Betriebsprüfung

Ablaufhemmung nach Antrag auf Hinausschieben des Beginns einer Außenprüfung

Die Ablaufhemmung, die durch die Stellung eines (befristeten) Antrags des Steuerpflichtigen auf Hinausschieben des Beginns einer Außenprüfung eintritt, endet, wenn der Prüfer auch zwei Jahre nach dem Verschiebungsantrag nicht mit tatsächlichen Prüfungshandlungen begonnen hat.

Stellt der Steuerpflichtige während der Zwei-Jahres-Frist einen weiteren Verschiebungsantrag, beginnt die Zwei-Jahres-Frist erneut.

Ein Antrag auf Hinausschieben des Beginns einer Außenprüfung, der die Ablaufhemmung auslöst, kann erst angenommen werden, wenn die Finanzbehörde den Prüfungsbeginn in einer Weise festgelegt hat, die die Mindestanforderungen an die Annahme eines Verwaltungsakts erfüllt.

BFH Urteil vom 19.5.2016, X R 14/15

Anordnung einer zweiten Anschlussprüfung bei einem Mittelbetrieb

Die Anordnung einer zweiten Anschlussprüfung für ein gewerbliches Einzelunternehmen, das im Zeitpunkt der Bekanntgabe dieser Prüfungsanordnung als Mittelbetrieb eingestuft ist, bedarf grundsätzlich keiner über § 193 Abs. 1 AO hinausgehenden Begründung.

Eine derartige Prüfung ist ermessensgerecht, wenn keine Anhaltspunkte für eine willkürliche oder schikanöse Belastung bestehen und sie nicht gegen das Übermaßverbot verstößt. Sie ist nicht übermäßig, wenn das Unternehmen während des vorgesehenen Prüfungszeitraumes zeitweise als Großbetrieb eingeordnet war und sich aufgrund vorliegenden Kontrollmaterials aus Sicht des FA ein Prüfungsbedarf ergibt.

BFH Urteil vom 15.6.2016, III R 8/15

Begründung:

Eine Außenprüfung ist nach § 193 Abs. 1 AO u.a. zulässig bei Steuerpflichtigen, die –wie der Kläger– einen gewerblichen Betrieb unterhalten. Weitere Anforderungen enthält die Norm nicht; es handelt sich um eine tatbestandlich voraussetzungslose Prüfungsermächtigung. Im Rahmen des § 193 Abs. 1 AO sind daher Außenprüfungen in den Grenzen des Verhältnismäßigkeitsprinzips und des Willkürverbots grundsätzlich unbeschränkt zulässig.

Weder der Abgabenordnung noch der Betriebsprüfungsordnung ist zu entnehmen, dass Außenprüfungen nur in einem bestimmten Turnus oder mit zeitlichen Abständen erfolgen dürfen. Nach dieser Vorschrift ist eine Außenprüfung bei anderen als den in § 193 Abs. 1 AO bezeichneten Steuerpflichtigen zulässig, wenn die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse der Aufklärung bedürfen und eine Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhalts nicht zweckmäßig ist. Demgegenüber enthält § 193 Abs. 1 AO keinen Vorrang der Prüfung an Amtsstelle. Betriebe i.S. dieser Vorschrift unterliegen kraft Gesetzes der Außenprüfung und sind daher verpflichtet, die damit verbundenen Eingriffe zu dulden. Der Gesetzgeber ging davon aus, dass die steuererheblichen Verhältnisse der dort genannten Steuerpflichtigen, zu denen auch der Kläger zählt, “durchweg” nur durch Außenprüfungen genau überprüft werden könnten. Dabei wird nicht zwischen erstmaligen Prüfungen und Anschlussprüfungen unterschieden.

Nach der BpO bestimmt die Finanzbehörde den Umfang der Außenprüfung nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 4 Abs. 1 BpO). Bei Großbetrieben und bestimmten anderen Unternehmen soll der Prüfungszeitraum an den vorhergehenden Prüfungszeitraum anschließen (§ 4 Abs. 2 Satz 1 BpO). Bei anderen Betrieben soll der Prüfungszeitraum in der Regel nicht mehr als drei zusammenhängende Besteuerungszeiträume umfassen. Der Prüfungszeitraum kann insbesondere dann drei Besteuerungszeiträume übersteigen, wenn mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen zu rechnen ist oder wenn der Verdacht einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit besteht; Anschlussprüfungen sind zulässig (§ 4 Abs. 3 BpO). Dabei ist grundsätzlich die Größenklasse (§ 3 BpO) maßgebend, in die der Betrieb im Zeitpunkt der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung eingeordnet ist (§ 4 Abs. 4 BpO).

Der Betrieb des Klägers war danach bei Erlass der streitgegenständlichen Prüfungsanordnung als Mittelbetrieb eingestuft, so dass er nicht schon nach § 4 Abs. 2 Satz 1 BpO der Anschlussprüfung unterlag. Die BpO lässt jedoch Anschlussprüfungen auch bei Mittelbetrieben ausdrücklich zu und macht sie auch nicht von besonderen Voraussetzungen abhängig (§ 4 Abs. 3 Satz 3 BpO). Im Übrigen wird im sog. Rationalisierungserlass die Bedeutung der Unvorhersehbarkeit der Außenprüfung hervorgehoben. Diese Unvorhersehbarkeit spricht somit aus Sicht der Verwaltung gegen eine Bindung von Außenprüfungen an einen bestimmten Turnus oder einen Anspruch auf prüfungsfreie Jahre.

Ansparabschreibung nach Buchwerteinbringung in Personengesellschaft

Eine Ansparabschreibung nach § 7g EStG in der bis zum Inkrafttreten des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) geltenden Fassung darf nicht vorgenommen werden, wenn im Zeitpunkt ihrer Geltendmachung beim Finanzamt bereits feststeht, dass der Betrieb zu Buchwerten in eine Personengesellschaft eingebracht wird.

Die Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft steht als tauschähnlicher Vorgang einer Veräußerung auch dann gleich, wenn die aufnehmende Personengesellschaft die Buchwerte des eingebrachten Betriebs fortführt.

BFH Urteil vom 27.01.2016 – X R 31/11 (NV) BFH/NV 2016, 1032

Begründung:

Steuerpflichtige, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln, können nach § 7g Abs. 3 EStG 2002 –unter weiteren, hier größtenteils nicht streitigen Voraussetzungen– für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden, die 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten darf, das “der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird”.

Wird ein Betrieb in eine Personengesellschaft eingebracht und wird der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft, gelten für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens gemäß § 24 Abs. 1 UmwStG 2002 die § 24 Abs. 2 bis 4 UmwStG 2002. Die Personengesellschaft darf das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert ansetzen (§ 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2002). Der Wert, mit dem die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis (§ 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2002).

Wenn die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert ansetzt, tritt sie in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, AfA und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen (§ 24 Abs. 4 i.V.m. § 22 Abs. 1 und § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2002).

Der Große Senat des BFH hat entschieden, eine Ansparabschreibung nach § 7g EStG 2002 dürfe nicht mehr vorgenommen werden, wenn im Zeitpunkt ihrer Geltendmachung beim FA bereits feststehe, dass der Betrieb zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft eingebracht werde.

Zur Begründung hat er ausgeführt, für Fälle der Betriebsveräußerung und -aufgabe sei bereits entschieden, dass eine Ansparabschreibung nicht mehr vorgenommen werden könne, wenn die Investition im Betrieb nicht mehr möglich sei. Nichts anderes könne in Fällen der Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft gelten, weil es sich dabei um einen veräußerungs- und tauschähnlichen Vorgang handele. Der Rechtsträger des Betriebs wechsele infolge eines entgeltlichen Vorgangs ebenso wie bei einer Veräußerung. An dieser Einordnung als veräußerungsähnlichen Vorgang ändere sich nichts dadurch, dass die übernehmende Kapitalgesellschaft die Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögens ansetze. Der in § 22 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2002 angeordnete Eintritt der übernehmenden Körperschaft in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers bedeute keine Gesamtrechtsnachfolge. Der Eintritt in die Rechtsstellung beschränke sich vielmehr auf objektbezogene Besteuerungsmerkmale. Der Förderzweck des § 7g EStG 2002 könne durch die Vornahme einer Ansparabschreibung im Einzelunternehmen nicht mehr erreicht werden.

Auch wenn diese Entscheidung unmittelbar nur die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 UmwStG 2002) betrifft, ist sie doch im Kern auf die Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft zu übertragen.

Der Große Senat hat in rechtsdogmatischer Hinsicht entscheidend darauf abgestellt, dass es sich bei der Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft –ungeachtet der Möglichkeit der Buchwertfortführung– um einen tauschähnlichen Vorgang und damit um einen Spezialfall der Betriebsveräußerung handelt. Die Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG 2002 wird aber von der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung gleichermaßen als tauschähnlicher Veräußerungs-Vorgang angesehen .

Auch wenn die Personengesellschaft ertragsteuerrechtlich transparent ist, ist sie doch selbst Subjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung. Sie kann –auch über das Gesellschaftsrechtsverhältnis hinaus– in Rechtsbeziehungen zu ihren Gesellschaftern treten, so dass es sich um einen eigenständigen, von den Gesellschaftern losgelösten Rechtsträger handelt.

Im Übrigen hat der Große Senat die instanzgerichtliche Rechtsprechung referiert, in der die Anwendbarkeit des § 7g EStG 2002 im Vorfeld der Einbringung in eine Personengesellschaft ganz überwiegend versagt wird, und ausdrücklich hinzugefügt, die Rechtsfolgen der Buchwerteinbringung in eine Kapital- und in eine Personengesellschaft seien “im Wesentlichen identisch”. Tatsächlich verweist § 24 Abs. 4 UmwStG 2002 für die Rechtsfolgen einer Buchwerteinbringung in eine Personengesellschaft auf die –unmittelbar nur für die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft geltenden– Vorschriften des § 22 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2002, mit denen der Große Senat sich auseinandergesetzt hat und die ihn nicht dazu bewogen haben, die Vornahme einer Ansparabschreibung trotz bevorstehender Einbringung zuzulassen.

Dass es durch diese Auslegung –wie der Kläger zutreffend darlegt– zu einer Förderlücke kommt, weil für eine im Jahr der Einbringung tatsächlich vorgenommene Investition weder der Einbringende noch die aufnehmende Personengesellschaft die in § 7g EStG 2002 vorgesehene Begünstigung in Anspruch nehmen kann, war dem Großen Senat bewusst. Dies folgt schon daraus, dass auch der erkennende Senat, dessen rechtliche Beurteilung sich mit derjenigen des Klägers deckte, hierauf ausdrücklich hingewiesen hatte. Dieses Argument kann daher nunmehr nicht nochmals herangezogen werden, um eine Auffassung zu begründen, die von derjenigen des Großen Senats abweicht.

Im Streitfall stand seit der Unterzeichnung des Gesellschaftsvertrags am 21. Dezember 2004 fest, dass das Einzelunternehmen des Klägers zum 1. Januar 2005 in die KG eingebracht würde. Der Kläger hat die streitige Ansparabschreibung aber erst nach diesem Zeitpunkt beim FA geltend gemacht. Auch wenn das FG den genauen Zeitpunkt, zu dem der Jahresabschluss 2004 beim FA eingereicht worden ist, nicht festgestellt hat, kann dieser jedenfalls nicht vor dem 21. Dezember 2004 liegen.

Anspruch des Steuerpflichtigen auf Überlassung von Kalkulationen des Betriebsprüfers in elektronischer Form

Der Steuerpflichtigen hat Anspruch auf Überlassung von Kalkulationen des Betriebsprüfers in elektronischer Form.

BFH Beschluss vom 25.7.2016, X B 213/15, X B 4/16

Begründung:

Diese Frage bedarf allerdings keiner höchstrichterlichen Klärung mehr, so dass es an der –für eine Revisionszulassung wegen grundsätzlicher Bedeutung unerlässlichen– Voraussetzung der Klärungsbedürftigkeit fehlt. Bereits aus der von der Klägerin selbst zitierten Rechtsprechung ergibt sich, dass ein solcher Anspruch grundsätzlich besteht. So hat der BFH schon für “klassische” Kalkulationen in Papierform entschieden, dass sowohl die Kalkulationsgrundlagen als auch die Ergebnisse der Kalkulation sowie die Ermittlungen, die zu diesen Ergebnissen geführt haben, offengelegt werden müssen. In seiner Entscheidung zum Zeitreihenvergleich hat der erkennende Senat darüber hinaus ausgeführt, dass auch die spezifischen “Daten”, auf denen der Zeitreihenvergleich basiere, offengelegt werden müssen

Sammelauskunftsersuchen der Steuerfahndung an Presseunternehmen verfassungsgemäß

Ein Sammelauskunftsersuchen der Steuerfahndung, das an ein Presseunternehmen wegen Übermittlung von Personen- und Auftragsdaten zu Anzeigenauftraggebern einer bestimmten Anzeigenrubrik gerichtet ist, kann auch unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Bedeutung des Anzeigenteils für das Presseerzeugnis mit Art. 5 Abs. 1 Satz 2 GG vereinbar sein. Dies gilt jedenfalls dann, wenn relativ wenige Anzeigen von dem Auskunftsersuchen betroffen und die Anzeigen nicht bedeutsam für die öffentliche Meinungsbildung sind.

Die in die Zukunft gerichtete Verpflichtung, laufende Auskünfte zu erteilen, bedarf einer besonderen Begründung der Ermessensentscheidung.

Wird ein Auskunftsersuchen während des Klageverfahrens geändert, ist für die gerichtliche Kontrolle auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt des Erlasses des geänderten Bescheids abzustellen.

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 12.5.2016, II R 17/14

Begründung:

Die Steuerfahndung darf von einem Zeitungsverlag die Übermittlung von Personen- und Auftragsdaten zu den Auftraggebern einer bestimmten Anzeigenrubrik verlangen. In seinem Urteil vom 12. Mai 2016 II R 17/14 sieht der Bundesfinanzhof (BFH) hierin keinen Verstoß gegen die grundrechtlich geschützte Pressefreiheit (Art. 5 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes –GG–).

Im Streitfall richtete die Steuerfahndungsstelle eines Finanzamts (FA) an die Herausgeberin einer Tageszeitung und eines Anzeigenblatts ein Auskunftsersuchen. Das FA verlangte für einen Zeitraum von insgesamt zwei Jahren die Übermittlung von Namen und Adressen sämtlicher Auftraggeber von Anzeigen der Rubrik “Kontakte”, in denen sexuelle Dienstleistungen beworben wurden. Das FA begründete sein Auskunftsersuchen u.a. mit einem vom Bundesrechnungshof beanstandeten Vollzugsdefizit bei der Besteuerung der im Rotlichtmilieu tätigen Betriebe und Personen. Das Finanzgericht (FG) sah darin eine ausreichende Begründung für das Auskunftsersuchen und wies die Klage ab.

Der BFH bestätigte die Vorentscheidung des FG. Danach kann ein Sammelauskunftsersuchen an ein Presseunternehmen rechtmäßig sein. Zwar umfasst der Schutzbereich der Pressefreiheit nach Art. 5 Abs. 1 Satz 2 GG grundsätzlich auch den Anzeigenteil von Presseerzeugnissen. Die konkrete Reichweite des Grundrechtsschutzes ergibt sich jedoch erst unter Berücksichtigung der “allgemeinen Gesetze” i.S. des Art. 5 Abs. 2 GG. Von der Pressefreiheit geschützt sind danach nur solche Anzeigen, die für die öffentliche Meinungsbildung bedeutsam sind oder der Kontrollfunktion der Presse dienen. Bei den streitgegenständlichen Anzeigen war dies nicht der Fall. Allein die wirtschaftliche Bedeutung der Anzeigen für das Presseerzeugnis führte ebenfalls nicht zur Unvereinbarkeit mit Art. 5 Abs. 1 Satz 2 GG, da nur relativ wenige Anzeigen von dem Auskunftsersuchen betroffen waren.

Einschränkungen bestehen aber für Auskunftsersuchen, die eine in die Zukunft gerichtete Verpflichtung enthalten, laufende Auskünfte zu erteilen. Diese bedürfen einer besonderen Begründung der Ermessensentscheidung. Zudem muss zur Wahrung der Verhältnismäßigkeit ein besonderes Ermittlungsbedürfnis bestehen.

Ansparabschreibung nach Buchwerteinbringung in Kapitalgesellschaft

Eine Ansparabschreibung nach § 7g EStG in der bis zum Inkrafttreten des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 darf nicht vorgenommen werden, wenn im Zeitpunkt ihrer Geltendmachung beim Finanzamt bereits feststeht, dass der Betrieb zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird.

Investitionen, die zwischen dem (rückwirkend festgesetzten) steuerlichen Übertragungsstichtag und der späteren notariellen Beurkundung der Ausgliederung bzw. der Eintragung des neu gegründeten übernehmenden Rechtsträgers im Handelsregister vorgenommen werden, sind steuerrechtlich nicht mehr dem eingebrachten Einzelunternehmen, sondern der aufnehmenden Kapitalgesellschaft zuzurechnen.

BFH Urteil vom 27.01.2016 – X R 21/09, BFH/NV 2016, 751

Sachverhalt:

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde für das Streitjahr 2003 mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Er betrieb ein im Handelsregister eingetragenes Bauunternehmen, dessen Gewinn er durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelte.

Mit notarieller Urkunde vom 30. März 2004 gliederte er das Einzelunternehmen gemäß § 123 Abs. 3 des Umwandlungsgesetzes auf eine neu gegründete GmbH aus, deren Alleingesellschafter und einziger Geschäftsführer er wurde. Er legte der Ausgliederung die Eröffnungsbilanz der GmbH zum 1. Januar 2004 zugrunde, in der die Buchwerte des Einzelunternehmens fortgeführt wurden. Die GmbH wurde am 21. Juni 2004 in das Handelsregister eingetragen. Am 10. Juni 2004 reichte der Kläger für Zwecke einer vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) beabsichtigten Anpassung der Vorauszahlungen seine Einnahmen-Überschuss-Rechnung für 2003 ein. Darin war eine Betriebsausgabe in Höhe von 200.000 EUR für eine Ansparabschreibung i.S. des § 7g Abs. 3, 6 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr enthalten.

Begründung:

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

Steuerpflichtige, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln, können nach § 7g Abs. 1 und Abs. 3 EStG 2002 –unter weiteren, hier nicht streitigen Voraussetzungen– für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden, die 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten darf, das „der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird”. Ermittelt der Steuerpflichtige –wie im Streitfall– seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 2002, so kann er statt der Rücklage eine entsprechende Betriebsausgabe abziehen (§ 7g Abs. 6 EStG 2002).

Wird ein Betrieb in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft eingebracht und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), so ist das eingebrachte Betriebsvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes i.d.F. der Bekanntmachung vom 15. Oktober 2002 (BGBl I 2002, 4133) –UmwStG 2002– nach § 20 Abs. 2 bis 8 UmwStG 2002 zu bewerten. Die Kapitalgesellschaft darf das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder einem höheren Wert ansetzen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2002). Der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis (§ 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2002).

Wenn die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert ansetzt, tritt sie in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen (§ 22 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2002).

Diese gesetzlichen Regelungszusammenhänge hat der Große Senat des BFH in seinem Beschluss dahingehend gewürdigt, dass eine Ansparabschreibung nach § 7g EStG 2002 nicht mehr vorgenommen werden dürfe, wenn im Zeitpunkt ihrer Geltendmachung beim FA bereits feststehe, dass der Betrieb zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft eingebracht werde.

Zur Begründung hat er ausgeführt, für Fälle der Betriebsveräußerung und -aufgabe sei bereits entschieden, dass eine Ansparabschreibung nicht mehr vorgenommen werden könne, wenn die Investition im Betrieb nicht mehr möglich sei. Nichts anderes könne in Fällen der Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft gelten, weil es sich dabei um einen veräußerungs- und tauschähnlichen Vorgang handele. Der Rechtsträger des Betriebs wechsele infolge eines entgeltlichen Vorgangs ebenso wie bei einer Veräußerung. An dieser Einordnung als veräußerungsähnlichen Vorgang ändere sich nichts dadurch, dass die übernehmende Kapitalgesellschaft die Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögens ansetze. Der in § 22 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2002 angeordnete Eintritt der übernehmenden Körperschaft in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers bedeute keine Gesamtrechtsnachfolge. Der Eintritt beschränke sich vielmehr auf objektbezogene Besteuerungsmerkmale. Der Förderzweck des § 7g EStG 2002 könne durch die Vornahme einer Ansparabschreibung im Einzelunternehmen nicht mehr erreicht werden. An diese Rechtsauffassung des Großen Senats ist der erkennende Senat gemäß § 11 Abs. 7 Satz 3 FGO gebunden.

Vorliegend stand seit der notariellen Beurkundung der Ausgliederung am 30. März 2004 fest, dass das Einzelunternehmen –mit Rückwirkung auf den 1. Januar 2004– in die GmbH eingebracht werde. Erst nach diesem Zeitpunkt hat der Kläger die Ansparabschreibung beim FA geltend gemacht, wobei der Senat offen lassen kann, ob hierfür der Tag der Abgabe der Einkommensteuererklärung 2003 (6. August 2004) oder die Einreichung der Einnahmen-Überschuss-Rechnung für Zwecke der Anpassung der Vorauszahlungen (10. Juni 2004) maßgebend ist.

Soweit der Kläger sich darauf beruft, im Einzelunternehmen seien sowohl vor der notariellen Beurkundung der Ausgliederung als auch im weiteren Verlauf vor der Eintragung im Handelsregister erhebliche Investitionen vorgenommen worden, vermag dies dem Begehren nicht zum Erfolg zu verhelfen. Nach § 20 Abs. 7 Satz 1 UmwStG 2002 sind das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Kapitalgesellschaft auf Antrag so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des nach § 20 Abs. 8 UmwStG 2002 maßgebenden Übertragungsstichtags auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Das bedeutet, dass auch eine Investition, die der Kläger tatsächlich im Jahre 2004 noch im Einzelunternehmen getätigt hat, mit Antragstellung ertragsteuerlich als Investition der GmbH gilt. Der Einwand des Klägers, dass die Rückwirkungsfiktion des § 20 Abs. 7, 8 UmwStG 2002 etwa für die Umsatzsteuer und die Lohnsteuer nicht gelte und daher nicht allumfassend sei, geht fehl, da die Anwendung des § 7g EStG eine ertragsteuerliche Frage ist, für die die Rückwirkungsfiktion gilt. Es kann dahingestellt bleiben, wann genau der Antrag nach § 20 Abs. 7 Satz 1 UmwStG 2002 gestellt wurde. Die ertragsteuerliche Gewinnermittlung wurde rückwirkend auf den 1. Januar 2004 vorgenommen. Wie § 7 Abs. 1 Satz 2 der notariellen Urkunde vom 30. März 2004 zeigt, war dies bereits zu diesem Zeitpunkt und damit vor Geltendmachung der Ansparabschreibung beabsichtigt.

Keine Schlussbesprechung bei Verzicht des Steuerpflichtigen auf ihre Durchführung; Folgen für den Eintritt der Festsetzungsverjährung

Liegt ein wirksamer Verzicht des Steuerpflichtigen auf die Durchführung der Schlussbesprechung vor, darf die Finanzbehörde eine solche nicht mehr durchführen.

Der Verzicht auf die Durchführung der Schlussbesprechung kann zum Eintritt der Festsetzungsverjährung führen.

BFH Beschluss vom 20.10.2015 – IV B 80/14 BFH/NV 2016, 16

Begründung::

Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Sie ist teils unzulässig, teils unbegründet, so dass sie insgesamt als unbegründet zurückzuweisen ist

Dies gilt zunächst für die von der Klägerin für grundsätzlich bedeutsam gehaltene Frage, „ob eine Schlussbesprechung die nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen einer Außenprüfung stattgefunden haben und die in § 169 Abs. 2 AO genannten Fristen verstrichen sind, eine Ablaufhemmung bewirkt”; diese Frage sei zwar in der Literatur erörtert, jedoch in der Rechtsprechung bislang nicht entschieden. Sie sei dahin zu klären, dass innerhalb der in § 169 Abs. 2 AO genannten Fristen nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, entweder eine Schlussbesprechung stattfinden oder geänderte Steuerbescheide ergehen müssen. Die beiden in § 171 Abs. 4 Satz 3 AO aufgeführten Alternativen seien nicht kumulativ und nicht mit Priorität einer der beiden Alternativen vom Gesetzgeber vorgegeben, sondern gleichwertig. Danach ende die Festsetzungsfrist, sobald eine der beiden Alternativen erfüllt sei.

Entgegen der Auffassung der Klägerin liegt zu dieser Rechtsfrage bereits Rechtsprechung des BFH vor. So hat der BFH bereits entschieden, dass aus dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift hervorgehe, dass es für die Berechnung der in § 171 Abs. 4 Satz 3 AO genannten Frist auf den Zeitpunkt der letzten Ermittlungshandlungen nur ankomme, wenn eine Schlussbesprechung nicht stattgefunden habe. Dass es dabei auf die von der Klägerin in ihrer Beschwerdebegründung geltend gemachten Unterschiede des jener Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalts zum Streitfall angekommen sein könnte, lässt sich der Entscheidung nicht entnehmen.

Auch den anderen von der Klägerin aufgeführten finanzgerichtlichen Entscheidungen lässt sich nicht entnehmen, dass sie in einem Fall wie dem Streitfall, in dem nach den Feststellungen des FG zwischen den letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung und der Schlussbesprechung ein Zeitraum von mehr als vier Jahren vergangen ist

Die Durchführung der Schlussbesprechung dient der Gewährung rechtlichen Gehörs und damit dem Schutz des Steuerpflichtigen. Dementsprechend kann er auf ihre Durchführung verzichten). Vor diesem Hintergrund reicht die bloße Behauptung der Klägerin, auch im Fall eines Verzichts des Steuerpflichtigen sei der Finanzbehörde die Durchführung einer Schlussbesprechung möglich, ohne dass sich der Steuerpflichtige dagegen wenden könne, nicht aus, zumal auch weder dargelegt noch sonst ersichtlich ist, dass diese Ansicht der Klägerin zutrifft. Vielmehr darf die Finanzbehörde gegen den Willen des Steuerpflichtigen keine Schlussbesprechung anberaumen, wenn er auf ihre Durchführung zuvor verzichtet hat

Nicht zu überzeugen vermag insoweit auch der Einwand der Klägerin, der Steuerpflichtige, der im Interesse der Erörterung der streitigen Fragen und der Beilegung von Meinungsverschiedenheiten auf eine Schlussbesprechung nicht verzichten wolle, werde schlechter gestellt als derjenige, der auf die Schlussbesprechung verzichte und dadurch den Eintritt der Verjährung herbeiführe. Denn es ist nicht ersichtlich, weshalb noch ein Bedürfnis für die Erörterung streitiger Fragen und die Beilegung von Meinungsverschiedenheiten für Steueransprüche bestehen sollte, die wegen Verjährung erlöschen. Sind die Fristen des § 169 Abs. 2 AO nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, verstrichen, ohne dass eine Schlussbesprechung durchgeführt wurde, kann der Steuerpflichtige durch Verzicht auf ihre Durchführung den Eintritt der Verjährung und damit das Erlöschen des Steueranspruchs herbeiführen. Weshalb er in einem solchen Fall im Hinblick auf die erloschenen Ansprüche noch ein Interesse an der Erörterung von Streitfragen und der Beilegung von Meinungsverschiedenheiten haben sollte,

Schätzung der Besteuerungsgrundlagen bei objektiver Verletzung einer von dem Steuerpflichtigen bestrittenen Vorlagepflicht

Die Finanzbehörde ist auch dann zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen berechtigt, wenn die Pflicht zur Überlassung einer bestimmten Datei (hier einer Kassendatei) streitig war, der Steuerpflichtige hierüber – ggf. auch schuldlos – irrte und die Frage erst nach Erlass der Schätzungsbescheide höchstrichterlich geklärt wurde.

BFH Urteil vom 28.10.2015 – X R 47/13 BFH/NV 2016, 171

Sachverhalt:

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte in den Streitjahren 2007 bis 2009 gewerbliche Einkünfte aus dem Betrieb einer Apotheke. Die Umsätze wurden im Wesentlichen in Form von Bargeschäften getätigt. Der Kläger ist nach §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuches buchführungspflichtig. Er verwendet in seiner Apotheke als sog. Vorsystem das EDV-System „A” der Firma X, ein speziell für Apotheken entwickeltes Warenwirtschaftssystem mit integrierter Kassenfunktion. Die Buchführung wird mittels eines DATEV-Programms durch den Steuerberater erstellt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) führte für die Streitjahre eine Außenprüfung durch. Zusammen mit der Prüfungsanordnung wies der Prüfer darauf hin, er beabsichtige von dem nach § 147 Abs. 6 i.V.m. Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) bestehenden Recht des Zugriffs auf Daten, die mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems (Warenwirtschafts- und Kassensystem) erstellt worden seien, Gebrauch zu machen und bat um Angaben zum EDV-System sowie um Zurverfügungstellung der entsprechenden Daten auf einem Datenträger. Dem kam der Kläger durch Vorlage einer CD-ROM nach, die jedoch keine Daten der PC-Kasse enthielt.

Im Verlauf der Prüfung forderte der Prüfer mehrfach die Datei BP_Kassenumsatz.csv aus dem vom Kläger eingesetzten EDV-System „A” an, die Informationen aller Barverkäufe im Detail enthält (Kassenauftragszeile). Der Kläger verweigerte die Vorlage dieser Datei und übergab stattdessen einen Datenträger mit den saldierten Tagesabschluss-Werten (CD „[Name des Klägers] Z-Bons 2007-2009”). Gegen die Datenanforderung legte er Einspruch ein, den das FA nach Abschluss der Außenprüfung mangels Rechtsschutzinteresses als unzulässig verwarf.

Begründung:

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, der Kläger sei als Einzelhändler von der Verpflichtung befreit gewesen, die jeweiligen „Verkäufe über die Ladentheke” einzeln aufzuzeichnen, so dass die Voraussetzungen gemäß § 162 Abs. 2 AO nicht erfüllt gewesen seien und dem FA keine Schätzungsbefugnis zugestanden habe.

Durch das Zwischenurteil vom 16. Dezember 2014 hat der erkennende Senat indes bindend entschieden, der Kläger sei verpflichtet gewesen, dem FA einen Datenträger mit der aus dem PC-Kassensystem „A” der Firma X generierten Datei BP_Kassenumsatz.csv vorzulegen. Da die Anforderung der Kasseneinzeldaten durch das FA infolgedessen rechtmäßig war und der Kläger ihr nicht nachgekommen ist, war das FA dem Grunde nach zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 Abs. 2 AO befugt.

Der erkennende Senat vermag nicht der Auffassung des FG zu folgen, es widerspreche dem Zweck des § 162 Abs. 2 AO, eine darin genannte Pflichtverletzung anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige seine Herausgabepflicht bestreite, dies umfänglich begründe und die Vorlage der angeforderten Datei mit der Maßgabe anbiete, dass eine Pflicht zuvor gerichtlich festgestellt werde.

Zwar wäre es wünschenswert gewesen, wenn die vorgreifliche und strittige Frage, ob und inwieweit eine Vorlagepflicht besteht, gerichtlich geklärt worden wäre, bevor das FA Schätzungsbescheide erlässt. Der Umstand, dass dies nicht geschehen ist, führt indes nicht dazu, dass die objektiv gegebene Verletzung der Herausgabepflicht entfällt. Diese berechtigt auch dann zur Schätzung, wenn die Existenz der Herausgabepflicht streitig war, der Steuerpflichtige hierüber –ggf. auch schuldlos– irrte und die Frage erst nach Erlass der Schätzungsbescheide höchstrichterlich geklärt wurde.

Gründet die Schätzungsbefugnis darauf, dass der Steuerpflichtige Unterlagen nicht vorlegen kann (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO), so ist es nach höchstrichterlicher Rechtsprechung unerheblich, warum er sie nicht vorlegen kann, namentlich, ob ihn hieran ein Verschulden trifft. Gründet die Schätzungsbefugnis darauf, dass der Steuerpflichtige Unterlagen nicht vorlegen will, so kann nichts anderes gelten, sodass in diesem Fall § 162 Abs. 2 AO entsprechend anzuwenden ist

Das FG hat –nach seiner Überzeugung zu Recht, da es bereits den Grund für eine Schätzung verneint hat– keine Feststellungen zur Schätzung der Höhe nach getroffen, so dass die Sache zurückzuverweisen ist.

Ist ein Steuerpflichtiger seinen Verpflichtungen gemäß § 162 Abs. 2 AO nicht nachgekommen und sind deshalb die Besteuerungsgrundlagen von der Finanzbehörde geschätzt worden, ist das FG gehalten, von seiner eigenen Schätzungsbefugnis nach § 96 Abs. 1 Halbsatz 2 FGO i.V.m. § 162 AO Gebrauch zu machen. Das FG kann seine Verpflichtung zur eigenen Schätzung zwar auch dadurch erfüllen, dass es die Schätzung der Finanzbehörde prüft und als eigene übernimmt und sich dann darauf beschränkt, substantiierten Einwendungen gegen die Schätzung des FA nachzugehen. Es ist aber nicht an die vom FA gewählte Schätzungsmethode gebunden, weil es nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO i.V.m. § 162 AO eine eigene, selbständige Schätzungsbefugnis besitzt.

Im Streitfall kann den Urteilsgründen keine finanzgerichtliche Schätzung entnommen werden. Das FG spricht sich zwar gegen die vom FA vorgenommene umsatzbezogene pauschale Zuschätzung aus; in diesen Äußerungen liegt jedoch keine –konkludente– eigene Schätzung. Das FG weist nämlich in diesem Zusammenhang ausdrücklich darauf hin, dass die Befugnis zur Zuschätzung im Streitfall mit der umstrittenen Rechtsfrage zur Herausgabepflicht „steht und fällt”. Da jedoch das FG bereits diese Verpflichtung als nicht gegeben ansieht, ist in seinem Urteil auch keine eigene Schätzung –und sei es auch nur hilfsweise– zu erkennen.

Hemmung der Feststellungsverjährung bei Prüfung eines Gesamtobjekts

Die Durchführung einer Außenprüfung bei der Gesellschaft, die i.S. von § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 VO zu § 180 AO hinsichtlich des Gesamtobjekts für die Feststellungsbeteiligten im Feststellungszeitraum gehandelt hat, als Verfahrensbeteiligte nach § 5 VO zu § 180 AO ist nach § 7 Abs. 1 VO zu § 180 AO zulässig und führt zur Hemmung der Feststellungsfrist gemäß § 171 Abs. 4 AO gegenüber allen Feststellungsbeteiligten, auch wenn diese von der Außenprüfung keine Kenntnis haben.

BFH Urteil vom 16.06.2015 – IX R 51/14 BFH/NV 2015, 1341

Sachverhalt:

Die Beteiligten streiten um die Hemmung der Feststellungsverjährung nach § 181 Abs. 1, § 171 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO).

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarben 2002 eine Wohnung in einem denkmalgeschützten Objekt von der … GmbH & Co. KG (KG). Der Kaufpreis betrug 259.695 EUR. Von den Anschaffungskosten entfielen nach dem notariellen Kaufvertrag 25.532 EUR auf den Grund und Boden, 27.177 EUR auf die Altbausubstanz und 206.985 EUR auf nach dem Kaufvertragsabschluss durchzuführende Modernisierungs- und Baumaßnahmen.

Am 15. Februar 2005 gab die KG eine Erklärung für die gesonderte und einheitliche Feststellung mit diesen Zahlenangaben beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) ab. Die Kläger erhielten vom Regierungspräsidium X eine Bescheinigung zur Geltendmachung steuerlicher Vorteile gemäß §§ 7i, 10f und 11b des Einkommensteuergesetzes, nach der die Aufwendungen für Sanierungsarbeiten mit 203.626 EUR festgestellt wurden. Die Kläger erklärten die entsprechenden Beträge in ihren

Begründung:

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Recht entschieden, dass noch keine Feststellungsverjährung eingetreten war, da der Ablauf der Frist gemäß § 171 Abs. 4 AO aufgrund der Außenprüfung gehemmt war.

Wird vor Ablauf der Feststellungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft die Feststellungsfrist für die Besteuerungsgrundlagen, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall des Hinausschiebens der Außenprüfung erstrecken sollte, gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Feststellungsbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO drei Monate verstrichen sind. Nach § 171 Abs. 4 Satz 2 AO entfällt die Ablaufhemmung der Feststellungsfrist, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat.

Voraussetzung für die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 Satz 1 AO ist der Beginn einer Außenprüfung. Nach ständiger Rechtsprechung ist für eine Ablaufhemmung durch den Beginn einer Außenprüfung erforderlich, dass eine förmliche Prüfungsanordnung erlassen und bekanntgegeben wurde und –wenn auch nur stichprobenweise– tatsächlich Prüfungshandlungen für die in der Prüfungsanordnung genannten Steuerarten und Besteuerungszeiträume vorgenommen wurden. Nach § 124 Abs. 1 Satz 1 AO wird ein Verwaltungsakt gegenüber demjenigen, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, in dem Zeitpunkt wirksam, in dem er ihm bekanntgegeben wird. Prüfungsanordnungen als Verwaltungsakte sind demjenigen bekanntzugeben, dessen steuerliche Verhältnisse überprüft werden sollen. Nach § 7 Abs. 2 der VO zu § 180 Abs. 2 AO ist die Prüfungsanordnung bei dem Verfahrensbeteiligten bekanntzugeben, bei dem die Außenprüfung durchgeführt werden soll. Erkennbar sein muss die Vornahme von Prüfungsmaßnahmen daher allein für den Adressaten der Prüfungsanordnung.

Die Ablaufhemmung tritt für die Besteuerungsgrundlagen ein, auf die sich die Prüfung tatsächlich erstreckt. Weitere Voraussetzungen, etwa die Tatsache, dass die Erwerber eines Gesamtobjekts i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der VO zu § 180 Abs. 2 AO jeweils einzeln Kenntnis von der Prüfungsanordnung erhalten müssen und diese daher auch diesen bekanntzugeben ist, nennen die einschlägigen Vorschriften nicht.

Prüfungsadressat und Bekanntgabeadressat der Prüfungsanordnung war nach den tatsächlichen Feststellungen des FG die KG, an die unstreitig die Bekanntgabe erfolgt war. Eine Bekanntgabe an die Kläger war nicht erforderlich, da die Außenprüfung nicht bei ihnen, sondern bei der für die Abgabe der Feststellungserklärung zuständigen KG (vgl. § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der VO zu § 180 Abs. 2 AO) durchgeführt werden sollte. Bei der KG sind nach den Feststellungen des FG auch Prüfungsmaßnahmen hinsichtlich der von der Feststellung betroffenen Besteuerungsgrundlagen durchgeführt worden.

Da die reguläre Feststellungsfrist gemäß §§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, 181 Abs. 1 AO in der Folge der Abgabe der Feststellungserklärung seitens der KG im Jahr 2005 am 31. Dezember 2009 ablief, konnte die am 9. Dezember 2008 begonnene Betriebsprüfung der KG den Ablauf der Feststellungsfrist wirksam nach § 171 Abs. 4, § 181 Abs. 1 AO hemmen. Mit dem Beginn der Betriebsprüfung war daher die Feststellungsfrist gemäß § 171 Abs. 4 AO bis zum Erlass des streitigen Änderungsbescheids gehemmt

Die Auffassung der Kläger, wonach bei einer Prüfung beim Hersteller eines Gesamtobjekts i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der VO zu § 180 Abs. 2 AO die verjährungshemmende Wirkung der Prüfungsmaßnahmen nur eintrete, wenn die einzelnen am Gesamtobjekt Beteiligten Kenntnis von den Prüfungsmaßnahmen hätten, findet im Gesetz keine Stütze. Diese Auffassung liefe im Ergebnis darauf hinaus, dass eine Prüfungsanordnung bei einem Gesamtobjekt i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der VO zu § 180 Abs. 2 AO neben dem Hersteller nicht nur allen Beteiligten bekanntgegeben werden müsste, sondern auch, dass diese bei einer Außenprüfung von deren Beginn unterrichtet werden müssten. Dies wäre nicht nur verwaltungsökonomisch wenig sinnvoll, da die steuerlichen Verhältnisse der Gesellschafter nicht geprüft werden. Es widerspräche vielmehr auch der von der Vorschrift des § 180 Abs. 2 Satz 1 AO sowie der zu § 180 Abs. 2 AO ergangenen Verordnung bezweckten Konzentrationswirkung des Verfahrens der gesonderten und einheitlichen Feststellung. Denn diese dient nach dem Gesetzeswortlaut des § 180 Abs. 2 Satz 1 AO gerade der „Sicherstellung einer einheitlichen Rechtsanwendung bei gleichen Sachverhalten und zur Erleichterung des Besteuerungsverfahrens”.

Hemmung der Feststellungsverjährung bei Prüfung eines Gesamtobjekts

Die Durchführung der Außenprüfung bei einer Gesellschaft, die i.S. von § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 VO zu § 180 Abs. 2 AO hinsichtlich des Gesamtobjekts für die Feststellungsbeteiligten im Feststellungszeitraum gehandelt hat, als “Verfahrensbeteiligte” (§ 5 VO zu § 180 Abs. 2 AO) ist nach § 7 Abs. 1 VO zu § 180 Abs. 2 AO zulässig und führt zur Hemmung der Feststellungsfrist gemäß § 171 Abs. 4 AO gegenüber allen Feststellungsbeteiligten, auch wenn diese von der Außenprüfung keine Kenntnis haben.

BFH Urteil vom 16.6.2015, IX R 51/14

Begründung:

Wird vor Ablauf der Feststellungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft die Feststellungsfrist für die Besteuerungsgrundlagen, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall des Hinausschiebens der Außenprüfung erstrecken sollte, gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Feststellungsbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO drei Monate verstrichen sind. Nach § 171 Abs. 4 Satz 2 AO entfällt die Ablaufhemmung der Feststellungsfrist, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat.

Voraussetzung für die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 Satz 1 AO ist der Beginn einer Außenprüfung. Nach ständiger Rechtsprechung ist für eine Ablaufhemmung durch den Beginn einer Außenprüfung erforderlich, dass eine förmliche Prüfungsanordnung erlassen und bekanntgegeben wurde und –wenn auch nur stichprobenweise– tatsächlich Prüfungshandlungen für die in der Prüfungsanordnung genannten Steuerarten und Besteuerungszeiträume vorgenommen wurden. Nach § 124 Abs. 1 Satz 1 AO wird ein Verwaltungsakt gegenüber demjenigen, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, in dem Zeitpunkt wirksam, in dem er ihm bekanntgegeben wird. Prüfungsanordnungen als Verwaltungsakte sind demjenigen bekanntzugeben, dessen steuerliche Verhältnisse überprüft werden sollen. Nach § 7 Abs. 2 der VO zu § 180 Abs. 2 AO ist die Prüfungsanordnung bei dem Verfahrensbeteiligten bekanntzugeben, bei dem die Außenprüfung durchgeführt werden soll. Erkennbar sein muss die Vornahme von Prüfungsmaßnahmen daher allein für den Adressaten der Prüfungsanordnung.

Prüfungsadressat und Bekanntgabeadressat der Prüfungsanordnung war nach den tatsächlichen Feststellungen des FG die KG, an die unstreitig die Bekanntgabe erfolgt war. Eine Bekanntgabe an die Kläger war nicht erforderlich, da die Außenprüfung nicht bei ihnen, sondern bei der für die Abgabe der Feststellungserklärung zuständigen KG (vgl. § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der VO zu § 180 Abs. 2 AO) durchgeführt werden sollte. Bei der KG sind nach den Feststellungen des FG auch Prüfungsmaßnahmen hinsichtlich der von der Feststellung betroffenen Besteuerungsgrundlagen durchgeführt worden