Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung bei fehlenden Programmierunterlagen; Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung

Besteht grundsätzlich eine Manipulationsmöglichkeit der Registrierkasse und können keine Programmierunterlagen vorgelegt werden, ist es Aufgabe des Steuerpflichtigen, anhand geeigneter (Ersatz)Unterlagen, ggf. unter Hilfestellung des Kassenherstellers, darzulegen, wie die Kasse programmiert worden ist.
Die sog. “30/70-Methode” ist grundsätzlich eine geeignete Schätzungsmethode, die auf betriebsinternen Daten aufbaut.
BFH Beschluss vom 11.01.2017 – X B 104/16
Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) ist verheiratet und betrieb in den Streitjahren 2006 bis 2012 ein Speiserestaurant. Den Gewinn ermittelte er durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung.
Im Rahmen von steuerlichen Außenprüfungen stellten die Prüfer fest, dass der Kläger für seine Bareinnahmen eine elektronische Registrierkasse verwendet habe. Die hierzu gehörenden Organisationsunterlagen, auch Bedienungsunterlagen, Programmieranleitung sowie die Programmabrufe nach jeder Änderung habe er nicht vorlegen können. Ebenso wenig habe er alle weiteren Anweisungen zur Kassenprogrammierung übergeben können. Die mit der Registrierkasse erstellten Rechnungen habe der Kläger nicht aufbewahrt. Das gleiche gelte für die im Rahmen des Tagesabschlusses aufgerufenen Ausdrucke der Registrierkasse, etwa betriebswirtschaftliche Auswertungen, Ausdrucke der Trainingsspeicher oder Kellnerberichte.
In der Buchführung habe der Kläger lediglich den sog. Tagesbericht verwahrt. Trotz eines Hinweises im Rahmen der Umsatzsteuer-Nachschau habe er alle übrigen Berichte aus dem elektronischen Speicher der Kasse gelöscht.
Die mit dem Bedienerschlüssel Nr. 5 durchgeführten Eingaben hätten, da dieser als sog. Trainingsbediener eingerichtet gewesen sei, den Umsatz der einzelnen Berichte nicht erhöht. Der Bediener Nr. 5 sei wie ein regulärer Kellner verwendet worden. Die Übungsumsätze seien nicht gesondert aufgezeichnet worden. Auch seien die mit diesem Schlüssel gebuchten Bons nicht aufbewahrt worden.
Soweit die Stornoart “Berichtigung” gewählt worden sei, seien diese Eingaben nicht auf dem Journaldruck erschienen. Sie seien auch nicht im elektronischen Journal gespeichert worden. Auf diese Weise seien in fünf Monaten über 40.000 EUR storniert worden.
Die Einnahmen und Ausgaben seien vom Steuerberater zum Monatsende verbucht worden, allerdings ohne Nutzung eines Kontos “Kasse”. Vielmehr seien die Einnahmen und Ausgaben hinsichtlich der Bestandskonten ergebnisunwirksam gebucht und der Saldo über Entnahmen/Einlagen ausgebucht worden. Eine Überprüfung des Veranlagungszeitraums 2012 mittels taggenauer Einnahmen und Ausgaben habe umfangreiche Kassenfehlbeträge ergeben.
Lohnzahlungen an die Angestellten seien nicht vom Bankkonto überwiesen, sondern als Barausgaben nachträglich erfasst worden, so dass sich nicht habe ermitteln lassen, ob die Angestellten den Lohn tatsächlich erhalten hätten.
Bei einer Durchsuchung seien in der Handtasche der Ehefrau des Klägers Bareinzahlungsbelege für verschiedene Konten gefunden worden. Auf Konten der Ehefrau und der Tochter des Klägers seien Bareinzahlungen von insgesamt über 200.000 EUR getätigt worden. Eine nicht mit dem Betrieb des Klägers in Zusammenhang stehende Herkunft der Mittel habe der Kläger nicht darlegen können.
Die Prüferin des Beklagten und Beschwerdegegners (Finanzamt –FA–) zog aus diesen Feststellungen den Schluss, die Buchführung sei im gesamten Prüfungszeitraum nicht ordnungsgemäß gewesen. Für die Jahre 2008 und 2012 führte sie eine Kalkulation nach Anteilen durch und ermittelte auf Grundlage der vom Kläger vorgelegten Unterlagen ein Verhältnis der Speisen zu Getränken von 70 % zu 30 %. Für die Getränke nahm sie eine Ausbeutekalkulation vor. Ausgehend vom Ergebnis für das Streitjahr 2012 ermittelte sie einen Gesamtrohgewinnaufschlag von abgerundet 320 %. Diesen Rohgewinnaufschlag übertrug sie auf alle Streitjahre, da das Verhältnis von Speisen zu Getränken im gesamten Prüfungszeitraum nahezu unverändert blieb.
Begründung:
Macht ein Beschwerdeführer die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO geltend, so hat er zunächst eine bestimmte für die Entscheidung des Streitfalls erhebliche abstrakte Rechtsfrage herauszustellen. Dafür ist erforderlich, dass er die entscheidungserhebliche Rechtsfrage hinreichend konkretisiert; nicht ausreichend ist eine Fragestellung, deren Beantwortung von den Umständen des Einzelfalls abhängt. Des Weiteren muss die Beschwerdebegründung schlüssig und substantiiert unter Auseinandersetzung mit den zur aufgeworfenen Rechtsfrage in Rechtsprechung und Schrifttum vertretenen Auffassungen darlegen, weshalb die für bedeutsam gehaltene Rechtsfrage im Allgemeininteresse klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar ist. Dazu muss ausgeführt werden, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchem Grunde die Beantwortung der Frage zweifelhaft und streitig ist. Hierfür genügt weder der Hinweis darauf, dass die Revisionsentscheidung für eine größere Zahl von Fällen von Bedeutung sei, noch darauf, dass eine Rechtsfrage höchstrichterlich nicht geklärt sei; denn daraus ergibt sich nicht, dass die Rechtsfrage klärungsbedürftig ist.
Der Kläger ist der Ansicht, dem Rechtsstreit komme grundsätzliche Bedeutung zu, da bislang nicht höchstrichterlich geklärt sei, ob eine Kalkulation allein für Getränke durchgeführt werden könne, die anschließend im Zeitreihenvergleich auf den Gesamtumsatz anderer Jahre übertragen werde. Dieser Vortrag, soweit er überhaupt eine abstrakte Rechtsfrage enthält, ist nicht geeignet, die Revisionszulassung wegen grundsätzlicher Bedeutung zu begründen.
Grundsätzlich ist die im Streitfall vom FA vorgenommene Schätzung auf Grundlage einer Getränkekalkulation auch aus Sicht des Senats eine geeignete Schätzungsmethode, die auf betriebsinternen Daten aufbaut. Diese sog. “30/70-Methode” basiert nämlich auf dem Gedanken, dass in einem Speiserestaurant das Verhältnis zwischen verzehrten Speisen und Getränken nur geringen Schwankungen unterliegt, da die Gäste typischerweise im Durchschnitt zu jeder Speise eine bestimmte Menge an Getränken zu sich nehmen. Dieser Gedanke rechtfertigt es, aus der Höhe der kalkulierten Getränkeumsätze auf die Höhe der Speisenumsätze zu schließen, ohne dass diese gesondert anhand des Wareneinkaufs kalkuliert werden müssten, zumal eine solche Speisenkalkulation in einem Restaurant meist aufgrund des umfangreichen Angebots nur schwer durchführbar ist.
Den Ausführungen des Klägers kann nicht entnommen werden, dass, in welchem Umfang und aus welchen Gründen die von ihm aufgeworfene Rechtsfrage umstritten ist und worin die Bedeutung einer Entscheidung zu dieser Rechtsfrage durch den BFH für die Fortentwicklung des Rechts zu sehen ist.
Wie das FG die formelle Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung jedenfalls auch deshalb als nicht gegeben angesehen, weil der Kläger, was unstreitig ist, die Programmierunterlagen zur verwendeten Registrierkasse nicht vorlegen konnte. Denn bei einem programmierbaren Kassensystem stellt das Fehlen der aufbewahrungspflichtigen Betriebsanleitung sowie der Protokolle nachträglicher Programmänderungen einen formellen Mangel dar, dessen Bedeutung dem Fehlen von Tagesendsummenbons bei einer Registrierkasse gleichkommt. Es reicht in einem solchen Fall nicht aus, wenn der Steuerpflichtige –wie hier– alle Tagesendsummenbons vorlegen kann. Folglich geht das FG zu Recht davon aus, dass die Beweiskraft der Buchführung des Klägers in allen Streitjahren erschüttert ist und daher grundsätzlich die Berechtigung zu Hinzuschätzungen besteht.
Unbeschadet einer Mitwirkungspflicht der Beteiligten hat das FG jedoch dem Amtsermittlungsgrundsatz besondere Bedeutung zuzumessen, soweit es sich um Feststellungen handelt, denen unmittelbar entscheidungserhebliche Bedeutung zukommt. In diesen Fällen hat das FG jedenfalls solchen tatsächlichen Zweifeln nachzugehen, die sich ihm nach Lage der Akten und dem Vortrag der Beteiligten aufdrängen müssen.
ie Sachaufklärungsrüge kann jedoch nicht dazu dienen, Beweisanträge oder Fragen zu ersetzen, welche ein fachkundig vertretener Beteiligter selbst in zumutbarer Weise hätte stellen können, jedoch zu stellen unterlassen hat. Ebenso wenig kann die Sachaufklärungsrüge dazu dienen, (nachträglich) Ermittlungen vom FG zu verlangen, die sich jedenfalls für einen beratenen Beteiligten in der Weise aufdrängen, dass dieser die fehlenden Angaben aus den ihm vorliegenden oder von ihm beschaffbaren Unterlagen in das Verfahren einbringen muss.
Der Senat hat dargelegt, dass er sich der schon lange vor den hier relevanten Streitjahren von der Finanzverwaltung vertretenen Ansicht anschließt, das Fehlen der Programmierprotokolle der Registrierkasse stelle einen formellen Mangel dar, da diese wie auch andere Anweisungen zur Kassenprogrammierung als “sonstige Organisationsunterlagen” i.S. des § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO aufbewahrungspflichtig seien.
Das Gewicht des Mangels der fehlenden Programmierprotokolle tritt nach dem Senatsurteil in BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743, unter II.1.a cc allerdings zurück, wenn der Steuerpflichtige für den konkreten Einzelfall darlegt, dass die von ihm verwendete elektronische Kasse trotz ihrer Programmierbarkeit ausnahmsweise keine Manipulationsmöglichkeiten eröffnet. Besteht dagegen eine solche grundsätzliche Manipulationsmöglichkeit, können aber die entsprechenden Programmierprotokolle nicht (mehr) vorgelegt werden, wird es Sache des Steuerpflichtigen sein, substantiiert darzulegen, warum die von ihm verwendete Registrierkasse nicht manipuliert worden ist. Dabei reicht es nicht aus, dass er wie vorliegend lediglich ein Sachverständigengutachten beantragt. Vielmehr wird er dessen Erheblichkeit anhand geeigneter (Ersatz-)Unterlagen, ggf. unter Hilfestellung durch den Kassenhersteller, darlegen und so insbesondere den Zustand der Programmierung, ausgehend vom Werkszustand, erläutern müssen. Erst wenn das FG aufgrund dieses Vortrags Zweifel an der konkreten Manipulation der Registrierkasse hat, wird es verpflichtet sein, die Kasse (gutachterlich) untersuchen zu lassen. In einem solchen Fall wäre es fehlerhaft, allein aufgrund der fehlenden Organisationsunterlagen von einer formell nicht ordnungsgemäßen Kassenführung auszugehen.
Da vorliegend entsprechend substantiierter Vortrag des Klägers nicht gegeben ist, war das FG jedenfalls nicht verpflichtet, von sich aus eine technische Ablaufprüfung der Registrierkasse vornehmen zu lassen. Zu Recht hat es auch das vom Kläger beantragte Sachverständigengutachten nicht eingeholt. Aufgrund der dargestellten Senatsrechtsprechung durfte das FG von einer formell nicht ordnungsgemäßen Kassenbuchführung ausgehen. Eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht des FG nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO liegt nicht vor. Sofern der Kläger die Höhe des geschätzten Rohgewinnaufschlagsatzes wie auch die Art und Weise der Plausibilitätsprüfung des FG rügt, richtet sich sein Vorbringen gegen die Richtigkeit der Schätzung. Die Rüge der falschen Rechtsanwendung und tatsächlichen Würdigung des Streitfalls durch das FG im Rahmen einer Schätzung ist im Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren grundsätzlich unbeachtlich. Dies gilt insbesondere für Einwendungen gegen die Richtigkeit von Steuerschätzungen.
Ein zur Zulassung der Revision berechtigender erheblicher Rechtsfehler aufgrund objektiver Willkür kann allenfalls in Fällen bejaht werden, in denen das Schätzungsergebnis des FG wirtschaftlich unmöglich und damit schlechthin unvertretbar ist. Ein Verstoß gegen Denkgesetze führt bei Schätzungen erst zur Zulassung der Revision wegen willkürlich falscher Rechtsanwendung, wenn sich das Ergebnis als offensichtlich realitätsfremd darstellt (Senatsbeschluss in BFH/NV 2009, 951). Dies ist vorliegend nicht der Fall, da sich das Schätzungsergebnis innerhalb bzw. nur sehr leicht oberhalb der Richtsätze der amtlichen Richtsatzsammlung der jeweiligen Streitjahre für Gast- und Speisewirtschaften bewegt.

Höhe des pauschalen Sicherheitszuschlags bei Lücken in der Rechnungsnummernabfolge

Lücken in der Rechnungsnummernabfolge können im konkreten Einzelfall eine Schätzung nötig erscheinen lassen, wenn die Vollständigkeit der Erfassung der Einnahmen nicht mehr.
Eine griffweise Schätzung in Form eines Sicherheitszuschlags ist insoweit charakteristisch; dessen Höhe ist anhand der jeweiligen tatsächlichen Umstände wirtschaftlich vernünftig zu wählen.
BFH Beschluss vom 07.02.2017 – X B 79/16
Sachverhalt:
Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) betrieb in den Streitjahren einen Handels- und Dienstleistungsbetrieb für Kaffeeautomaten und Zubehör. Seinen Gewinn ermittelte er mittels Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung.
Der Kläger nutzte ein Software-Programm, das für jede Rechnung automatisch eine fortlaufende Nummer vergab. Die Bankverbindung konnte programmtechnisch frei gewählt werden. Der Kläger unterhielt neben seinem betrieblichen Konto bei der Sparkasse 1 ein weiteres Konto bei der Sparkasse 2, in der Buchhaltung als “Nebenkassenkonto” bezeichnet. Betriebliche Eingänge auf dem “Nebenkassenkonto” übertrug der Kläger in ein Kassenbuch. Die Rechnungen wurden überwiegend durch Banküberweisung beglichen. Soweit überhaupt Barzahlungen im Betrieb anfielen, führte er diese nicht in einem (anderen) Kassenbuch auf.
Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung der Streitjahre stellte die Prüferin des Beklagten und Beschwerdegegners (Finanzamt –FA–) fest, dass eine Rechnung über 1.508 EUR brutto und zwei Rechnungen über insgesamt 4.608,68 EUR nicht verbucht worden seien. Außerdem lägen für acht Rechnungsnummern im Streitjahr 2005, für fünf Rechnungsnummern im Streitjahr 2006 und für zehn Rechnungsnummern im Streitjahr 2007 keine Ausgangsrechnungen vor. Der tatsächliche Stand des “Nebenkassenkontos” zum jeweiligen Gewinnermittlungsstichtag sei vom Stand laut Buchführung abgewichen.
Begründung:.
Der Kläger ist der Ansicht, es sei zu klären, ob ein zwingender Schätzungsauftrag für die Finanzbehörde vorliege, wenn entgegen der Pflichtangabe nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) Lücken in der zahlenmäßigen Abfolge vorlägen.
Insoweit wirft der Kläger keine abstrakte Fragestellung auf. Seine Frage betrifft erkennbar lediglich seinen Einzelfall und ist auch nicht im Rahmen des § 162 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) verallgemeinerungsfähig.
§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO schreibt einen Schätzungsauftrag (u.a.) vor, wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen bestehen. Ob solche tatsächlichen Anhaltspunkte vorliegen, ist eine Frage des Einzelfalls. Auch die vom Kläger aufgeworfene Frage, ob die Lücken in der Rechnungsnummernabfolge zur Schätzung verpflichten, hängt von der tatsächlichen Situation und damit vom jeweiligen Einzelfall ab. Dies zeigt exemplarisch der Streitfall. Das FG hat seine Schätzungsbefugnis damit begründet, dem Kläger sei es nicht gelungen, eine hinreichend plausible mit Nachweisen unterlegte Erklärung dafür zu geben, warum in einem Zeitraum von drei Jahren Rechnungsnummern in nicht zu vernachlässigender Zahl keine Ausgangsrechnungen zuzuordnen waren und dabei die Besonderheiten des Streitfalls (Rechnung Nr. 51329, Nichterfassung der Bareinnahmen) gewürdigt.
Soweit der Kläger auf den Beschluss des FG Hamburg vom 30. April 2012 5 V 18/12 abstellt, macht er selbst schon diese Sachverhaltsunterschiede deutlich. So fehlt es im dort entschiedenen Fall zusätzlich zu den festgestellten Lücken in der Rechnungsnummernabfolge an der Abgabe von Steuererklärungen. Es konnte auch nicht ausgeschlossen werden, dass die gesamte Buchführung und nicht nur das Kassenbuch nachträglich erstellt worden waren. Also kam es nicht (nur) auf die fehlende Nummerierung der Rechnungen an.
Auch der dem Urteil des FG Köln vom 2. Juli 2010 11 K 3676/06 zugrundeliegende Sachverhalt zwang das dortige Finanzamt bereits aufgrund der Unvollständigkeit der Aufzeichnungen zur Schätzung. Der dortige Steuerpflichtige hatte erst im Klageverfahren Steuererklärungen eingereicht. Buchführungsunterlagen legte er nicht vor.
Ob Lücken bei der fortlaufenden Nummerierung der Rechnungen nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 UStG zur Schätzung führen müssen, ist also einzelfallbezogen zu beantworten und obliegt der Entscheidung der Tatsacheninstanz. Die Revision kann deshalb nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen werden.
Das Gleiche gilt in Bezug auf die Höhe eines (Un-)Sicherheitszuschlags. Dieser ist anhand der jeweiligen tatsächlichen Umstände wirtschaftlich vernünftig zu wählen, wenn das FG aufgrund einzelner Feststellungen von sachlichen Fehlern in den Unterlagen des Klägers ausgeht. Einer abstrakten Aussage ist eine solche Fragestellung nicht zugänglich.
Soweit sich der Kläger gegen die Höhe des (Un-)Sicherheitszuschlags wie auch die Art und Weise der Plausibilitätsprüfung des FG wendet, richtet sich sein Vorbringen gegen die Richtigkeit der Schätzung.
Dies ist vorliegend nicht der Fall. Denn es erscheint zumindest vertretbar, wenn das FG aufgrund der Vielzahl von Lücken bei den Rechnungsnummern in Kombination mit den drei nicht verbuchten Rechnungen die Vollständigkeit der Erfassung der Einnahmen nicht mehr als gewährleistet ansieht. Eine solche Situation ist charakteristisch für den Unsicherheitsfaktor..
Diese Form der Schätzung steht auch nicht im Widerspruch zur Senatsentscheidung vom ab.

Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes bei mittelbarer Beteiligung setzt Beherrschung der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft voraus

Der gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d Abs. 1 EStG ist bei einer Darlehensgewährung an eine Kapitalgesellschaft nicht schon deshalb nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG ausgeschlossen, weil der Gläubiger der Kapitalerträge mittelbar zu mindestens 10 % an der Schuldnerin beteiligt ist.
Sind Anteilseignerin und Schuldnerin der Kapitalerträge jeweils Kapitalgesellschaften, kann der Steuerpflichtige als Gläubiger der Kapitalerträge jedenfalls dann eine der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft nahe stehende Person i.S. des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG sein, wenn er aufgrund seiner Beteiligung über die Mehrheit der Stimmrechte in deren Gesellschafterversammlung verfügt.

BFH Urteil vom 20.10.2016, VIII R 27/15

Begründung:

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 20. Oktober 2016 VIII R 27/15 entschieden, dass Zinsen aus dem Darlehen eines mittelbaren Gesellschafters an eine Kapitalgesellschaft dem gesonderten Steuertarif des § 32d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes –EStG– (25 %) unterliegen können.

Im Urteilsfall hatten die Klägerin und ihr verstorbener Ehemann an eine Kapitalgesellschaft, an der sie nicht unmittelbar beteiligt waren (Enkelgesellschaft), ein Grundstück veräußert und die Kaufpreisforderung in ein verzinsliches Darlehen umgewandelt. An dieser Gesellschaft war zu 94 % eine weitere Kapitalgesellschaft (Muttergesellschaft) beteiligt, an der im Streitjahr 2011 die Klägerin zunächst Anteile in Höhe von 10,86 % und später dann in Höhe von 22,80 % des Stammkapitals hielt. Das Finanzgericht hat die von der Enkelgesellschaft an die Klägerin gezahlten Darlehenszinsen in den gesonderten Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG einbezogen.

Das Finanzamt (FA) machte mit der Revision geltend, die Zinsen seien wie Zinsen auf ein Darlehen eines unmittelbaren Gesellschafters aus dem gesonderten Tarif für die Einkünfte aus Kapitalvermögen ausgeschlossen und dem progressiven Regeltarif (§ 32a EStG) zu unterwerfen.

Dem folgte der VIII. Senat des BFH nicht und wies die Revision des FA als unbegründet zurück. Er entschied, die Ausnahmeregelung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG, die Zinsen aus Darlehen eines unmittelbaren Gesellschafters aus dem gesonderten Tarif ausschließt, finde weder nach ihrem Wortlaut für Darlehen eines mittelbaren Gesellschafters Anwendung noch sei nach Sinn und Zweck der Vorschrift die Einbeziehung solcher Darlehen in die Regelung geboten. Auch die Anwendung der weiteren Ausnahmeregelung (§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG) komme nicht in Betracht. Diese verlangt, dass der Gesellschafter der Muttergesellschaft als Darlehensgeber im Verhältnis zur Enkelgesellschaft als Darlehensnehmerin eine „nahe stehende Person“ sein muss. Das hierzu erforderliche Nähe- und Abhängigkeitsverhältnis zur Enkelgesellschaft liegt nach dem BFH jedenfalls dann vor, wenn der Darlehensgeber als Gläubiger der Kapitalerträge eine Beteiligung an der Muttergesellschaft inne hat, die es ihm ermöglicht, seinen Willen in deren Gesellschafterversammlung durchzusetzen. Zusätzlich muss die Mutter- an der Enkelgesellschaft (Darlehensschuldnerin) zu mindestens 10% beteiligt sein. Da die Klägerin im Streitjahr 2011 zu keinem Zeitpunkt über eine Mehrheit der Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung der Muttergesellschaft verfügte, war sie im Verhältnis zur Enkelgesellschaft demnach keine nahe stehende Person gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG.

Anordnung einer zweiten Anschlussprüfung bei einem Mittelbetrieb

Die Anordnung einer zweiten Anschlussprüfung für ein gewerbliches Einzelunternehmen, das im Zeitpunkt der Bekanntgabe dieser Prüfungsanordnung als Mittelbetrieb eingestuft ist, bedarf grundsätzlich keiner über § 193 Abs. 1 AO hinausgehenden Begründung.

Eine derartige Prüfung ist ermessensgerecht, wenn keine Anhaltspunkte für eine willkürliche oder schikanöse Belastung bestehen und sie nicht gegen das Übermaßverbot verstößt. Sie ist nicht übermäßig, wenn das Unternehmen während des vorgesehenen Prüfungszeitraumes zeitweise als Großbetrieb eingeordnet war und sich aufgrund vorliegenden Kontrollmaterials aus Sicht des FA ein Prüfungsbedarf ergibt.

BFH Urteil vom 15.06.2016 – III R 8/15 (veröffentlicht am 12.10.2016)

Begründung:

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
Gegenstand des Verfahrens ist die Prüfungsanordnung vom 13. März 2014. Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt nach § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens. Dies gilt auch bei Ermessensentscheidungen (BFH-Urteile vom 16. Dezember 2008 I R 29/08, BFHE 224, 195, BStBl II 2009, 539, unter II.2.d; vom 15. Mai 2013 VI R 28/12, BFHE 241, 200, BStBl II 2013, 737, Rz 11; vom 26. Juni 2014 IV R 17/14, BFH/NV 2014, 1507, Rz 20 ff.; Lange in Hübschmann/Hepp/ Spitaler –HHSp– § 102 FGO Rz 63; Schallmoser in HHSp, § 68 FGO Rz 16).

Die Prüfungsanordnung vom 13. März 2014 ist rechtmäßig. Ob und in welchem Umfang bei einem Steuerpflichtigen nach § 193 AO eine Außenprüfung angeordnet wird, ist eine Ermessensentscheidung, die vom Gericht nach § 102 FGO nur darauf zu prüfen ist, ob die gesetzlichen Grenzen der Ermessensvorschrift eingehalten wurden und ob die Behörde das ihr eingeräumte Ermessen unter Beachtung des Gesetzeszwecks (§ 5 AO) fehlerfrei ausgeübt hat (BFH-Urteil in BFHE 235, 298, BStBl II 2012, 395, Rz 20). Die Prüfungsanordnung vom 13. März 2014 entspricht diesen Vorgaben. Das FA hat die gesetzlichen Grenzen des Ermessens beachtet (dazu 1.) und frei von Ermessensfehlern entschieden (dazu 2.).

Die gesetzlichen Grenzen des Ermessens sind nicht überschritten.
Eine Außenprüfung ist nach § 193 Abs. 1 AO u.a. zulässig bei Steuerpflichtigen, die –wie der Kläger– einen gewerblichen Betrieb unterhalten. Weitere Anforderungen enthält die Norm nicht; es handelt sich um eine tatbestandlich voraussetzungslose Prüfungsermächtigung. Im Rahmen des § 193 Abs. 1 AO sind daher Außenprüfungen in den Grenzen des Verhältnismäßigkeitsprinzips und des Willkürverbots grundsätzlich unbeschränkt zulässig (BFH-Urteile vom 2. Oktober 1991 X R 89/89, BFHE 166, 105, BStBl II 1992, 220, unter 2.a und 2.h; in BFHE 235, 298, BStBl II 2012, 395, Rz 21, 25; vom 16. Dezember 2014 VIII R 52/12, BFHE 250, 1, Rz 20; Senatsbeschluss vom 14. Juli 2014 III B 8/14, BFH/NV 2014, 1880, Rz 10, jeweils m.w.N.). Weder der Abgabenordnung noch der Betriebsprüfungsordnung ist zu entnehmen, dass Außenprüfungen nur in einem bestimmten Turnus oder mit zeitlichen Abständen erfolgen dürfen.

Der Prüfungsanordnung stand § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO nicht entgegen.
Nach dieser Vorschrift ist eine Außenprüfung bei anderen als den in § 193 Abs. 1 AO bezeichneten Steuerpflichtigen zulässig, wenn die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse der Aufklärung bedürfen und eine Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhalts nicht zweckmäßig ist. Demgegenüber enthält § 193 Abs. 1 AO keinen Vorrang der Prüfung an Amtsstelle. Betriebe i.S. dieser Vorschrift unterliegen kraft Gesetzes der Außenprüfung und sind daher verpflichtet, die damit verbundenen Eingriffe zu dulden (BFH-Urteil in BFHE 166, 105, BStBl II 1992, 220; BFH-Beschluss vom 16. Februar 2011 VIII B 246/09, BFH/NV 2011, 748; Senatsbeschluss in BFH/NV 2014, 1880, Rz 12). Der Gesetzgeber ging davon aus, dass die steuererheblichen Verhältnisse der dort genannten Steuerpflichtigen, zu denen auch der Kläger zählt, “durchweg” nur durch Außenprüfungen genau überprüft werden könnten (BTDrucks 6/1982, S. 161). Dabei wird nicht zwischen erstmaligen Prüfungen und Anschlussprüfungen unterschieden.

Für die Anordnung einer Außenprüfung ist unerheblich, ob –was für den Senat nicht ersichtlich ist– hinsichtlich der betroffenen Steuerarten und Besteuerungszeiträume der Anfangsverdacht einer Steuerstraftat besteht (BFH-Urteile vom 4. November 1987 II R 102/85, BFHE 151, 324, BStBl II 1988, 113; vom 4. Oktober 2006 VIII R 53/04, BFHE 215, 12, BStBl II 2007, 227, unter II.2.b; s.a. BFH-Beschluss vom 29. Dezember 2010 IV B 46/09, BFH/NV 2011, 634; anderer Ansicht Drüen, Veröffentlichungen der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft, Band 38, S. 219, 232).

Das FA hat von seinem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch gemacht.
Die Anordnung der zweiten Anschlussprüfung verstößt nicht gegen den Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung.

Die BpO bewirkt eine auch im gerichtlichen Verfahren zu beachtende Selbstbindung der Finanzverwaltung bei der Anordnung von Außenprüfungen (BFH-Urteile vom 19. August 1998 XI R 37/97, BFHE 186, 506, BStBl II 1999, 7, unter II.1.; vom 23. Februar 2005 XI R 21/04, BFH/NV 2005, 1218, unter II.4.a; Klein/ Rüsken, AO, 12. Aufl., § 194 Rz 18 f.; s.a. BFH-Beschluss vom 3. Februar 2009 VIII B 114/08, BFH/NV 2009, 887). Es handelt sich um eine ermessenslenkende Verwaltungsvorschrift, so dass ihre Auslegung sich nicht nach den für die Auslegung von Gesetzen geltenden Maßstäben richtet, sondern danach, wie die Verwaltung sie versteht und verstanden wissen will. Die gerichtliche Überprüfung beschränkt sich darauf, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist (BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 887; vgl. auch BFH-Urteil vom 19. September 2012 VI R 54/11, BFHE 239, 85, BStBl II 2013, 395, Rz 21).

Nach der BpO bestimmt die Finanzbehörde den Umfang der Außenprüfung nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 4 Abs. 1 BpO). Bei Großbetrieben und bestimmten anderen Unternehmen soll der Prüfungszeitraum an den vorhergehenden Prüfungszeitraum anschließen (§ 4 Abs. 2 Satz 1 BpO). Bei anderen Betrieben soll der Prüfungszeitraum in der Regel nicht mehr als drei zusammenhängende Besteuerungszeiträume umfassen. Der Prüfungszeitraum kann insbesondere dann drei Besteuerungszeiträume übersteigen, wenn mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen zu rechnen ist oder wenn der Verdacht einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit besteht; Anschlussprüfungen sind zulässig (§ 4 Abs. 3 BpO). Dabei ist grundsätzlich die Größenklasse (§ 3 BpO) maßgebend, in die der Betrieb im Zeitpunkt der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung eingeordnet ist (§ 4 Abs. 4 BpO).

Der Betrieb des Klägers war danach bei Erlass der streitgegenständlichen Prüfungsanordnung als Mittelbetrieb eingestuft, so dass er nicht schon nach § 4 Abs. 2 Satz 1 BpO der Anschlussprüfung unterlag. Die BpO lässt jedoch Anschlussprüfungen auch bei Mittelbetrieben ausdrücklich zu und macht sie auch nicht von besonderen Voraussetzungen abhängig (§ 4 Abs. 3 Satz 3 BpO). Im Übrigen wird im sog. Rationalisierungserlass die Bedeutung der Unvorhersehbarkeit der Außenprüfung hervorgehoben (abgedruckt bei Schallmoser in HHSp, Vor §§ 193 bis 203 AO Rz 107, unter 3.1). Diese Unvorhersehbarkeit spricht somit aus Sicht der Verwaltung gegen eine Bindung von Außenprüfungen an einen bestimmten Turnus oder einen Anspruch auf prüfungsfreie Jahre.

Andere Ermessensfehler sind nicht erkennbar.
Die Finanzbehörden sind verpflichtet, für eine steuerliche Belastungsgleichheit zu sorgen und diese auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges zu gewährleisten (Urteil des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BStBl II 1991, 654, 665). Die Herstellung der steuerlichen Lastengleichheit spricht für eine möglichst lückenlose Prüfung; die Verwaltung kann daher grundsätzlich alle Veranlagungszeiträume durch eine Außenprüfung kontrollieren (BFH-Urteile in BFHE 166, 105, BStBl II 1992, 220; vom 10. Juni 1992 I R 142/90, BFHE 168, 226, BStBl II 1992, 784, Rz 21). Da eine umfassende Prüfung der unter § 193 Abs. 1 AO fallenden Steuerpflichtigen nicht realisierbar ist, kann sich die Finanzbehörde zumindest die prophylaktische Wirkung nutzbar machen, die in der Unberechenbarkeit eines prüfungsfreien Zeitraums zwischen den turnusmäßigen Prüfungen liegt (vgl. BFH-Urteil vom 2. September 1988 III R 280/84, BFHE 154, 425, BStBl II 1989, 4; BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 887). Daher ist bei der Ermessensausübung nach § 193 Abs. 1 AO für die Berücksichtigung eines Individualinteresses auf Verschonung von den durch eine Außenprüfung ausgelösten Belastungen vorbehaltlich des Übermaß- sowie des Willkür- und Schikaneverbots grundsätzlich kein Raum (z.B. BFH-Urteil in BFHE 166, 105, BStBl II 1992, 220, Rz 21 f.).

Anhaltspunkte für eine willkürliche oder schikanöse Belastung des Klägers (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil in BFHE 235, 298, BStBl II 2012, 395) sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.

Der Kläger wurde durch die Anordnung einer zweiten Anschlussprüfung auch nicht in ermessensfehlerhafter Weise übermäßig belastet.
Ob ein Ermessensfehler gegeben ist, beurteilt sich grundsätzlich nach Begründung der Prüfungsanordnung durch das FA (BFH-Urteil in BFHE 159, 28, BStBl II 1990, 272, unter 2.). Da die Anordnung einer Prüfung grundsätzlich ermessensgerecht ist, wenn sie nicht gegen das Übermaß-, das Willkür- oder das Schikaneverbot verstößt, bedarf sie indessen regelmäßig keiner über die Angabe der gesetzlichen Grundlage –hier § 193 Abs. 1 AO– hinausgehenden Begründung. Dies gilt nicht nur für die erste Anschlussprüfung bei einem Mittelbetrieb (BFH-Beschluss vom 19. November 2009 IV B 62/09, BFH/NV 2010, 595), sondern auch –wie hier– für die zweite Anschlussprüfung.

Der Kläger wurde durch die Prüfungsanordnung nicht übermäßig belastet. Denn das Unternehmen des Klägers war, worauf sich das FA auch berufen hat, zwar zum maßgeblichen Zeitpunkt (§ 4 Abs. 4 BpO) als Mittelbetrieb eingestuft, aber zuvor –zum 1. Januar 2010 und damit innerhalb des vorgesehenen Prüfungszeitraums– als Großbetrieb eingeordnet. Dabei handelt es sich um ein Kriterium, das es als ermessensfehlerfrei erscheinen lässt, den Prüfungsabstand kürzer als bei anderen Mittelbetrieben zu bemessen.

Anordnung einer zweiten Anschlussprüfung bei einem Mittelbetrieb

Die Anordnung einer zweiten Anschlussprüfung für ein gewerbliches Einzelunternehmen, das im Zeitpunkt der Bekanntgabe dieser Prüfungsanordnung als Mittelbetrieb eingestuft ist, bedarf grundsätzlich keiner über § 193 Abs. 1 AO hinausgehenden Begründung.

Eine derartige Prüfung ist ermessensgerecht, wenn keine Anhaltspunkte für eine willkürliche oder schikanöse Belastung bestehen und sie nicht gegen das Übermaßverbot verstößt. Sie ist nicht übermäßig, wenn das Unternehmen während des vorgesehenen Prüfungszeitraumes zeitweise als Großbetrieb eingeordnet war und sich aufgrund vorliegenden Kontrollmaterials aus Sicht des FA ein Prüfungsbedarf ergibt.

BFH Urteil vom 15.06.2016 – III R 8/15

Sachverhalt:

Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Anordnung einer zweiten Anschlussprüfung.

Begründung:

Gegenstand des Verfahrens ist die Prüfungsanordnung vom 13. März 2014.

Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt nach § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens. Dies gilt auch bei Ermessensentscheidungen.

Die Prüfungsanordnung vom 13. März 2014 ist rechtmäßig.

Ob und in welchem Umfang bei einem Steuerpflichtigen nach § 193 AO eine Außenprüfung angeordnet wird, ist eine Ermessensentscheidung, die vom Gericht nach § 102 FGO nur darauf zu prüfen ist, ob die gesetzlichen Grenzen der Ermessensvorschrift eingehalten wurden und ob die Behörde das ihr eingeräumte Ermessen unter Beachtung des Gesetzeszwecks (§ 5 AO) fehlerfrei ausgeübt. Die Prüfungsanordnung vom 13. März 2014 entspricht diesen Vorgaben. Das FA hat die gesetzlichen Grenzen des Ermessens beachtet (dazu 1.) und frei von Ermessensfehlern entschieden.

Die gesetzlichen Grenzen des Ermessens sind nicht überschritten.

Eine Außenprüfung ist nach § 193 Abs. 1 AO u.a. zulässig bei Steuerpflichtigen, die –wie der Kläger– einen gewerblichen Betrieb unterhalten. Weitere Anforderungen enthält die Norm nicht; es handelt sich um eine tatbestandlich voraussetzungslose Prüfungsermächtigung. Im Rahmen des § 193 Abs. 1 AO sind daher Außenprüfungen in den Grenzen des Verhältnismäßigkeitsprinzips und des Willkürverbots grundsätzlich unbeschränkt zulässig). Weder der Abgabenordnung noch der Betriebsprüfungsordnung ist zu entnehmen, dass Außenprüfungen nur in einem bestimmten Turnus oder mit zeitlichen Abständen erfolgen dürfen.

Der Prüfungsanordnung stand § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO nicht entgegen.

Nach dieser Vorschrift ist eine Außenprüfung bei anderen als den in § 193 Abs. 1 AO bezeichneten Steuerpflichtigen zulässig, wenn die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse der Aufklärung bedürfen und eine Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhalts nicht zweckmäßig ist. Demgegenüber enthält § 193 Abs. 1 AO keinen Vorrang der Prüfung an Amtsstelle. Betriebe i.S. dieser Vorschrift unterliegen kraft Gesetzes der Außenprüfung und sind daher verpflichtet, die damit verbundenen Eingriffe zu dulden. Der Gesetzgeber ging davon aus, dass die steuererheblichen Verhältnisse der dort genannten Steuerpflichtigen, zu denen auch der Kläger zählt, “durchweg” nur durch Außenprüfungen genau überprüft werden könnten. Dabei wird nicht zwischen erstmaligen Prüfungen und Anschlussprüfungen unterschieden.

Für die Anordnung einer Außenprüfung ist unerheblich, ob –was für den Senat nicht ersichtlich ist– hinsichtlich der betroffenen Steuerarten und Besteuerungszeiträume der Anfangsverdacht einer Steuerstraftat besteht.

Das FA hat von seinem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch gemacht.

Die Anordnung der zweiten Anschlussprüfung verstößt nicht gegen den Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung.

Die BpO bewirkt eine auch im gerichtlichen Verfahren zu beachtende Selbstbindung der Finanzverwaltung bei der Anordnung von. Es handelt sich um eine ermessenslenkende Verwaltungsvorschrift, so dass ihre Auslegung sich nicht nach den für die Auslegung von Gesetzen geltenden Maßstäben richtet, sondern danach, wie die Verwaltung sie versteht und verstanden wissen will. Die gerichtliche Überprüfung beschränkt sich darauf, ob die Auslegung durch die Behörde möglich.

Nach der BpO bestimmt die Finanzbehörde den Umfang der Außenprüfung nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 4 Abs. 1 BpO). Bei Großbetrieben und bestimmten anderen Unternehmen soll der Prüfungszeitraum an den vorhergehenden Prüfungszeitraum anschließen (§ 4 Abs. 2 Satz 1 BpO). Bei anderen Betrieben soll der Prüfungszeitraum in der Regel nicht mehr als drei zusammenhängende Besteuerungszeiträume umfassen. Der Prüfungszeitraum kann insbesondere dann drei Besteuerungszeiträume übersteigen, wenn mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen zu rechnen ist oder wenn der Verdacht einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit besteht; Anschlussprüfungen sind zulässig (§ 4 Abs. 3 BpO). Dabei ist grundsätzlich die Größenklasse (§ 3 BpO) maßgebend, in die der Betrieb im Zeitpunkt der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung eingeordnet ist (§ 4 Abs. 4 BpO).

Der Betrieb des Klägers war danach bei Erlass der streitgegenständlichen Prüfungsanordnung als Mittelbetrieb eingestuft, so dass er nicht schon nach § 4 Abs. 2 Satz 1 BpO der Anschlussprüfung unterlag. Die BpO lässt jedoch Anschlussprüfungen auch bei Mittelbetrieben ausdrücklich zu und macht sie auch nicht von besonderen Voraussetzungen abhängig (§ 4 Abs. 3 Satz 3 BpO). Im Übrigen wird im sog. Rationalisierungserlass die Bedeutung der Unvorhersehbarkeit der Außenprüfung hervorgehoben. Diese Unvorhersehbarkeit spricht somit aus Sicht der Verwaltung gegen eine Bindung von Außenprüfungen an einen bestimmten Turnus oder einen Anspruch auf prüfungsfreie Jahre.

Andere Ermessensfehler sind nicht erkennbar.

Die Finanzbehörden sind verpflichtet, für eine steuerliche Belastungsgleichheit zu sorgen und diese auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges zu gewährleisten (Urteil des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 27. Juni 1991  2 BvR 1493/89, BStBl II 1991, 654, 665). Die Herstellung der steuerlichen Lastengleichheit spricht für eine möglichst lückenlose Prüfung; die Verwaltung kann daher grundsätzlich alle Veranlagungszeiträume durch eine Außenprüfung kontrollieren. Da eine umfassende Prüfung der unter § 193 Abs. 1 AO fallenden Steuerpflichtigen nicht realisierbar ist, kann sich die Finanzbehörde zumindest die prophylaktische Wirkung nutzbar machen, die in der Unberechenbarkeit eines prüfungsfreien Zeitraums zwischen den turnusmäßigen Prüfungen liegt s Individualinteresses auf Verschonung von den durch eine Außenprüfung ausgelösten Belastungen vorbehaltlich des Übermaß- sowie des Willkür- und Schikaneverbots grundsätzlich kein Raum.

Anhaltspunkte für eine willkürliche oder schikanöse Belastung des Klägers  sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.

Der Kläger wurde durch die Anordnung einer zweiten Anschlussprüfung auch nicht in ermessensfehlerhafter Weise übermäßig belastet.

Ob ein Ermessensfehler gegeben ist, beurteilt sich grundsätzlich nach Begründung der Prüfungsanordnung durch das FA. Da die Anordnung einer Prüfung grundsätzlich ermessensgerecht ist, wenn sie nicht gegen das Übermaß-, das Willkür- oder das Schikaneverbot verstößt, bedarf sie indessen regelmäßig keiner über die Angabe der gesetzlichen Grundlage –hier § 193 Abs. 1 AO– hinausgehenden Begründung. Dies gilt nicht nur für die erste Anschlussprüfung bei einem Mittelbetrieb, sondern auch –wie hier– für die zweite Anschlussprüfung.

Der Kläger wurde durch die Prüfungsanordnung nicht übermäßig belastet. Denn das Unternehmen des Klägers war, worauf sich das FA auch berufen hat, zwar zum maßgeblichen Zeitpunkt (§ 4 Abs. 4 BpO) als Mittelbetrieb eingestuft, aber zuvor –zum 1. Januar 2010 und damit innerhalb des vorgesehenen Prüfungszeitraums– als Großbetrieb eingeordnet. Dabei handelt es sich um ein Kriterium, das es als ermessensfehlerfrei erscheinen lässt, den Prüfungsabstand kürzer als bei anderen Mittelbetrieben zu bemessen.

Gegen eine übermäßige Belastung des Klägers spricht zudem das dem FA vorliegende Kontrollmaterial, das vom FG –für den BFH bindend (§ 118 Abs. 2 FGO)– dahin gewürdigt wurde, dass es einen Prüfungsbedarf indiziere.

Der Senat braucht insoweit nicht zu entscheiden, ob das FA durch die erstmalige Bezugnahme auf das Kontrollmaterial in der Prüfungsanordnung vom 13. März 2014 seine vorherigen Ermessenserwägungen in zulässiger Weise ergänzte (§ 102 Satz 2 FGO) oder ob es dadurch unzulässig Ermessenserwägungen erstmals anstellte, die Ermessensgründe auswechselte oder vollständig. Denn Umstände, die für oder gegen einen Verstoß gegen das Übermaß-, Willkür- oder Schikaneverbot sprechen, sind unabhängig davon zu berücksichtigen, ob sie sich aus der Begründung der Prüfungsanordnung.

 

Anspruch des Steuerpflichtigen auf Überlassung von Kalkulationen des Betriebsprüfers in elektronischer Form

Stützt das FA eine Hinzuschätzung auf die Durchführung einer Kalkulation, ist es verpflichtet, sowohl die Kalkulationsgrundlagen als auch die Ergebnisse der Kalkulation sowie die Ermittlungen, die zu diesen Ergebnissen geführt haben, offenzulegen. Wurde die Kalkulation in elektronischer Form durchgeführt, kann der Steuerpflichtige einen Anspruch auf Übermittlung der Kalkulationsgrundlagen in elektronischer Form haben.

BFH Beschluss vom 25.07.2016 – XB 213/15; XB 4/16

Begründung:

Die Klägerin wirft zunächst die Rechtsfrage auf, ob das FA verpflichtet ist, vorgenommene Kalkulationen in elektronischer Form vorzulegen, damit der Steuerpflichtige sie überprüfen könne. Im Streitfall habe die Klägerin sowohl im Verwaltungs- als auch im Klageverfahren die Übermittlung der Kalkulation in elektronischer Form beantragt. Das FA habe indes nur Papierausdrucke vorgelegt.

Diese Frage bedarf allerdings keiner höchstrichterlichen Klärung mehr, so dass es an der –für eine Revisionszulassung wegen grundsätzlicher Bedeutung unerlässlichen– Voraussetzung der Klärungsbedürftigkeit fehlt. Bereits aus der von der Klägerin selbst zitierten Rechtsprechung ergibt sich, dass ein solcher Anspruch grundsätzlich besteht. So hat der BFH schon für “klassische” Kalkulationen in Papierform entschieden, dass sowohl die Kalkulationsgrundlagen als auch die Ergebnisse der Kalkulation sowie die Ermittlungen, die zu diesen Ergebnissen geführt haben, offengelegt werden müssen. In seiner Entscheidung zum Zeitreihenvergleich hat der erkennende Senat darüber hinaus ausgeführt, dass auch die spezifischen “Daten”, auf denen der Zeitreihenvergleich basiere, offengelegt werden müssen. Die Klägerin legt in ihrer Beschwerdebegründung diese Rechtsgrundsätze zutreffend dar, äußert sich indes nicht dazu, inwieweit sie umstritten sein sollten. Dies wäre aber zur Darlegung einer grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache erforderlich gewesen.

Auch die Finanzverwaltung vertritt letztlich keine grundlegend andere Auffassung. So hat das FA in seiner Beschwerdeerwiderung zutreffend auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 17. Dezember 2008 (BStBl I 2009, 6) hingewiesen. Danach hat eine Finanzbehörde Beteiligten auf Antrag Auskunft über die zu ihrer Person gespeicherten Daten zu erteilen, wenn sie ein berechtigtes Interesse darlegen und keine Gründe für eine Auskunftsverweigerung vorliegen (Tz 1). Die Auskunft kann nach pflichtgemäßem Ermessen der Finanzbehörde schriftlich, elektronisch, mündlich oder durch Gewährung von Akteneinsicht erteilt werden (Tz 6). Danach geht auch die Finanzverwaltung grundsätzlich vom Bestehen eines Auskunftsanspruchs aus, der nach pflichtgemäßem Ermessen zudem in elektronischer Form zu erfüllen sein kann.

Die von der Klägerin aufgeworfene Rechtsfrage ist damit im Grundsätzlichen nicht umstritten. Soweit es in Einzelfällen Streit darüber geben mag, ob das von der Finanzverwaltung angenommene Ermessen hinsichtlich der Art und Weise der Erfüllung des Auskunftsanspruchs dahingehend auszuüben ist, dass die Daten in elektronischer Form zu übermitteln sind, ist derzeit keine grundsätzliche Bedeutung dieser von den Besonderheiten des einzelnen Falles abhängigen Fragen der Ausübung des Ermessens erkennbar.

Obwohl die Klägerin ihr Vorbringen zum Anspruch auf Übermittlung der Kalkulation in elektronischer Form nur unter den Gesichtspunkt der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache stellt, hat der Senat dies zusätzlich unter dem Gesichtspunkt eines möglichen Verfahrensmangels (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) geprüft. In Betracht käme insoweit etwa die Rüge, das FG habe seine Pflicht zur Sachaufklärung (§ 76 Abs. 1 FGO) verletzt.

Allerdings erfüllt die Beschwerdebegründung nicht die für eine Verfahrensrüge geltenden Darlegungsanforderungen (vgl. zu den Anforderungen an die Rüge, das FG habe seine von Amts wegen bestehende Pflicht zur Sachaufklärung verletzt. Darüber hinaus hält die Klägerin die Frage, ob eine allein formell ordnungswidrige Buchführung zur Schätzung berechtige, für grundsätzlich bedeutsam.

Insoweit fehlt es allerdings bereits an der Klärungsfähigkeit dieser Rechtsfrage in einem künftigen Revisionsverfahren im Streitfall. Denn das FG hat den Sachverhalt ausdrücklich dahingehend gewürdigt, dass die Buchführung der Klägerin nicht nur formell, sondern auch materiell nicht ordnungsmäßig gewesen sei. Auf Rechtsfragen einer lediglich formell ordnungswidrigen Buchführung kann es daher im vorliegenden Verfahren nicht ankommen.

Ferner wirft die Klägerin die Frage auf, ob eine Getränkekalkulation eine taugliche Schätzungsmethode darstelle oder ob sie wegen geringerer Genauigkeit hinter eine Speisen- und Getränkekalkulation zurücktrete. Zur näheren Erläuterung hat die Klägerin behauptet, eine sogenannte “30/70-Kalkulation” sei bei einem hohen Anteil von Außer-Haus-Verkäufen und häufiger Gewährung von Freigetränken ungeeignet.

Allerdings ist darauf hinzuweisen, dass das FG –teilweise im Urteil selbst, teilweise durch Verweis auf die Einspruchsentscheidung gemäß § 105 Abs. 5 FGO– festgestellt hat, im Betrieb der Klägerin seien weder für die Erzielung nennenswerter Außer-Haus-Umsätze noch für die umfangreiche Gewährung von Freigetränken Anhaltspunkte ersichtlich. Angesichts der Bindungswirkung dieser Feststellungen in einem künftigen Revisionsverfahren im Streitfall (§ 118 Abs. 2 FGO) könnte die von der Klägerin aufgeworfene Rechtsfrage daher im vorliegenden Verfahren nicht geklärt werden.

Ablaufhemmung nach Antrag auf Hinausschieben des Beginns einer Außenprüfung

Die Ablaufhemmung, die durch die Stellung eines (befristeten) Antrags des Steuerpflichtigen auf Hinausschieben des Beginns einer Außenprüfung eintritt, endet, wenn der Prüfer auch zwei Jahre nach dem Verschiebungsantrag nicht mit tatsächlichen Prüfungshandlungen begonnen hat.

Stellt der Steuerpflichtige während der Zwei-Jahres-Frist einen weiteren Verschiebungsantrag, beginnt die Zwei-Jahres-Frist erneut.

Ein Antrag auf Hinausschieben des Beginns einer Außenprüfung, der die Ablaufhemmung auslöst, kann erst angenommen werden, wenn die Finanzbehörde den Prüfungsbeginn in einer Weise festgelegt hat, die die Mindestanforderungen an die Annahme eines Verwaltungsakts erfüllt.

BFH Urteil vom 19.5.2016, X R 14/15

Anordnung einer zweiten Anschlussprüfung bei einem Mittelbetrieb

Die Anordnung einer zweiten Anschlussprüfung für ein gewerbliches Einzelunternehmen, das im Zeitpunkt der Bekanntgabe dieser Prüfungsanordnung als Mittelbetrieb eingestuft ist, bedarf grundsätzlich keiner über § 193 Abs. 1 AO hinausgehenden Begründung.

Eine derartige Prüfung ist ermessensgerecht, wenn keine Anhaltspunkte für eine willkürliche oder schikanöse Belastung bestehen und sie nicht gegen das Übermaßverbot verstößt. Sie ist nicht übermäßig, wenn das Unternehmen während des vorgesehenen Prüfungszeitraumes zeitweise als Großbetrieb eingeordnet war und sich aufgrund vorliegenden Kontrollmaterials aus Sicht des FA ein Prüfungsbedarf ergibt.

BFH Urteil vom 15.6.2016, III R 8/15

Begründung:

Eine Außenprüfung ist nach § 193 Abs. 1 AO u.a. zulässig bei Steuerpflichtigen, die –wie der Kläger– einen gewerblichen Betrieb unterhalten. Weitere Anforderungen enthält die Norm nicht; es handelt sich um eine tatbestandlich voraussetzungslose Prüfungsermächtigung. Im Rahmen des § 193 Abs. 1 AO sind daher Außenprüfungen in den Grenzen des Verhältnismäßigkeitsprinzips und des Willkürverbots grundsätzlich unbeschränkt zulässig.

Weder der Abgabenordnung noch der Betriebsprüfungsordnung ist zu entnehmen, dass Außenprüfungen nur in einem bestimmten Turnus oder mit zeitlichen Abständen erfolgen dürfen. Nach dieser Vorschrift ist eine Außenprüfung bei anderen als den in § 193 Abs. 1 AO bezeichneten Steuerpflichtigen zulässig, wenn die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse der Aufklärung bedürfen und eine Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhalts nicht zweckmäßig ist. Demgegenüber enthält § 193 Abs. 1 AO keinen Vorrang der Prüfung an Amtsstelle. Betriebe i.S. dieser Vorschrift unterliegen kraft Gesetzes der Außenprüfung und sind daher verpflichtet, die damit verbundenen Eingriffe zu dulden. Der Gesetzgeber ging davon aus, dass die steuererheblichen Verhältnisse der dort genannten Steuerpflichtigen, zu denen auch der Kläger zählt, “durchweg” nur durch Außenprüfungen genau überprüft werden könnten. Dabei wird nicht zwischen erstmaligen Prüfungen und Anschlussprüfungen unterschieden.

Nach der BpO bestimmt die Finanzbehörde den Umfang der Außenprüfung nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 4 Abs. 1 BpO). Bei Großbetrieben und bestimmten anderen Unternehmen soll der Prüfungszeitraum an den vorhergehenden Prüfungszeitraum anschließen (§ 4 Abs. 2 Satz 1 BpO). Bei anderen Betrieben soll der Prüfungszeitraum in der Regel nicht mehr als drei zusammenhängende Besteuerungszeiträume umfassen. Der Prüfungszeitraum kann insbesondere dann drei Besteuerungszeiträume übersteigen, wenn mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen zu rechnen ist oder wenn der Verdacht einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit besteht; Anschlussprüfungen sind zulässig (§ 4 Abs. 3 BpO). Dabei ist grundsätzlich die Größenklasse (§ 3 BpO) maßgebend, in die der Betrieb im Zeitpunkt der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung eingeordnet ist (§ 4 Abs. 4 BpO).

Der Betrieb des Klägers war danach bei Erlass der streitgegenständlichen Prüfungsanordnung als Mittelbetrieb eingestuft, so dass er nicht schon nach § 4 Abs. 2 Satz 1 BpO der Anschlussprüfung unterlag. Die BpO lässt jedoch Anschlussprüfungen auch bei Mittelbetrieben ausdrücklich zu und macht sie auch nicht von besonderen Voraussetzungen abhängig (§ 4 Abs. 3 Satz 3 BpO). Im Übrigen wird im sog. Rationalisierungserlass die Bedeutung der Unvorhersehbarkeit der Außenprüfung hervorgehoben. Diese Unvorhersehbarkeit spricht somit aus Sicht der Verwaltung gegen eine Bindung von Außenprüfungen an einen bestimmten Turnus oder einen Anspruch auf prüfungsfreie Jahre.

Ansparabschreibung nach Buchwerteinbringung in Personengesellschaft

Eine Ansparabschreibung nach § 7g EStG in der bis zum Inkrafttreten des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) geltenden Fassung darf nicht vorgenommen werden, wenn im Zeitpunkt ihrer Geltendmachung beim Finanzamt bereits feststeht, dass der Betrieb zu Buchwerten in eine Personengesellschaft eingebracht wird.

Die Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft steht als tauschähnlicher Vorgang einer Veräußerung auch dann gleich, wenn die aufnehmende Personengesellschaft die Buchwerte des eingebrachten Betriebs fortführt.

BFH Urteil vom 27.01.2016 – X R 31/11 (NV) BFH/NV 2016, 1032

Begründung:

Steuerpflichtige, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln, können nach § 7g Abs. 3 EStG 2002 –unter weiteren, hier größtenteils nicht streitigen Voraussetzungen– für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden, die 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten darf, das “der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird”.

Wird ein Betrieb in eine Personengesellschaft eingebracht und wird der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft, gelten für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens gemäß § 24 Abs. 1 UmwStG 2002 die § 24 Abs. 2 bis 4 UmwStG 2002. Die Personengesellschaft darf das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert ansetzen (§ 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2002). Der Wert, mit dem die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis (§ 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2002).

Wenn die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert ansetzt, tritt sie in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, AfA und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen (§ 24 Abs. 4 i.V.m. § 22 Abs. 1 und § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2002).

Der Große Senat des BFH hat entschieden, eine Ansparabschreibung nach § 7g EStG 2002 dürfe nicht mehr vorgenommen werden, wenn im Zeitpunkt ihrer Geltendmachung beim FA bereits feststehe, dass der Betrieb zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft eingebracht werde.

Zur Begründung hat er ausgeführt, für Fälle der Betriebsveräußerung und -aufgabe sei bereits entschieden, dass eine Ansparabschreibung nicht mehr vorgenommen werden könne, wenn die Investition im Betrieb nicht mehr möglich sei. Nichts anderes könne in Fällen der Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft gelten, weil es sich dabei um einen veräußerungs- und tauschähnlichen Vorgang handele. Der Rechtsträger des Betriebs wechsele infolge eines entgeltlichen Vorgangs ebenso wie bei einer Veräußerung. An dieser Einordnung als veräußerungsähnlichen Vorgang ändere sich nichts dadurch, dass die übernehmende Kapitalgesellschaft die Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögens ansetze. Der in § 22 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2002 angeordnete Eintritt der übernehmenden Körperschaft in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers bedeute keine Gesamtrechtsnachfolge. Der Eintritt in die Rechtsstellung beschränke sich vielmehr auf objektbezogene Besteuerungsmerkmale. Der Förderzweck des § 7g EStG 2002 könne durch die Vornahme einer Ansparabschreibung im Einzelunternehmen nicht mehr erreicht werden.

Auch wenn diese Entscheidung unmittelbar nur die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 UmwStG 2002) betrifft, ist sie doch im Kern auf die Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft zu übertragen.

Der Große Senat hat in rechtsdogmatischer Hinsicht entscheidend darauf abgestellt, dass es sich bei der Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft –ungeachtet der Möglichkeit der Buchwertfortführung– um einen tauschähnlichen Vorgang und damit um einen Spezialfall der Betriebsveräußerung handelt. Die Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG 2002 wird aber von der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung gleichermaßen als tauschähnlicher Veräußerungs-Vorgang angesehen .

Auch wenn die Personengesellschaft ertragsteuerrechtlich transparent ist, ist sie doch selbst Subjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung. Sie kann –auch über das Gesellschaftsrechtsverhältnis hinaus– in Rechtsbeziehungen zu ihren Gesellschaftern treten, so dass es sich um einen eigenständigen, von den Gesellschaftern losgelösten Rechtsträger handelt.

Im Übrigen hat der Große Senat die instanzgerichtliche Rechtsprechung referiert, in der die Anwendbarkeit des § 7g EStG 2002 im Vorfeld der Einbringung in eine Personengesellschaft ganz überwiegend versagt wird, und ausdrücklich hinzugefügt, die Rechtsfolgen der Buchwerteinbringung in eine Kapital- und in eine Personengesellschaft seien “im Wesentlichen identisch”. Tatsächlich verweist § 24 Abs. 4 UmwStG 2002 für die Rechtsfolgen einer Buchwerteinbringung in eine Personengesellschaft auf die –unmittelbar nur für die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft geltenden– Vorschriften des § 22 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2002, mit denen der Große Senat sich auseinandergesetzt hat und die ihn nicht dazu bewogen haben, die Vornahme einer Ansparabschreibung trotz bevorstehender Einbringung zuzulassen.

Dass es durch diese Auslegung –wie der Kläger zutreffend darlegt– zu einer Förderlücke kommt, weil für eine im Jahr der Einbringung tatsächlich vorgenommene Investition weder der Einbringende noch die aufnehmende Personengesellschaft die in § 7g EStG 2002 vorgesehene Begünstigung in Anspruch nehmen kann, war dem Großen Senat bewusst. Dies folgt schon daraus, dass auch der erkennende Senat, dessen rechtliche Beurteilung sich mit derjenigen des Klägers deckte, hierauf ausdrücklich hingewiesen hatte. Dieses Argument kann daher nunmehr nicht nochmals herangezogen werden, um eine Auffassung zu begründen, die von derjenigen des Großen Senats abweicht.

Im Streitfall stand seit der Unterzeichnung des Gesellschaftsvertrags am 21. Dezember 2004 fest, dass das Einzelunternehmen des Klägers zum 1. Januar 2005 in die KG eingebracht würde. Der Kläger hat die streitige Ansparabschreibung aber erst nach diesem Zeitpunkt beim FA geltend gemacht. Auch wenn das FG den genauen Zeitpunkt, zu dem der Jahresabschluss 2004 beim FA eingereicht worden ist, nicht festgestellt hat, kann dieser jedenfalls nicht vor dem 21. Dezember 2004 liegen.

Anspruch des Steuerpflichtigen auf Überlassung von Kalkulationen des Betriebsprüfers in elektronischer Form

Der Steuerpflichtigen hat Anspruch auf Überlassung von Kalkulationen des Betriebsprüfers in elektronischer Form.

BFH Beschluss vom 25.7.2016, X B 213/15, X B 4/16

Begründung:

Diese Frage bedarf allerdings keiner höchstrichterlichen Klärung mehr, so dass es an der –für eine Revisionszulassung wegen grundsätzlicher Bedeutung unerlässlichen– Voraussetzung der Klärungsbedürftigkeit fehlt. Bereits aus der von der Klägerin selbst zitierten Rechtsprechung ergibt sich, dass ein solcher Anspruch grundsätzlich besteht. So hat der BFH schon für “klassische” Kalkulationen in Papierform entschieden, dass sowohl die Kalkulationsgrundlagen als auch die Ergebnisse der Kalkulation sowie die Ermittlungen, die zu diesen Ergebnissen geführt haben, offengelegt werden müssen. In seiner Entscheidung zum Zeitreihenvergleich hat der erkennende Senat darüber hinaus ausgeführt, dass auch die spezifischen “Daten”, auf denen der Zeitreihenvergleich basiere, offengelegt werden müssen