Verjährung erloschen. Die vierjährige Festsetzungsfrist begann diesbezüglich mit Ablauf des Jahres 2009 und endete mit Ablauf des Jahres 2013.
Die Festsetzungsfrist für den Erwerb des übrigen Grundbesitzes begann nach § 170 Abs. 5 Nr. 2 Alternative 1 AO mit Ablauf des Jahres, in dem M verstorben war, nämlich mit Ablauf des Jahres 2009.

Ein früherer Beginn nach § 170 Abs. 5 Nr. 2 Alternative 2 AO lag nicht vor. Das FA erlangte erst mit Einreichung der Erbschaftsteuererklärung durch den Bruder der Klägerin im Oktober 2011 Kenntnis von der vollzogenen Schenkung des übrigen Grundbesitzes. Durch die Veräußerungsanzeige, welche die Schenkungsteuerstelle des FA im Jahr 2002 erreichte, erlangte das FA keine positive Kenntnis von der vollzogenen Schenkung hinsichtlich des übrigen Grundbesitzes. Die Veräußerungsanzeige enthielt keine Angaben zu der Schenkung des übrigen Grundbesitzes; sie zählte als Übertragungsgegenstand nur den Grundbesitz B auf. Auch der angegebene Wert des übertragenen Gegenstands (575.000 EUR) und der Wert des eingeräumten Nießbrauchs (38.000 EUR) bezogen sich nur auf den Grundbesitz B. Ob das FA durch weitere Ermittlungen von Amts wegen –z.B. Anforderung des Schenkungsteuervertrags– positive Kenntnis von der vollzogenen Schenkung des übrigen Grundbesitzes hätte erlangen können, ist nicht entscheidungserheblich.
Ob das FA den Grundbesitz B zu Recht nicht in die Bemessungsgrundlage der Schenkungsteuer einbezogen hat, kann auf sich beruhen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO, die Entscheidung ohne mündliche Verhandlung auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO.

Scheidungskosten als außergewöhnliche Belastungen nach Änderung des § 33 EStG

Scheidungskosten sind Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG. Sie sind durch § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG vom Abzug als außergewöhnliche Belastungen ausgeschlossen. Denn ein Steuerpflichtiger erbringt die Aufwendungen für ein Scheidungsverfahren regelmäßig nicht zur Sicherung seiner Existenzgrundlage und seiner lebensnotwendigen Bedürfnisse.
BFH Urteil vom 18.05.2017 – VI R 66/14 BFH/NV 2017, 1593

Sachverhalt:
Streitig ist die Abziehbarkeit von Scheidungskosten nach der Änderung des § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz (AmtshilfeRLUmsG) vom 26. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1809).
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte im Streitjahr (2013) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. In seiner Einkommensteuererklärung machte er –neben den Aufwendungen für eine Augenoperation mittels Laser in Höhe von 3.931 EUR– Kosten für die Ehescheidung in Höhe von 1.594 EUR, für beglaubigte Kopien betreffend die Ehescheidung in Höhe von 144 EUR sowie Kosten eines Unterhaltsverfahrens in Höhe von 662 EUR als außergewöhnliche Belastung geltend.
In dem Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 2. Juni 2014 berücksichtigte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) nur die Kosten für die Augenoperation. Mit dem Einspruch wandte sich der Kläger gegen die Nichtberücksichtigung der Kosten für die Ehescheidung und die Unterhaltsregelung. Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Die Klage hatte aus den in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 39 veröffentlichten Gründen insoweit Erfolg, als das Finanzgericht (FG) die Scheidungskosten als außergewöhnliche Belastungen anerkannte.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
Das FA beantragt, das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 16. Oktober 2014 4 K 1976/14 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt,
1. die Revision zurückzuweisen,
2. den Einkommensteuerbescheid 2013 vom 2. Juni 2014 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 21. Juli 2014 dahingehend abzuändern, dass die zumutbare Belastung mit 1.044 EUR berücksichtigt wird.
Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten und hat keinen Antrag gestellt.

Begründung:
Die Revision des FA ist überwiegend begründet. Das FG hat die Scheidungskosten zu Unrecht als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt.
Ob Aufwendungen für einen Scheidungsprozess noch als außergewöhnlich i.S. des § 33 EStG anzusehen sind, kann offenbleiben. Denn sie sind jedenfalls nach § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung vom Abzug als außergewöhnliche Belastungen ausgeschlossen. Die Voraussetzungen des § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG für einen Abzug von Prozesskosten liegen nicht vor.
Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird (§ 33 Abs. 1 EStG). Nach § 33 Abs. 2 EStG erwachsen Aufwendungen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).
Nach § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG sind Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) vom Abzug ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.

§ 33 Abs. 2 Satz 4 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG trat mit Wirkung vom 30. Juni 2013 in Kraft und ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2013 –mithin für das Streitjahr– anzuwenden (§ 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG).
Scheidungskosten sind Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG. Sie sind durch § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG grundsätzlich vom Abzug als außergewöhnliche Belastungen ausgeschlossen. Denn ein Steuerpflichtiger erbringt die Aufwendungen für ein Scheidungsverfahren regelmäßig nicht zur Sicherung seiner Existenzgrundlage und seiner lebensnotwendigen Bedürfnisse. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Senat insoweit auf sein Urteil vom 18. Mai 2017 VI R 9/16 Bezug.
Im Streitfall ist weder vorgetragen noch ersichtlich, dass der Kläger Gefahr gelaufen wäre, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können, hätte er das Scheidungsverfahren nicht geführt. Die Voraussetzungen des § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG für eine Abziehbarkeit von Prozesskosten lagen mithin nicht vor.
Die bislang vom FA berücksichtigte zumutbare Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG ist entsprechend den Ausführungen im Urteil des erkennenden Senats vom 19. Januar 2017 VI R 75/14 stufenweise zu ermitteln und demnach mit 1.044 EUR anzusetzen.

Zur Quantifizierung “künftiger Vorteile” i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG bei behauptetem Forderungsausfall

Macht der Kläger vor dem FG die völlige Wertlosigkeit von bei der Bilanzierung zu berücksichtigenden (künftigen) Forderungen (hier: aus der Umlage von Nebenkostennachforderungen im Gewerberaum Untermietverhältnis) geltend, sind von seinem Klagebegehren regelmäßig auch Wertberichtigungen unterhalb der Schwelle des Totalausfalls mitumfasst.
Für die Quantifizierung “künftiger Vorteile” i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG ist maßgeblich, in welcher Höhe der jeweilige Zukunftsvorteil mit überwiegender Wahrscheinlichkeit realisiert werden wird. In diese einheitliche Rückstellungsbewertung können auch über dem allgemeinen Kreditrisiko liegende spezifische Ausfallrisiken einfließen.
BFH Urteil vom 31.05.2017 – X R 29/15 BFH/NV 2017, 1597

Sachverhalt:
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 2008 und 2009 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger erzielte in beiden Streitjahren Einkünfte aus der Untervermietung von Lagerräumen und Ladenlokalen (“etwa 5.912 qm und 326 qm”) an “etwa 38 Mieter” (Untermieter) im Gebäudekomplex “X” in B. Diese Einkünfte wurden sowohl vom Kläger als auch vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) als gewerblich behandelt (§ 15 des Einkommensteuergesetzes –EStG–). Die Räumlichkeiten hatte der Kläger vom Eigentümer (Vermieter) angemietet. Den Gewinn ermittelte er durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 EStG).

Die vom Kläger ausgewiesenen Gewinne legte das FA erklärungsgemäß den –unter Vorbehalt der Nachprüfung gestellten– Einkommensteuer- bzw. Gewerbesteuermessbescheiden zugrunde. Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung beanstandete die Prüferin u.a., der Kläger habe die Einnahmen aus den Untermietverhältnissen (Untermieten, Nebenkosten) nicht debitorisch verbucht (Soll-Versteuerung), sondern seiner Buchführung nur die von ihm in bar vereinnahmten Entgelte zugrunde gelegt (Ist-Versteuerung). Eine Kasse habe er erst ab 2009 geführt. Das FA setzte daraufhin die in den Untermietverträgen vereinbarten Entgelte an und änderte die Steuerfestsetzungen entsprechend ab.
Im Einspruchsverfahren wandten die Kläger ein, wenn schon die Einnahmen des Klägers aus den Untermietverhältnissen nach dem Soll zu verbuchen seien, müsse dies auch für dessen Aufwendungen gelten. Dies betreffe im Besonderen die ebenfalls nicht in die Buchführung einbezogenen Nebenkostenforderungen des Vermieters für 2008 (bis dato keine Abrechnung erteilt) und für 2009 (Abrechnung vom 27. Dezember 2010; Nachforderung in Höhe von 136.246,80 EUR). Letztere sei kreditorisch zu verbuchen. Hinsichtlich der Nebenkosten für 2008 müsse eine Rückstellung in Höhe von 56.811,27 EUR zugelassen werden, was dem Mittelwert der Nachzahlungen für die Jahre 2006 (11.820,62 EUR), 2007 (22.366,40 EUR) und 2009 entspreche.

Dem folgte das FA nicht. Zwar lägen die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten vor. Den geltend gemachten Aufwendungen seien jedoch die –mit den Nachforderungen des Vermieters korrespondierenden– Forderungen des Klägers aus der Nebenkostenumlage gegen die Untermieter entgegenzuhalten. Dadurch würden die Aufwendungen bilanziell
Vor dem Finanzgericht (FG) verfolgten die Kläger das Ziel der Bildung von Rückstellungen in Höhe von 56.000 EUR für 2008 bzw. 136.000 EUR für 2009 weiter. Im Hinblick auf die Nachforderungen gegen die Untermieter trugen sie vor, es sei keinesfalls sicher, ob diese überhaupt beglichen würden; Forderungsausfälle seien im Unternehmen des Klägers eine alltägliche Erfahrung.
Das FG entschied mit in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2016, 1409 veröffentlichtem Urteil, es könne dahinstehen, ob die Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungen hinsichtlich der an den Vermieter zu leistenden Nebenkostennachzahlungen vorgelegen hätten. Jedenfalls könnten diese nicht mit den vom Kläger angesetzten Beträgen bewertet werden. Vielmehr wären sie allenfalls mit jeweils null EUR anzusetzen, da die betragsmäßig in derselben Höhe bestehenden Nachforderungen gegen die Untermieter als künftige Vorteile i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG wertmindernd zu erfassen seien. Hinsichtlich des Jahres 2009 könne offenbleiben, ob die bereits erteilte Nebenkostenabrechnung als wertaufhellende Tatsache dergestalt zu berücksichtigen sei, dass anstelle einer Rückstellung eine Verbindlichkeit gewinnmindernd eingebucht werden müsse. Auch in diesem Fall seien die Nachforderungen gegen die Untermieter in gleicher Höhe zu aktivieren.

Die Behauptung des Klägers, die Untermieter hätten die Nebenkosten in vielen Fällen überhaupt nicht oder nur in geringer Höhe gezahlt, sei nicht geeignet, die begehrten Rückstellungen mit einem höheren Betrag als mit null EUR zu bewerten. Aus den von ihm hierzu vorgelegten Unterlagen ergebe sich lediglich, dass er die Zahlung von Mieten und Nebenkosten bei den Untermietern immer wieder habe anmahnen und beitreiben müssen. Dem Schriftverkehr lasse sich indes nicht entnehmen, dass bereits in den Jahren 2008 und 2009 von einer völligen Wertlosigkeit der Ansprüche auszugehen gewesen sei. Über deren eventuelle Abschreibung wegen Uneinbringlichkeit in künftigen Veranlagungszeiträumen sei vorliegend nicht zu befinden.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts unter drei Aspekten: Es bestehe kein sachlicher Zusammenhang zwischen den Nebenkostennachzahlungen des Klägers und dessen Ansprüchen gegen die Untermieter, das FG habe zu Unrecht keine geringfügigeren Wertberichtigungen jenseits der völligen Wertlosigkeit der Nachforderungen aus der Nebenkostenumlage in Betracht gezogen und die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG sei wegen der Gefahr steuerlicher Doppelbelastungen (Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip) verfassungswidrig. Einen Verfahrensfehler erblicken sie zudem darin, dass ihr Vortrag “hinsichtlich des tatsächlichen Zahlungsausfalls” aufgrund der Einstellung des Untervermietungsbetriebs zum 6. August 2013 gänzlich unberücksichtigt geblieben sei.

Die Kläger beantragen (hinsichtlich der Gewerbesteuermessbescheide der Kläger allein), das FG-Urteil hinsichtlich der Einkommensteuer und der Gewerbesteuermessbeträge 2008 und 2009 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 2008 und 2009 vom 18. bzw. 9. Januar 2012 sowie die Gewerbesteuermessbescheide 2008 und 2009 vom 20. Januar 2012, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 4. November 2013, dergestalt zu ändern, dass der Gewinn des Klägers aus Gewerbebetrieb um 56.000 EUR im Jahr 2008 und um 136.000 EUR im Jahr 2009 gemindert wird.

Das FA teilt die Rechtsauffassung des FG und beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Begründung:
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
Die Vorentscheidung leidet an lückenhaften Tatsachenfeststellungen zur Gewerblichkeit der Vermietungstätigkeit des Klägers und kann bereits aus diesem Grund keinen Bestand haben. Die fehlenden Feststellungen können in der Revisionsinstanz nicht nachgeholt werden. Die Sache ist daher mangels Spruchreife an das FG zurückzuverweisen.
Mangels entsprechender Feststellungen des FG kann der erkennende Senat nicht beurteilen, ob der Kläger als Untervermieter gewerblich tätig und somit eine Rückstellungsbildung und Forderungsaktivierung überhaupt möglich war.
Die vom Kläger begehrte Rückstellungsbildung setzt dessen Berechtigung zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 EStG voraus. Vorliegend sind die Beteiligten –und daran anknüpfend auch das FG– ohne Weiteres davon ausgegangen, der Kläger erziele Einkünfte aus gewerblicher Vermietung gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Im angefochtenen Urteil fehlen jedoch Feststellungen, die es dem Senat ermöglichen nachzuvollziehen, aus welchen Gründen die Untervermietungstätigkeit des Klägers als gewerblich i.S. von § 15 Abs. 2 EStG einzustufen war. Wäre eine solche Gewerblichkeit zu verneinen, lägen Überschusseinkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) vor, bei denen die vorliegend streitgegenständliche Bilanzierung von vornherein nicht in Betracht käme.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) geht das (Unter-)Vermieten einzelner (beweglicher oder unbeweglicher) Gegenstände in der Regel nicht über den Rahmen privater Vermögensverwaltung hinaus. Eine gewerbliche Vermietungstätigkeit ist –anders als z.B. in Fällen der Gewerblichkeit kraft Rechtsform des Vermieters (vgl. § 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes)– erst dann anzunehmen, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, die der Tätigkeit als Ganzes das Gepräge einer gewerblichen Betätigung geben, hinter der die eigentliche Gebrauchsüberlassung des Mietobjekts in den Hintergrund tritt.
Derartige Besonderheiten lassen sich dem FG-Urteil nicht entnehmen. Die Gewerblichkeit der Untervermietung als solche kann von den Beteiligten –im Gegensatz zum zugrunde liegenden Lebenssachverhalt (in den Grenzen des § 76 Abs. 1 FGO)– auch nicht “unstreitig gestellt” werden, weil es sich bei der Einkünftequalifizierung um Rechtsanwendung handelt, die nicht zur Disposition der Parteien steht. Bereits aus diesem Grund kommt der Senat nicht umhin, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Sollte das FG im zweiten Rechtsgang erneut zur Gewerblichkeit der Untervermietungstätigkeit des Klägers kommen, wird es bei der Beurteilung sowohl des Ansatzes als auch der Höhe der in Streit stehenden Rückstellungen folgende weitere Gesichtspunkte beachten müssen:

Das FG hätte sich nicht darauf beschränken dürfen, allein die völlige Wertlosigkeit der Ansprüche des Klägers gegen seine Untermieter zu prüfen. Etwaige, bereits in den Streitjahren vorzunehmende geringfügigere Wertberichtigungen hat es überhaupt nicht in Erwägung gezogen. Wie die Ausführungen der Kläger erkennen lassen, waren solche jedoch von ihrem Klagebegehren als wesensgleiches Minus mitumfasst.

Zwar haben die Kläger vor Gericht nur absolute Gewinnminderungen um 56.000 EUR (für 2008) bzw. 136.000 EUR (für 2009) beantragt (FG-Urteil, Seite 6). In der Rechtsprechung ist jedoch anerkannt, dass derartige Klageanträge entsprechend dem dahinter stehenden Klagebegehren auszulegen sind und nicht zu eng aufgefasst werden dürfen. Insofern ist zu berücksichtigen, dass im Zweifel dasjenige gewollt ist, was nach den Maßstäben der Rechtsordnung vernünftig ist und der recht verstandenen Interessenlage des betroffenen Beteiligten entspricht. Dies waren hier ersichtlich auch unterhalb der Schwelle des Totalausfalls liegende Wertberichtigungen. Die Feststellungslast obliegt dabei auch hinsichtlich eines geringeren Ausfallrisikos nach allgemeinen Grundsätzen den Klägern.
Allerdings hat sich das FG in tatsächlicher Hinsicht bislang zu Recht davon überzeugt, den Klägern sei der ihnen obliegende Nachweis eines bereits zum jeweiligen Bilanzstichtag bzw. innerhalb des Wertaufhellungszeitraums anzunehmenden Totalausfalls sämtlicher Nachforderungen gegen die Untermieter nicht gelungen. Zu der vom Kläger behaupteten Uneinbringlichkeit aller auf die Untermieter umgelegten Nebenkostennachforderungen hat es zusammenfassend festgestellt, aus den vom Kläger übersandten Unterlagen ergebe sich lediglich, dass dieser immer wieder die Zahlung von Mietzinsen und Nebenkosten habe anmahnen und beitreiben müssen. Solches reicht zum Nachweis einer völligen Wertlosigkeit nicht aus. Daran ändert auch das Vorbringen nichts, die Untermieter hätten die Nebenkosten in vielen Fällen überhaupt nicht oder nur in geringer Höhe gezahlt. Daraus ergibt sich vielmehr im Umkehrschluss, dass es durchaus zu Nebenkostenzahlungen gekommen ist, wobei offenbleibt, auf welches Jahr sich diese Aussage bezieht und in welchem Umfang Zahlungen geleistet wurden. Ein Wertansatz mit null EUR lässt sich auf einen derart unsubstantiierten Vortrag keinesfalls stützen.
Dem steht die von den Klägern angeführte Einstellung des Untervermietungsbetriebs zum 6. August 2013, welche hauptsächlich auf nicht einbringliche Forderungen zurückzuführen gewesen sei, nicht entgegen. Dieser Vortrag bezieht sich auf Umstände außerhalb des bis zur fristgemäßen Bilanzerstellung andauernden Wertaufhellungszeitraums und ist daher für die Beurteilung der Streitjahre irrelevant).
Zudem fehlen generell Feststellungen zum Inhalt der streitgegenständlichen Gewerberaum(unter-)mietverträge. Da dies den Gegenstand der (Nach-)Forderungen des Vermieters gegen den Kläger und des Klägers gegen die Untermieter betrifft, kann anhand des angefochtenen Urteils nicht nachvollzogen werden, welche Nebenkosten im Verhältnis der jeweiligen Vertragsparteien zueinander überhaupt umlagefähig sind. Dies ist vorliegend jedoch von entscheidender Bedeutung, weil sich danach die –je nach vertraglicher Gestaltung u.U. abweichende– Höhe der Rückstellungen bzw. der zu passivierenden Verbindlichkeiten richtet. Die Vorinstanz hat unterstellt, dass die Ansprüche des Vermieters gegen den Kläger auf Nebenkostennachzahlung und die diesbezüglichen Ansprüche des Klägers gegen die Untermieter deckungsgleich sind. Das ist indes nicht zwingend.

Zudem hat das FG nicht genügend beachtet, dass die Nebenkostenabrechnung des Vermieters für 2008 auch im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem FG (3. September 2014) noch nicht erteilt war (die Abrechnung stand nach Auskunft des Prokuristen der Prozessbevollmächtigten der Kläger selbst im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat noch aus). Dadurch wird beim gegenwärtigen Stand der Sachaufklärung die von den Klägern begehrte Rückstellung schon dem Grunde nach und nicht nur, worauf sich die Vorinstanz konzentriert hat, der Höhe nach in Frage gestellt. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung wegen ungewisser Verbindlichkeiten ist nämlich u.a., dass die tatsächliche Inanspruchnahme aus der Verpflichtung am Bilanzstichtag überhaupt zu erwarten ist. Feststellungen zu den Hintergründen der Nichterteilung der Nebenkostenabrechnung für 2008 wurden nicht getroffen und sind daher im zweiten Rechtsgang gegebenenfalls nachzuholen.
Daran anknüpfend wird das FG mit Blick auf die von den Klägern beanspruchte Rückstellungshöhe (Mittelwert aus den Nachforderungen des Vermieters für 2006, 2007 und 2009) der Frage nachgehen müssen, weshalb sich die Nachforderungen des Jahres 2006 auf das Jahr 2007 nahezu verdoppelt und sodann vom Jahr 2007 auf das Jahr 2009 mehr als versechsfacht haben. Der erkennende Senat kann nicht überprüfen, ob die hierfür von dem Prokuristen der Prozessbevollmächtigten der Kläger abgegebene Erklärung plausibel ist, die enormen Kostensteigerungen beruhten im Wesentlichen auf der unsachgemäßen Nutzung der Mieträume (Zustellen von Heizkörpern) sowie Manipulationen an den Lichtschaltern durch die Untermieter.

In Bezug auf die Nebenkostenabrechnung des Vermieters für 2009 ist zu bedenken, dass es sich dabei um vier einzelne Nebenkostenabrechnungen handelt. Diese beziehen sich auf Grundflächen von 326,4 qm, 1 112 qm, 152,4 qm und 5 912,4 qm. Nach den bisherigen Feststellungen hatte der Kläger aber nur Gewerbeeinheiten von “etwa 5.912 qm und 326 qm” ange- bzw. untervermietet. Was es mit den weiteren Gewerbeflächen von 1 112 qm und 152,4 qm auf sich hat, geht aus dem angefochtenen Urteil nicht hervor. Gleichwohl umfasst der von den Klägern für das Jahr 2009 angesetzte Rückstellungsgesamtbetrag auch die Nachforderungen des Vermieters für diese Flächen.

Zu der von der Vorinstanz angewendeten Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG ist zu bemerken, dass die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung und für ihre Minderung aufgrund voraussichtlich mit der Erfüllung der Verpflichtung verbundener Vorteile parallel laufen. Eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten darf –neben anderen Voraussetzungen– dem Grunde nach nur dann gebildet werden, wenn die Geltendmachung der Verpflichtung nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag wahrscheinlich ist (s.o.). Entsprechendes gilt für die Gegenrechnung von mit der betreffenden Rückstellung sachlich zusammenhängenden “künftigen Vorteilen”. Dieser einheitliche Bewertungsansatz ist geboten, um die tatsächlich eintretende Minderung der steuerlichen Leistungsfähigkeit exakt bemessen zu können.

Was die vorliegend streitige Quantifizierung “künftiger Vorteile” anbetrifft, ist aufgrund des genannten Gleichlaufs ebenfalls maßgeblich, in welcher Höhe der jeweilige Zukunftsvorteil mit überwiegender Wahrscheinlichkeit realisiert werden wird. Dies ist –allgemeinen Regeln der Rückstellungsbildung folgend auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen. Sind Geldforderungen als “künftiger Vorteil” zu erwarten, ist für deren kompensatorische Berücksichtigung zunächst auf ihren voraussichtlichen Nennwert abzustellen. Davon ausgehend können u.a. etwaige über das allgemeine Kreditrisiko hinausgehende spezifische Ausfallrisiken in die einheitliche Rückstellungsbewertung miteinfließen, wobei den Steuerpflichtigen für solche steuermindernden Umstände die Darlegungs- und Beweislast trifft (s.o.). Auch betriebliche Erfahrungen der Vergangenheit sowie wertaufhellende Umstände sind bei der insoweit anzustellenden Gesamtbetrachtung berücksichtigungsfähig. Nicht in Betracht kommt dagegen der Ansatz eines von den Umständen des Einzelfalls losgelösten branchenüblichen Sicherheitsabschlags.
Die von den Klägern gegen § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG vorgebrachten verfassungsrechtlichen Bedenken teilt der Senat nicht. Die von ihnen gesehene Gefahr eines Verstoßes gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip (zweimalige Gewinnerhöhung, einmal im Zeitpunkt der Rückstellungsbildung durch die Gegenrechnung “künftiger Vorteile” und ein weiteres Mal durch eine gewinnwirksame Auflösung der Rückstellung bei Betriebseinstellung) ist nicht erkennbar. Die Rückstellung wirkt sich –auch in ihrer aufgrund der Vorteilsanrechnung geminderten Höhe– in demselben Umfang gewinnmindernd aus, wie sie im Falle ihrer Auflösung den Gewinn erhöht. Dazu bedarf es keiner wie auch immer gearteten weitergehenden Kompensation des Ausfalls der Nachzahlungen der Untermieter.
In Anknüpfung an die Rechtsausführungen der Beteiligten weist der Senat zuletzt noch auf folgende Gesichtspunkte hin:
Da eine eventuell zum 31. Dezember 2008 zu bildende Rückstellung nicht nur zu diesem Stichtag, sondern auch zum 31. Dezember 2009 bewertet werden muss, wird im Streitfall hinsichtlich der “künftigen Vorteile” zu berücksichtigen sein, dass sich die Bonität der Untermieter von Jahr zu Jahr verändern, also sich verschlechtern oder gegebenenfalls auch wieder ins Positive wenden kann. Die diesbezügliche Prognose ist insoweit jeweils neu anzustellen.

Hinsichtlich einer etwaigen Wertaufhellung durch die Nebenkostenabrechnung für 2009 müsste wie folgt differenziert werden:
Läge die Erteilung der Nebenkostenabrechnung zeitlich nach dem –vom FG nicht festgestellten– Tag der fristgemäßen Bilanzerstellung für 2009, könnte der vom Vermieter geltend gemachte Nachforderungsbetrag nicht mehr als wertaufhellender Umstand verwertet werden (Nachweise unter II.2.a bb). Stattdessen könnte sich die Höhe der Rückstellung für die Nebenkostennachforderung 2009 –unbeschadet einer gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG vorzunehmenden Abzinsung– dann nur an den zum Bilanzstichtag bereits bekannten (niedrigeren) Vorjahreswerten orientieren.
Demgegenüber müsste anstelle der Rückstellung eine Verbindlichkeit des Klägers in der vom Vermieter abgerechneten bzw. zutreffenderweise abzurechnenden Höhe passiviert werden, wenn der Erteilungszeitpunkt innerhalb des Wertaufhellungszeitraums gelegen hätte.

Der Anspruch auf Nachzahlung von Nebenkosten richtet sich bei Mietverhältnissen über Gewerberäume mangels entsprechender Verweisung in § 578 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) nicht nach § 556 BGB i.V.m. der Betriebskostenverordnung vom 25. November 2003 (BGBl I 2003, 2346), sondern resultiert unmittelbar aus den jeweiligen Mietverträgen. Der Zugang der Nebenkostenabrechnung des Vermieters wirkt sich dabei gemäß § 271 BGB so aus, dass eventuelle –mietvertraglich bereits begründete– Nachforderungen erst ab diesem Zeitpunkt hinreichend konkretisiert und damit fällig werden.
Wie bereits ausgeführt, ist im Streitfall bislang nicht zweifelsfrei festgestellt, inwiefern derartige Vereinbarungen zwischen den jeweiligen Vertragsparteien bestanden.

Diese mietrechtliche Lage bedingt, dass Nebenkostennachforderungen in der Steuerbilanz bis zum Zugang der Abrechnung in Form von Rückstellungen für der Höhe nach noch ungewisse Verbindlichkeiten abzubilden sind. Ist die Abrechnung erteilt und steht damit die Nachforderungshöhe fest, ist die jeweilige Rückstellung aus- und eine Verbindlichkeit in abgerechneter Höhe einzubuchen.
Soweit zu den Verbindlichkeiten des Klägers Nachzahlungsansprüche gegen die Untermieter korrespondieren (aus den unter II.2.b genannten Gründen ist diese Spiegelbildlichkeit nicht zwingend), gilt entsprechend, dass eine Forderungsaktivierung nur erfolgen kann, wenn und soweit die umlagefähige Höhe der Nebenkosten aufgrund der Vermieterabrechnung feststeht.

Zwar sind Forderungen nach der Rechtsprechung u.a. des erkennenden Senats bereits dann in der Steuerbilanz auszuweisen, wenn die für ihre Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden sind und der Kaufmann mit der künftigen rechtlichen Entstehung des Anspruchs fest rechnen kann. Dabei ist es für die Gewinnrealisierung im Grundsatz ohne Belang, ob am Bilanzstichtag bereits die Rechnung erteilt worden ist, die geltend gemachten Ansprüche noch abgerechnet werden müssen oder ob der Fälligkeitszeitpunkt erst nach dem Bilanzstichtag liegt. Dies bezieht sich allerdings auf den Fall, dass die noch ausstehende Abrechnung durch den Steuerpflichtigen selbst vorgenommen wird. Hängt die Höhe einer durch Abrechnung noch wesentlich zu konkretisierenden Forderung zusätzlich von Abrechnungshandlungen einer dritten, außerhalb der Einflusssphäre des Steuerpflichtigen stehenden Person oder Stelle ab, mangelt es hingegen an der für eine Forderungsaktivierung notwendigen Gewissheit.

Veräußerung oder Rückabwicklung eines „Geschlossener Immobilienfonds“

Bestehen Anhaltspunkte dafür, dass die als Kaufpreis bezeichnete Gegenleistung teilweise auch für andere Verpflichtungen des Veräußerers erbracht worden ist (hier: Verzicht auf Schadensersatzansprüche, Rücknahme von Klagen), die nicht den Tatbestand des § 23 Abs. 1 EStG erfüllen, ist der vereinbarte Kaufpreis insoweit aufzuteilen.
Für Zwecke der Aufteilung ist das veräußerte Wirtschaftsgut zu bewerten; übersteigt die Gegenleistung den Wert des veräußerten Wirtschaftsguts, spricht dies dafür, dass der übersteigende Teil der Gegenleistung nicht zum Veräußerungspreis gehört, sondern eine andere Verpflichtung entgolten oder ein Teil der Gegenleistung unentgeltlich zugewendet werden soll.
BFH Urteil vom 11.07.2017 – IX R 27/16 BFH/NV 2017, 1601

Sachverhalt:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob ein privates Veräußerungsgeschäft nach § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 1 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vorliegt und wie ggf. der Veräußerungsgewinn zu berechnen ist.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden als Eheleute im Streitjahr (2009) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger trat im August 1999 mit Wirkung zum 31. Oktober 1999 als Treugeber-Kommanditist mit einem Kapitalanteil von 50.000 DM der Z-KG bei. Der Gesellschaftszweck der als geschlossener Immobilienfonds konzipierten Gesellschaft bestand im Erwerb, in der Errichtung, der Verwaltung, der Vermietung sowie der Verwertung von Immobilien. Die Z-KG war Eigentümer von Immobilien oder erwarb Beteiligungen an Objektgesellschaften.

Die Z-KG war –neben weiteren geschlossenen Immobilienfonds– ab 1995 von der B-AG initiiert worden. Diese hatte sich dazu mehrerer zwischengeschalteter Tochtergesellschaften bedient, u.a. der L-Bank sowie der Y-GmbH. An den Fondsgesellschaften wurden Treuhandkommanditisten beteiligt, die sowohl im eigenen Namen als auch für noch zu werbende Treugeber Gesellschaftsanteile hielten. Kapitalanlegern wie dem Kläger wurde nach einheitlichem Muster der Abschluss von Treuhandverträgen angeboten, wonach sich der Treuhandkommanditist verpflichtete, seine Beteiligung künftig treuhänderisch für die Kapitalanleger (Treugeber) zu verwalten. Der Treuhandkommanditist übte seine Gesellschafterrechte nach deren Weisungen aus. Im Innenverhältnis der Gesellschafter zueinander und im Verhältnis zur Gesellschaft wurden die Treugeber wie unmittelbar beteiligte Kommanditisten behandelt. Sie durften an den Gesellschafterversammlungen teilnehmen und die auf ihre Beteiligungen entfallenden Stimmrechte sowie die einem Kommanditisten nach dem Gesetz zustehenden Kontroll- und sonstigen Rechte unmittelbar selbst ausüben. Dem Kläger stand außerdem ein Andienungsrecht zu, nach Ablauf von 25 Jahren den Anteil zum Nominalwert und nach Ablauf von 30 Jahren zu 115 % des Nominalwerts an eine Konzern-Gesellschaft der B-AG zurückzugeben.

Die wirtschaftliche Entwicklung des Fonds entsprach nicht den Erwartungen des Klägers. Zusammen mit einer Vielzahl weiterer Anleger beteiligte sich der Kläger an einem Sammelklageverfahren und erhob eine Schadensersatzklage gegen die L-Bank und die Y-GmbH. Mit der Klage begehrte der Kläger u.a. die Zahlung von 16.115,72 EUR nebst Zinsen sowie die Freistellung von den Verpflichtungen aus dem Bankdarlehen zur Finanzierung der Beteiligung Zug um Zug gegen Übertragung der Beteiligung an der Z-KG. Inhaltlich war die Klage auf vertragliche und deliktische Schadensersatzansprüche und einen Einwendungsdurchgriff nach dem Verbraucherkreditgesetz gestützt. Der Fondsprospekt habe vielfach erhebliche unrichtige oder unvollständige Angaben enthalten bzw. nachteilige Umstände nicht dargestellt. Der geltend gemachte Schaden ermittelte sich aus dem Betrag der Einlage zzgl. eines Agio von 5 % sowie den Finanzierungskosten der Beteiligung und entgangenen Zinsen für den Eigenkapitalanteil abzüglich aller erhaltenen Ausschüttungen.

Im Jahr 2005 unterbreitete die Y-GmbH dem Kläger ein Angebot zum Erwerb seiner Fondsanteile, das er aber nicht annahm. Vielmehr hielt der Kläger seine Klage aufrecht. Die Y-GmbH machte dem Kläger am 1. Dezember 2008 ein neues Angebot. Der als Vergleichsvertrag bezeichnete Vertrag bestimmte als Zahlungsverpflichtung einen Prozentsatz der auf die Fondsbeteiligung gezahlten Kapitaleinlage zzgl. einer Verzinsung für den Zeitraum vom 1. Januar 2009 bis sechs Wochen nach der Annahme des Angebots abzüglich der Ausschüttungen und Quellensteuern, die für den genannten Zeitraum gezahlt wurden. Das Angebot war unwiderruflich und befristet. Die Annahme des Angebots war nur möglich, wenn die Schadensersatzklage vor dem Annahmetag zurückgenommen war. Der Kläger nahm das Angebot innerhalb laufender Frist am 23. Dezember 2008 an. Zugleich verzichtete er auf alle gegenwärtigen und zukünftigen Schadensersatzansprüche, die mit dem Erwerb der Beteiligung zusammenhingen. Der Kläger erhielt im Jahr 2009 von der Y-GmbH eine Auszahlung in Höhe von 23.603,19 EUR. Die Z-KG bestand nach dem Ausscheiden des Klägers als geschlossener Immobilienfonds fort.

Mit (geändertem) Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 14. September 2012 erfasste der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) mit Blick auf den von der Y-GmbH geleisteten Auszahlungsbetrag bei dem Kläger erstmals Einkünfte aus einem privaten Veräußerungsgeschäft. Das FA übernahm dabei die jeweilige Veräußerungsgewinnberechnung, die sich aus einer (informatorischen) Mitteilung des für die Fondsgesellschaften zuständigen Finanzamts ergab. Danach wurden die nachfolgenden Veräußerungsgewinne ermittelt:
Auszahlungsbetrag 23.603,19 EUR
+ anteilige Verbindlichkeiten + 66.662,87 EUR
= gesamter Veräußerungspreis 90.266,06 EUR
x anteiliger Veräußerungspreis der Immobilien x 76,85 %
= 69.372,81 EUR
./. anteilige steuerliche Buchwerte der Immobilien 56.362,32 EUR
= Veräußerungsgewinn 13.010,49 EUR
Aus den mitgeteilten Werten ergibt sich nicht, auf welchen Stichtag die anteiligen Verbindlichkeiten und der anteilige steuerliche Buchwert der Immobilien ermittelt worden sind.

Der vom Kläger gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg.
Die dagegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1612 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Der Kläger habe seine Beteiligung veräußert und dadurch den Tatbestand des § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfüllt. Eine Rückabwicklung der ursprünglichen Anschaffung liege nicht vor. Der Verzicht auf Schadensersatz und die weiteren vom Kläger eingegangenen Verpflichtungen hätten nur den Charakter von Nebenleistungen oder Klarstellungen. Das FA habe auch den Veräußerungsgewinn zutreffend ermittelt. Der Veräußerungsgewinn entfalle nicht in Höhe von 36,35 % auf Schadensersatzansprüche.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung von Bundesrecht. Sie tragen u.a. vor, sie hätten für ihre Beteiligung an dem Fonds Schadensersatz erhalten. Der Wert des Fonds habe 0 EUR betragen. Mehr hätte ein fremder Dritter nicht bezahlt. Es habe daher kein Veräußerungsgeschäft, sondern eine Rückabwicklung vorgelegen. Zudem sei der Veräußerungsgewinn fehlerhaft ermittelt worden. Auch das rechtliche Gehör sei verletzt worden.
Die Kläger beantragen, das Urteil des FG Köln vom 1. Juni 2016 14 K 545/14 und die Einspruchsentscheidung vom 29. Januar 2014 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 14. September 2012 dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften des Klägers um 13.011 EUR niedriger angesetzt werden.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es liege ein privates Veräußerungsgeschäft vor und der Veräußerungsgewinn sei unter Einbeziehung der Verbindlichkeiten zutreffend ermittelt worden. Der Kläger habe sich im Vergleichswege geeinigt und auf “etwaige” Schadensersatzansprüche verzichtet. Daher sei nicht davon auszugehen, dass der Kläger eine pauschale Schadensersatzzahlung erhalten habe. Über die vom Kläger geltend gemachten Schadensersatzansprüche sei keine rechtsverbindliche Aussage getroffen worden. Ob daher Schadensersatzansprüche überhaupt bestanden hätten, sei ungeklärt. Daher sei auch keine Aufteilung des Kaufpreises vorzunehmen.

Begründung:
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
Das FG hat zwar ohne Rechtsfehler den Vergleichsvertrag vom 23. Dezember 2008 als steuerbare Veräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gewürdigt. Es hat aber den Veräußerungsgewinn rechtlich fehlerhaft ermittelt. Zur Begründung verweist der Senat auf seine Entscheidungen vom 6. September 2015 IX R 27/15, die sich mit vergleichbaren Fondsbeteiligungen befassen.
Die vom FA vorgenommene Ermittlung des Gewinns aus einem privaten Veräußerungsgeschäft lässt sich auch nicht auf die in der Folge des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 17. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) geänderte Fassung des § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG stützen. Danach ist der Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach Absatz 1 der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. Auch dieser Formulierung des Gesetzes lässt sich eindeutig entnehmen, dass § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG die Frage der Steuerbarkeit der Grundstücksveräußerung betrifft, aber nicht die “Technik” der Gewinnermittlung beeinflusst (so aber A. Fink, Neue Wirtschafts-Briefe –NWB– 2016, 3912 und NWB 2017, 643, 648; Lupczyk, Finanz-Rundschau 2017, 177, 184). Der Gesetzesbegründung lässt sich ein derartiges, mit der Anpassung der Formulierung verfolgtes Regelungsziel ebenfalls nicht entnehmen, da dort lediglich von “redaktionelle(n) Änderungen” gesprochen wird (vgl. BTDrucks 16/4841, S. 58).

Anders als das FG meint, ist die als Vergleichsbetrag bezeichnete Gegenleistung teilweise auch für den Verzicht auf Schadensersatzansprüche des Veräußerers erbracht worden. Soweit das FG zu dem Schluss gelangt ist, etwaige Schadensersatzansprüche des Klägers seien nicht werthaltig, wird dieser Schluss nicht von seinen tatsächlichen Feststellungen getragen. Denn Sinn und Zweck der Vergleichsvereinbarung war es, den hinter der B-AG und L-Bank stehenden Gewährträger der öffentlichen Hand von seiner Haftung zu befreien. Aufgrund der bestehenden Gewährträgerhaftung ist es auch nicht möglich, die Ansprüche des Klägers als nicht durchsetzbar einzuordnen.

Das Verfahren ist nicht spruchreif und an das FG zurückzuverweisen. Der Senat kann auf der Grundlage der Feststellungen des FG nicht beurteilen, ob der Kläger aus der Veräußerung seiner mittelbaren Beteiligung einen Gewinn oder Verlust erzielt hat. Hinsichtlich der vom FG vorzunehmenden Aufklärungsmaßnahmen und der weiteren Ermittlung des Veräußerungsgewinns verweist der Senat ebenfalls auf seine Entscheidungen und die dortigen Ausführungen.

Kein Abzug der von dem Nießbraucher getragenen Erhaltungsaufwendungen i.S. des § 82b EStDV nach dessen Tod durch den Eigentümer

Hat der die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielende Nießbraucher größere Erhaltungsaufwendungen nach § 82b EStDV auf mehrere Jahre verteilt und wird der Nießbrauch durch den Tod des Nießbrauchers innerhalb des Verteilungszeitraums beendet, kann der Eigentümer den verbliebenen Teil der Erhaltungsaufwendungen nicht als Werbungskosten im Rahmen seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung geltend machen.

Es besteht keine Rechtsgrundlage für einen interpersonellen Übergang des verbliebenen Teils der von dem Nießbraucher getragenen Erhaltungsaufwendungen auf den Eigentümer. Insbesondere begründet bei Beendigung des Nießbrauchs durch den Tod des Nießbrauchers die Regelung des § 11d Abs. 1 Satz 1 EStDV nicht die interpersonelle Überleitung der Erhaltungsaufwendungen auf den Eigentümer.
Die Verteilung größerer Erhaltungsaufwendungen nach § 82b EStDV auf mehrere Jahre ändert nicht deren Rechtsnatur als Werbungskosten.
Der verbliebene Teil der Erhaltungsaufwendungen ist bei den Einkünften des Nießbrauchers aus Vermietung und Verpachtung im Veranlagungszeitraum der Beendigung des Nießbrauchs abzuziehen.

BFH Beschluss vom 25.09.2017 – IX S 17/17 BFH/NV 2017, 1603

Sachverhalt:
Streitig ist, ob die als Eheleute zusammenveranlagten Kläger, Revisionskläger und Antragsteller (Kläger) bei ihrer Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr 2015 im Rahmen der Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung einen Werbungskostenabzug für Erhaltungsaufwendungen geltend machen können, die die am… Januar 2014 verstorbene Mutter des Klägers, deren Alleinerbe er ist, vor ihrem Tod bezahlt hat und für welche von der Erblasserin eine Verteilung nach § 82b der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) beantragt wurde.

Im Jahr 2010 übertrug die Mutter dem Kläger unentgeltlich das Eigentum an zu Wohnzwecken vermieteten Immobilien in der A-Straße, B-Straße und C-Straße in Z. Sie behielt sich jeweils einen lebenslangen dinglichen Nießbrauch vor. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung dieser Objekte wurden weiter von der Mutter erklärt und in ihren Einkommensteuerbescheiden erfasst.
Im Jahr 2013 wandte die Mutter für Erhaltungsaufwendungen am Objekt A-Straße 217.503 EUR auf. Sie nahm mit Vertrag vom 1. Juli 2013 ein Darlehen bei der S-Bank (S) in Höhe von 235.000 EUR auf. In dem Vertrag werden als Verwendungszwecke der Einbau einer Zentralheizungsanlage und weitere Sanierungsmaßnahmen in dem Objekt benannt. Der Kläger übernahm zur Besicherung dieses Darlehens eine selbstschuldnerische Bürgschaft in Höhe von 258.500 EUR und bestellte eine Grundschuld an dem Objekt. Die nach dem Tod der Mutter fällig gewordenen monatlichen Raten für das im Zeitpunkt ihres Todes noch in Höhe von 226.161,55 EUR valutierte Darlehen entrichtete der Kläger an die S. Die Mutter beantragte eine Verteilung der Erhaltungsaufwendungen auf fünf Jahre und zog im Rahmen ihrer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei der Einkommensteuer für 2013 Werbungskosten in Höhe von (217.503 EUR: 5 =) 43.501 EUR und bei der Einkommensteuer für 2014 Werbungskosten in Höhe von (43.501 EUR: 12 =) 3.625 EUR ab. Nach dem Tod der Mutter löste der Kläger das von dieser aufgenommene Darlehen ab und nahm zu diesem Zweck ein neues Darlehen bei der S auf.
Ebenfalls im Jahr 2013 wandte die Mutter für Erhaltungsaufwendungen am Objekt B-Straße 41.727 EUR auf. Sie beantragte eine Verteilung auf zwei Jahre und zog insoweit im Rahmen ihrer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei der Einkommensteuer für 2013 Werbungskosten in Höhe von (41.727 EUR: 2 =) 20.864 EUR und bei der Einkommensteuer für 2014 Werbungskosten in Höhe von (20.864 EUR: 12 =) 1.739 EUR ab.

Im Jahr 2014 wandte die Mutter weitere Erhaltungsaufwendungen am Objekt B-Straße in Höhe von 2.175 EUR auf. In ihrer Einkommensteuererklärung für 2014 wurde eine Verteilung auf zwei Jahre beantragt und bei der Einkommensteuerfestsetzung für 2014 ein Werbungskostenabzug in Höhe von (2.175 EUR: 2: 12 =) 91 EUR berücksichtigt.
Ebenfalls im Jahr 2014 wandte die Mutter Erhaltungsaufwendungen am Objekt C-Straße in Höhe von 834 EUR auf. In ihrer Einkommensteuererklärung 2014 wurde eine Verteilung auf zwei Jahre beantragt und bei der Einkommensteuerfestsetzung für 2014 ein Werbungskostenabzug in Höhe von (834 EUR: 2: 12 =) 35 EUR berücksichtigt.
Die Kläger machten in ihrer Einkommensteuererklärung für 2014 die folgenden Erhaltungsaufwendungen aus den Vorjahren als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung geltend:
– Objekt A-Straße aus dem Jahr 2013:
(43.501 EUR./. 3.625 EUR =) 39.876 EUR;
– Objekt B-Straße aus dem Jahr 2013:
(20.864 EUR./. 1.739 EUR =) 19.125 EUR;
– Objekt B-Straße aus dem Jahr 2014:
(2.175 EUR: 2./. 91 EUR =) 997 EUR.

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Antragsgegner (das Finanzamt –FA–) berücksichtigte die geltend gemachten Erhaltungsaufwendungen erklärungsgemäß in dem Einkommensteuerbescheid der Kläger für 2014.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger die folgenden Erhaltungsaufwendungen aus den Vorjahren als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung geltend:
– Objekt A-Straße aus dem Jahr 2013: 43.501 EUR;
– Objekt B-Straße aus dem Jahr 2014: 1.088 EUR;
– Objekt C-Straße aus dem Jahr 2014: 419 EUR.

Das FA setzte in dem Einkommensteuerbescheid der Kläger für 2015 vom 9. Januar 2017 die Einkommensteuer auf 90.158 EUR fest. Dabei fehlinterpretierte das FA die Angaben in den Anlagen V der Jahre 2014 und 2015 und übersah die von den Klägern eingereichte Übersicht zu den Erhaltungsaufwendungen der Mutter. Bei dem Objekt A-Straße setzte es nur einen Betrag von 3.625 EUR an und führte dazu in den Erläuterungen aus, höhere Aufwendungen könnten nach den Abzügen in den Vorjahren nicht mehr berücksichtigt werden. Bei dem Objekt B-Straße erkannte es neben den erklärten Erhaltungsaufwendungen in Höhe von 1.088 EUR aus dem Jahr 2014 noch Aufwendungen in Höhe von 1.739 EUR aus dem Jahr 2013 an und erläuterte dies dahingehend, dieser Betrag sei noch übrig gewesen. Bei dem Objekt C-Straße erkannte es den geltend gemachten Abzug in Höhe von 419 EUR nicht an, weil im Vorjahr keine entsprechenden Aufwendungen erklärt worden seien.
Den gegen den Einkommensteuerbescheid für 2015 eingelegten Einspruch wies das FA nach vorherigem Verböserungshinweis, dass die Werbungskostenabzüge für die in den Vorjahren getätigten Erhaltungsaufwendungen der Erblasserin nicht mehr gewährt werden sollten, durch Einspruchsentscheidung vom 28. Februar 2017 als unbegründet zurück und setzte die Einkommensteuer 2015 auf 92.410 EUR fest.
Die Kläger erhoben hiergegen Klage und beantragten zugleich gemäß § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die teilweise Aussetzung der Vollziehung (AdV). Das Finanzgericht (FG) hat zunächst mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 811 veröffentlichten Beschluss vom 30. März 2017 (Az. 7 V 7052/17) dem Aussetzungsantrag überwiegend stattgegeben.
Die Klage wies das FG als unbegründet ab und führte in seinem in EFG 2017, 1415 veröffentlichten Urteil vom 12. Juli 2017 im Wesentlichen aus, die von der Erblasserin getragenen Erhaltungsaufwendungen könnten nicht als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden. Eine Übertragung verbleibender Erhaltungsaufwendungen nach § 82b EStDV scheide in Rechtsnachfolgefällen aus. Aus dem Beschluss des Großen ergebe sich, dass eine besondere Regelung erforderlich wäre. Eine solche gesetzliche Anordnung fehle aber für nicht verbrauchte Erhaltungsaufwendungen nach § 82b EStDV. § 11d Abs. 1 EStDV könne insoweit nicht analog angewendet werden. Dass der Kläger als Sicherheitengeber und Erbe für das von der Mutter aufgenommene Darlehen einzustehen habe, könne die Zurechnung der von der Erblasserin getragenen Erhaltungsaufwendungen an den Kläger nicht begründen.
Das FG hat in dem Urteil die Revision zum BFH zugelassen. Unter Hinweis auf die beabsichtigte Einlegung der Revision beantragten die Kläger beim FA die erneute AdV. Mit Schreiben vom 10. August 2017 lehnte das FA den Antrag ab. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 18. August 2017 als unbegründet zurück und wies die Kläger darauf hin, dass sie beim BFH einen Antrag auf AdV gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 69 FGO stellen können.

Die Kläger legten Revision (Az. IX R 22/17) gegen das Urteil des FG ein und beantragen die teilweise AdV des Einkommensteuerbescheids für 2015. Sie führen im Rahmen des Antrags im Wesentlichen aus, es bestünden ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids, weil die Frage der Übertragbarkeit von verbleibenden Aufwendungen nach § 82b EStDV in Rechtsnachfolgefällen in finanzgerichtlicher Rechtsprechung und Literatur umstritten sei. Die beim Erblasser nicht berücksichtigten Erhaltungsaufwendungen i.S. des § 82b EStDV könnten beim Erben als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden, denn im Fall der Gesamtrechtsnachfolge trete der Rechtsnachfolger materiell-rechtlich in die steuerrechtliche Stellung des Rechtsvorgängers ein (Hinweis auf § 11d Abs. 1 EStDV).

Die Kläger beantragen sinngemäß, die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids für 2015 vom 9. Januar 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Februar 2017 in Höhe eines Teilbetrags von 19.494,92 EUR für die Einkommensteuer und eines Teilbetrags von 123,86 EUR für den Solidaritätszuschlag ab Fälligkeit bis einen Monat nach Erledigung des Revisionsverfahrens auszusetzen.
Das FA beantragt, die AdV abzulehnen.
Begründung:

Der Antrag auf AdV des Einkommensteuerbescheids für 2015 ist unbegründet und war deshalb abzulehnen.
Nach § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO ist die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes u.a. dann ganz oder teilweise auszusetzen, wenn –worüber im vorliegenden Verfahren allein gestritten wird– ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieses Verwaltungsaktes bestehen.

Ernstliche Zweifel liegen dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken. Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt. Zur Gewährung der AdV ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit für das Hauptsacheverfahren überwiegen.

Nach diesen Maßstäben bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Einkommensteuerbescheids für 2015. Ein interpersoneller Übergang der von der Nießbrauchberechtigten getragenen, aber nicht verbrauchten Erhaltungsaufwendungen i.S. von § 82b EStDV auf den Kläger als Eigentümer der vermieteten Objekte scheidet aus. Für den Abzug dieser Erhaltungsaufwendungen bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung fehlt die hierfür erforderliche Rechtsgrundlage.
Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Grundsätzlich sind Werbungskosten nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG in dem Veranlagungszeitraum abzuziehen, in dem sie geleistet worden sind. Nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. r Doppelbuchst. aa EStG i.V.m. § 82b Abs. 1 Satz 1 EStDV kann der Steuerpflichtige größere Aufwendungen für die Erhaltung von Gebäuden, die im Zeitpunkt der Leistung des Erhaltungsaufwands nicht zu einem Betriebsvermögen gehören und überwiegend Wohnzwecken dienen, abweichend von § 11 Abs. 2 EStG auf zwei bis fünf Jahre gleichmäßig verteilen. Wird das Gebäude während des Verteilungszeitraums veräußert, ist der noch nicht berücksichtigte Teil des Erhaltungsaufwands im Jahr der Veräußerung als Werbungskosten abzusetzen (§ 82b Abs. 2 Satz 1 EStDV). Das Gleiche gilt, wenn ein Gebäude in ein Betriebsvermögen eingebracht oder nicht mehr zur Einkunftserzielung genutzt wird (§ 82b Abs. 2 Satz 2 EStDV).

Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat das FG im Streitfall zu Recht angenommen, dass ein interpersoneller Übergang des verbliebenen Teils der Erhaltungsaufwendungen auf den Kläger als Eigentümer ausscheidet.
Zwischen den Beteiligten steht zwar außer Streit, dass in der Person der Nießbrauchberechtigten die Voraussetzungen für deren Wahlrechtsausübung gemäß § 82b Abs. 1 EStDV vorgelegen haben.
Wer als Vorbehaltsnießbraucher an Mietwohngrundstücken –wie im Streitfall die Erblasserin– den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, kann grundsätzlich alle selbstgetragenen Aufwendungen als Werbungskosten geltend machen, bei denen objektiv ein Zusammenhang mit der Vermietung und Verpachtung besteht und die subjektiv zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden. Das gilt auch für größere Reparaturaufwendungen, die als Erhaltungsaufwand sofort oder gemäß § 82b EStDV auf zwei bis fünf Jahre verteilt abziehbar sind.

Durch den Tod der Nießbrauchberechtigten erlosch der Nießbrauch (§ 1061 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–) und der Kläger trat als Eigentümer kraft Gesetzes (§§ 566 Abs. 1, 1056 Abs. 1 BGB) –insoweit unabhängig von seiner Alleinerbenstellung und der damit verbundenen Gesamtrechtsnachfolge (§ 1922 BGB, § 45 der Abgabenordnung –AO–)– anstelle der Nießbrauchberechtigten in die sich während der Dauer seines Eigentums aus dem Mietverhältnis ergebenden Rechte und Pflichten ein. Nach dem Tod der Nießbrauchberechtigten erzielte daher

Es besteht indes keine gesetzliche Grundlage für einen interpersonellen Übergang des verbliebenen Teils der von der Nießbrauchberechtigten getragenen Erhaltungsaufwendungen auf den Kläger.
Die von der verstorbenen Nießbrauchberechtigten getragenen Erhaltungsaufwendungen haben die persönliche Leistungsfähigkeit des Klägers nicht gemindert. Daher gebietet das sich aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip ergebende Nettoprinzip nicht die Berücksichtigung der steuerlich nicht verbrauchten Erhaltungsaufwendungen der Nießbrauchberechtigten bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers.
Eine ausdrückliche Regelung für die Überleitung von intertemporal verteilten Erhaltungsaufwendungen i.S. von § 82b Abs. 1 EStDV nach dem Tod der Nießbrauchberechtigten auf den Eigentümer existiert nicht (gleicher Ansicht FG Münster, Urteil vom 15. April 2016 4 K 422/15 E, EFG 2016, 896, rechtskräftig, für den Fall der vertraglichen Aufhebung des Nießbrauchrechts).
Eine unmittelbare Anwendung des § 11d Abs. 1 Satz 1 EStDV scheidet bereits deshalb aus, weil lediglich der Übergang von steuerlich noch nicht verbrauchten Erhaltungsaufwendungen in Streit steht. Die Verteilung größerer Erhaltungsaufwendungen nach § 82b EStDV auf mehrere Jahre ändert nicht deren Rechtsnatur als Werbungskosten.

Der Kläger kann diese auch nicht aufgrund einer analogen Anwendung des § 11d Abs. 1 EStDV in Anspruch nehmen. Die für eine Analogie erforderliche planwidrige Regelungslücke des § 11d Abs. 1 EStDV für Fälle des § 82b EStDV besteht nicht. In der als Personensteuer ausgestalteten Einkommensteuer ist die einzelne natürliche Person das Zurechnungssubjekt der von ihr erzielten Einkünfte (§ 2 Abs. 1 EStG). Bei § 11d Abs. 1 EStDV handelt es sich insoweit um eine atypische Regelung, in der in Ausnahme von der personalen Anknüpfung der Einkommensteuer bereits in der Person des Rechtsvorgängers begründete Besteuerungsmerkmale und Rechtspositionen beim unentgeltlichen Rechtsnachfolger fortwirken. Sie betrifft Absetzungen für Abnutzung, Absetzungen für Substanzverringerung und erhöhte Absetzungen, nicht aber Erhaltungsaufwendungen. Der Anwendungsbereich des § 11d Abs. 1 EStDV umfasst Absetzungen, bei denen ein Sofortabzug in voller Höhe unzulässig und die Verteilung auf mehrere zukünftige Veranlagungszeiträume zwingend ist, während bei den Erhaltungsaufwendungen der Sofortabzug im Zahlungsjahr der Regelfall ist und vom Steuerpflichtigen nur ausnahmsweise die Verteilung nach § 82b Abs. 1 EStDV gewählt werden kann. Die in § 11d Abs. 1 EStDV geregelten Konstellationen unterscheiden sich von den in § 82b Abs. 1 EStDV erfassten Fällen zudem darin, dass die Aufwandsverteilung bei den Absetzungen für Abnutzung, Absetzungen für Substanzverringerung und erhöhte Absetzungen dem regelmäßig über einen längeren Zeitraum eintretenden tatsächlichen Wertverzehr entspricht, während bei Erhaltungsaufwendungen grundsätzlich der Aufwand wirtschaftlich sofort entsteht. Es ist daher nicht erkennbar, dass der Verordnungsgeber mit der Regelung des § 11d Abs. 1 EStDV im Fall des Todes des Einkünfteerzielungssubjekts nicht verbrauchte Erhaltungsaufwendungen i.S. von § 82b Abs. 1 EStDV dem Eigentümer zuweisen wollte. Vielmehr hat der Verordnungsgeber in § 82b Abs. 2 EStDV ausdrücklich für bestimmte die Einkünfteerzielung des Steuerpflichtigen während des Verteilungszeitraums betreffende Beendigungstatbestände, den Abzug des noch nicht berücksichtigten Teils der Erhaltungsaufwendungen in dem jeweiligen Beendigungsjahr und nicht den interpersonellen Übergang auf ein nachfolgendes Einkünfteerzielungssubjekt vorgesehen. Auch der der Regelung des § 82b Abs. 1 EStDV zugrunde liegende, auf die Person des Steuerpflichtigen zugeschnittene Normzweck der besseren Ausnutzung seiner Tarifprogression, indem er seine Erhaltungsaufwendungen interperiodisch gleichmäßig verteilen kann, gebietet nach dessen Tod nicht, verbliebene Erhaltungsaufwendungen dem Eigentümer zuzuweisen.

Die von den Klägern begehrte interpersonelle Übertragung des Werbungskostenabzugs folgt im Streitfall auch nicht aus der Gesamtrechtsnachfolge des Klägers als Alleinerbe.
Ein solcher Übergang wäre mit dem der Einkommensteuer zugrunde liegenden Grundsatz der Individualbesteuerung und dem Prinzip der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit unvereinbar. Die personale Anknüpfung der Einkommensteuer garantiert die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Die persönliche Steuerpflicht erstreckt sich auf die Lebenszeit einer Person; sie endet mit ihrem Tod. In diesem Fall ist die Veranlagung auf das bis zum Tod erzielte Einkommen zu beschränken. Erblasser und Erbe sind verschiedene Rechtssubjekte, die jeweils für sich zur Einkommensteuer herangezogen werden und deren Einkünfte getrennt ermittelt und dem jeweiligen Einkommensteuerrechtssubjekt zugerechnet werden. Aus diesen Grundsätzen folgt, dass die bei der Erblasserin bis zu ihrem Tod nicht verbrauchten Erhaltungsaufwendungen nicht auf den Kläger als Gesamtrechtsnachfolger übergehen und diesem nicht gestatten, diese Werbungskosten von eigenen Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen. Der verbliebene Teil der Erhaltungsaufwendungen wäre vielmehr bei den Einkünften der verstorbenen Nießbrauchberechtigten aus Vermietung und Verpachtung im Veranlagungszeitraum der Beendigung des Nießbrauchs (2014) abzuziehen gewesen.
Ein interpersoneller Übergang des verbliebenen Teils der Erhaltungsaufwendungen folgt auch nicht aus der Regelung in R 21.1 Abs. 6 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinie. Danach kann im Fall der unentgeltlichen Übertragung des Gebäudeeigentums der Rechtsnachfolger den beim Rechtsvorgänger noch nicht berücksichtigten Teil der Erhaltungsaufwendungen in dem vom Rechtsvorgänger gewählten restlichen Verteilungszeitraum nach § 82b Abs. 1 Satz 1 EStDV geltend machen. Zum einen hat die Richtlinie als norminterpretierende Verwaltungsvorschrift keine Rechtsnormqualität und bindet die Gerichte nicht. Zum anderen ist diese Regelung nach einem Beschluss der Finanzverwaltung auf Bundesebene auch nicht anwendbar, wenn –wie hier– das die Grundlage der Einkünfteerzielung bildende Nießbrauchsrecht durch Tod des Nießbrauchers (Erblassers) endet (siehe Oberfinanzdirektion Karlsruhe vom 4. Dezember 2008 S 2526 A-St 111, TOP 9.2, juris).

Soweit in der Literatur (Kister in Herrmann/Heuer/Raupach, § 11 EStG Rz 160; Blümich/Schallmoser, § 21 EStG Rz 347; Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 21 Rz 126) teilweise die interpersonelle Übertragung von nicht verbrauchten Erhaltungsaufwendungen nach § 82b Abs. 1 EStDV bei unentgeltlicher Rechtsnachfolge bejaht wird, nimmt diese indes keine Stellung zu dem im Streitfall zu beurteilenden Sachverhalt der Beendigung der Einkünfteerzielung durch den Tod der die Aufwendungen tragenden Nießbrauchberechtigten und dem daraufhin kraft Gesetzes (§§ 566 Abs. 1, 1056 Abs. 1 BGB) stattfindenden Eintritt des Eigentümers in das Mietverhältnis. Da jene in der Literatur angesprochenen Konstellationen –soweit ersichtlich– nicht mit dem Streitfall vergleichbar sind, bedarf es keiner Entscheidung des Senats, wie er jene Sachverhalte beurteilen würde.

Aus der Kostentragung durch die im Jahr 2013 die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielende Nießbrauchberechtigte folgt ebenfalls, dass der Kläger den verbliebenen Teil der Erhaltungsaufwendungen für das Objekt A-Straße aus dem Jahr 2013 nicht deswegen im Streitjahr im Rahmen seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung abziehen kann, weil er für das von der Nießbrauchberechtigten aufgenommene Darlehen gebürgt, eine Grundschuld an dem bereits zu diesem Zeitpunkt in seinem Eigentum stehenden Objekt bestellt und das Darlehen nach dem Tod der Nießbrauchberechtigten abgelöst und zu diesem Zweck ein neues Darlehen aufgenommen hat. Das Eingehen einer Bürgschaftsverpflichtung und die Grundschuldbestellung durch den Kläger sind ebenso wie die Ablösung des bisherigen und die Aufnahme des neuen Darlehens lediglich Vorgänge auf der Vermögensebene, die sich als solche nicht steuererhöhend oder -mindernd auswirken und keine interpersonelle Übertragung der von einem anderen Einkommensteuerrechtssubjekt getragenen Erhaltungsaufwendungen herbeiführen.
Auch die Tatsache, dass infolge der vom FG zugelassenen Revision unter dem Az. IX R 22/17 beim BFH ein Revisionsverfahren in dem Rechtsstreit der Hauptsache geführt wird, führt zu keinem anderen Ergebnis. Denn aus der bloßen Zulassung der Revision ergeben sich keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheides.
Nach alledem besteht keine gesetzliche Grundlage für einen Abzug des verbliebenen Teils der Erhaltungsaufwendungen durch den Kläger.