Gewerbesteuerpflicht eines Dialysezentrums

Ein Dialysezentrum, in welchem die Dialysepatienten ambulant behandelt werden, ist weder ein Krankenhaus i.S. des § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG a.F. noch eine Einrichtung zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen noch eine Einrichtung zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen i.S. des § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG a.F..
BFH Urteil vom 25.01.2017, IR 74/14
Begründung:
Nach § 3 Nr. 20 des Gewerbesteuergesetzes können Krankenhäuser, Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen, Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen sowie Einrichtungen zur ambulanten oder stationären Rehabilitation von der Gewerbesteuer befreit sein. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 25. Januar 2017 I R 74/14 entschieden, dass ambulante Dialysezentren von der Steuerbefreiung nicht erfasst sind.
Im Streitfall betrieb die Klägerin, eine GmbH, zwei Dialysezentren, in denen Krankenfachkräfte und pfleger die Patienten während der ambulant vorgenommenen Dialyse betreuten. Damit war allerdings der nach sozialrechtlichen Vorgaben geprägte Begriff „Krankenhaus“ (der die Möglichkeit der Vollversorgung der Patienten erfordert) nicht erfüllt. Für eine Gleichstellung mit einem krankenhäuslichen Dialysezentrum fehlt die Rechtsgrundlage: Die gesetzgeberische Einengung der Steuerbefreiung auf Krankenhäuser, nicht aber sämtlicher Einrichtungen, deren Leistungen über die Sozialversicherungsträger abgerechnet werden können, ist nach Auffassung des BFH aufgrund der Bedeutung der Vollversorgung und deren besonderer Kostenstruktur nicht zu beanstanden.
Die Dialysezentren konnten auch nicht als Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen angesehen werden. Denn ein dafür erforderlicher auf die Unterstützung bei gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen der Personen gerichteter Zweck lag nicht bereits darin, den Patienten während des Aufenthalts Hilfestellung in dem für die Inanspruchnahme der nichtpflegerischen Leistung (der Dialyse) erforderlichen Maß zu geben. Die Einrichtungen der Klägerin dienten auch nicht zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen; denn damit sind nur Pflegedienste gemeint, die Pflegebedürftige in ihrer Wohnung pflegen und hauswirtschaftlich versorgen.
Offen lassen konnte der BFH hingegen die Frage, ob ambulante Dialysezentren als Einrichtungen zur ambulanten oder stationären Rehabilitation anzusehen sind. Dieser Befreiungstatbestand (ab 2015) war für den Streitfall zeitlich (noch) nicht anwendbar.

Gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Mietaufwendungen bei Konzertveranstaltern

Für die Zuordnung eines gemieteten oder gepachteten Wirtschaftsguts zum fiktiven Anlage- oder Umlaufvermögen wird bei der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung das Eigentum des Mieters oder Pächters voraussetzungslos fingiert.
Die Kurzfristigkeit der Anmietung einer Immobilie oder ein häufiger Wechsel angemieteter Immobilien und deren unterschiedliche Größe und Nutzbarkeit stehen der Annahme fiktiven Anlagevermögens bei dem Mieter nicht entgegen.
BFH Urteil vom 08,12,2016; IV R 24/11
Begründung (BFH):
Konzertveranstalter müssen die Kosten für die tageweise Anmietung von Konzertsälen und anderen Veranstaltungsstätten bei der Gewerbesteuer anteilig ihrem Gewinn hinzurechnen, wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 8. Dezember 2016 IV R 24/11 entschieden hat.
Im Urteilsfall mietete die Klägerin unterschiedliche Räumlichkeiten für die Durchführung von Konzerten und anderen Veranstaltungen mit Künstlern an. Die Klägerin zog die Kosten für diese Mieten von ihrem Gewinn ab, nahm jedoch keine Hinzurechnung eines Anteils dieser Ausgaben nach § 8 Nr. 1 Buchst. e des Gewerbesteuergesetzes vor. Nach dieser Regelung sind Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung unbeweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens unter den dort näher bezeichneten Voraussetzungen anteilig dem Gewinn aus Gewerbetrieb hinzuzurechnen. Das Finanzamt (FA) erhöhte die Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer nach dieser Vorschrift.
Der BFH hatte das Verfahren wegen eines zunächst anhängigen Normenkontrollersuchens eines anderen Finanzgerichts über die Verfassungskonformität der streitigen Regelung bei dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) ausgesetzt. Nachdem das BVerfG entschieden hatte, bestätigte der BFH jetzt die durch das FA getroffene Entscheidung. Eine gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung gezahlter Mieten ist danach schon dann vorzunehmen, wenn das Unternehmen des Steuerpflichtigen auf das Vorhandensein entsprechender Räume angewiesen ist. Unerheblich ist es hierbei, wenn sehr unterschiedliche Immobilien nur für kurze Zeit angemietet werden. Es muss auch nicht hypothetisch geprüft werden, ob der Steuerpflichtige jede einzelne Immobilie für die jeweilige Veranstaltung statt mieten auch hätte kaufen können.

Finanzgericht ruft den EuGH an zum internationalen gewerbesteuerlichen Schachtelprivileg in § 9 Nr. 7 GewStG a

Das Finanzgericht Münster bezweifelt, dass die gewerbesteuerliche Kürzungsvorschrift für Beteiligungserträge, die aus dem Ausland stammen (§ 9 Nr. 7 GewStG, “internationales Schachtelprivileg”) mit der Kapitalverkehrsfreiheit vereinbar ist, da die Kürzung des Gewerbeertrags um Gewinne aus Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften an schärfere Voraussetzungen geknüpft werde als bei inländischen Kapitalgesellschaften.
FG Münster , Beschluss vom 20.09.2016 – 9 K 3911/13 F
Begründung:
Die Organträgerin begehrt die Kürzung des Gewerbeertrages bei Organgesellschaft um Dividende australischer Enkelgesellschaft. Die Klägerin hielt über eine inländische Tochtergesellschaft, mit der sie im Rahmen einer ertragsteuerlichen Organschaft verbunden war (Organgesellschaft), eine 100%ige Beteiligung an einer in Australien ansässigen Limited. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass für eine Gewinnausschüttung der australischen Limited auf Ebene der Organgesellschaft nicht nur die allgemeine Steuerbefreiung für Beteiligungserträge (§ 8b KStG) nicht eingreife, sondern auch keine gewerbesteuerliche Kürzung in Betracht komme, weil das sogenannte internationale Schachtelprivileg unanwendbar sei. Auf Ebene der Klägerin könne im Ergebnis keine Minderung des Gewerbeertrages erfolgen. Mit ihrer Klage begehrt die Klägerin eine Kürzung des Gewerbeertrages bereits bei ihrer Organgesellschaft mit der Folge, dass die Gewinnausschüttung der australischen Limited bei ihr (als Organträgerin) steuerfrei bliebe.
FG ruft EuGH an: § 9 Nr. 7 GewStG mit Kapitalverkehrsfreiheit vereinbar?
Das FG hat das Verfahren ausgesetzt und den EuGH angerufen. Es hat erhebliche Zweifel daran, dass die gewerbesteuerliche Kürzungsvorschrift in § 9 Nr. 7 GewStG mit der Kapitalverkehrsfreiheit, die auch Investitionen in Nicht-EU-Ländern schütze, vereinbar ist. Dies begründete das FG insbesondere damit, dass Gewinne aus Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften unter erheblich einfacheren Voraussetzungen der Kürzung unterlägen, so dass Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften steuerrechtlich weniger attraktiv seien. Auch der Gesichtspunkt der Missbrauchsabwehr könne eine schlechtere Behandlung von Gewinnausschüttungen ausländischer Kapitalgesellschaften nicht rechtfertigen.

Gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Instandhaltungs- und Kaskoversicherungsaufwendungen eines Mieters oder Pächters

Instandhaltungs- und Kaskoversicherungsaufwendungen eines Mieters oder Pächters sind seinem Gewinn aus Gewerbebetrieb nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG wieder hinzuzurechnen, wenn er sich abweichend vom gesetzestypischen Lastenverteilungssystem vertraglich zur Übernahme der Kosten verpflichtet hat.
FG Rheinland-Pfalz, Urt. v. 9.8.2013 -1 K 2461/11, rkr.

Versagung der Tarifbegrenzung gemäß § 32c EStG a.F. nach Aufhebung des Gewerbesteuermessbescheids

Wird der Gewerbesteuermessbescheid aufgrund eines Rechtsbehelfs aufgehoben, weil der Steuerpflichtige eine selbständige Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ausübt, ist das FA nach § 174 Abs. 4 AO im Grundsatz berechtigt, den Einkommensteuerbescheid durch Versagung der Tarifbegrenzung gemäß § 32c EStG a.F. zu ändern.

In diesem Fall beruhen beide steuerlichen Folgerungen –sowohl die Aufhebung des Gewerbesteuermessbescheids als auch die Versagung der Tarifbegrenzung nach § 32c EStG a.F.– auf der rechtlichen Qualifikation der vom Steuerpflichtigen ausgeübten Tätigkeit und damit auf dem gleichen “bestimmten Sachverhalt” i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO.

Weder der Gewerbesteuermessbescheid noch der Gewerbesteuerbescheid sind Grundlagenbescheide für die Tarifbegrenzung nach § 32c EStG a.F.

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 4.2.2016, III R 12/14

Sachverhalt:

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Rechtsanwalt und vorwiegend auf dem Gebiet der Insolvenzverwaltung tätig. Er wurde im Jahr 1998 zusammen mit seiner damaligen Ehefrau und in den Jahren 1999 und 2000 einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger übte seine Tätigkeit als Rechtsanwalt und Insolvenzverwalter aus.

Infolge einer im Dezember 2002 angeordneten und im selben Monat beim Kläger begonnenen Außenprüfung, die sich u.a. auf die Einkommensteuer und Gewerbesteuer 1998 bis 2000 erstreckte, kam die Prüferin zu dem Ergebnis, dass der Kläger aus seiner Tätigkeit als Insolvenzverwalter gewerbliche Einkünfte i.S. des § 15 EStG erzielt habe. Daraufhin erließ das FA mit Datum vom 19. Juli 2005 erstmals Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 1998 bis 2000; es erfasste die Einkünfte des Klägers aus der Insolvenzverwaltertätigkeit als Gewinn aus Gewerbebetrieb. Zudem gewährte das FA für diese Einkünfte eine Tarifbegrenzung für gewerbliche Einkünfte gemäß § 32c EStG in der für die Streitjahre 1998 bis 2000 geltenden Fassung.

Der Bundesfinanzhof (BFH) gab der Revision des Klägers mit Urteil vom 15. Dezember 2010 VIII R 13/10 (BFH/NV 2011, 1309) statt und hob das Urteil des FG sowie die Gewerbesteuermessbescheide 1998 bis 2000 vom 19. Juli 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung auf. Der BFH führte aus, die Einkünfte des Klägers aus seiner Tätigkeit als Insolvenzverwalter seien zu Unrecht wegen der Beteiligung fachlich vorgebildeter Angestellter als gewerblich angesehen und deshalb der Gewerbesteuer unterworfen worden. Die Einkünfte seien als solche aus sonstiger selbständiger Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu erfassen und unterlägen nicht der Gewerbesteuerpflicht. An der Rechtsprechung zur sog. Vervielfältigungstheorie werde im Anwendungsbereich des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht länger festgehalten. Mit Bescheiden vom 27. April 2011 hob das FA die Gewerbesteuermessbescheide 1998 bis 2000 auf.

Am 10. Juni 2011 ergingen geänderte Einkommensteuerbescheide 1999 und 2000 sowie am 22. Juni 2011 ein geänderter Einkommensteuerbescheid 1998, die auf § 174 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO) gestützt wurden. In diesen Bescheiden wurden die Einkünfte des Klägers aus der Insolvenzverwaltertätigkeit als solche aus selbständiger Arbeit erfasst und die zuvor gewährte Tarifbegrenzung für gewerbliche Einkünfte nach § 32c EStG a.F. versagt.

Der Kläger beantragt, die gewerbliche Tarifbegrenzung wegen fehlender Änderungsmöglichkeit zu gewähren.

Begründung:

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Einkommensteuer-Änderungsbescheide 1998 bis 2000 vom 10. und 22. Juni 2011 rechtmäßig sind. Das FA war berechtigt, die Änderung der Einkommensteuerbescheide 1998 bis 2000 auf § 174 Abs. 4 AO zu stützen. Einer Änderung standen auch sonstige Gründe nicht entgegen.

Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Dies gilt gemäß § 174 Abs. 4 Satz 2 AO auch dann, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben oder geändert wird. Nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO ist der Ablauf der Festsetzungsfrist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. War die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, als der später aufgehobene oder geänderte Bescheid erlassen wurde, gilt dies nur unter den Voraussetzungen des Abs. 3 Satz 1 (§ 174 Abs. 4 Satz 4 AO.

Die Gewerbesteuermessbescheide 1998 bis 2000 sind aufgrund einer irrigen Beurteilung ergangen. Das Vorliegen dieser Voraussetzungen berechtigte das FA nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO, die auf der irrigen Annahme der Erzielung gewerblicher Einkünfte beruhenden Einkommensteuerbescheide 1998 bis 2000 zu ändern und die richtigen steuerlichen Folgerungen aus dem Sachverhalt durch Versagung der Tarifbegrenzung nach § 32c EStG a.F. zu ziehen

Hinzurechnung von Hotelaufwendungen als Mietaufwendungen zur Gewerbesteuer.

Hinzurechnung von Hotelaufwendungen als Mietaufwendungen zur Gewerbesteuer.

FG Münster 04.02.2016 9 K 1472/13 G Revision zugelassen.

Sachverhalt:

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Aufwand der Klägerin als Reiseveranstalterin für die vorübergehende Verschaffung von Hotels, Hotelzimmern und Hotelzimmerkontingenten der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d und e des Gewerbesteuergesetzes unterliegt.

Begründung:

Anders als bei der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer sind nicht sämtliche Einnahmen und Ausgaben einer im Inland ansässigen natürlichen oder juristischen Person, die gewerbliche Einkünfte erzielt, in die Ermittlung des Gewerbegewinns einzubeziehen. Vorgreiflich und mit unmittelbarer Auswirkung auf die Ermittlung des Gewerbeertrags begrenzt § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG 2002 den Umfang des Gewerbeertrags, da der Gewerbesteuer nur jeder stehende Gewerbebetrieb unterliegt, soweit er im Inland betrieben wird. Die in § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG 2002 vorgesehene Kürzung des Gewinns und der Hinzurechnungen um den Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens, der auf eine nicht im Inland betriebene Betriebsstätte entfällt, wiederholt in diesem Sinne nur deklaratorisch die Begrenzung, die sich aus dem Steuergegenstand in § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG bereits ergibt- Beide Normen zusammen bekräftigen den systematischen Ansatz des Gewerbesteuerrechts, nur inländische Erträge eines Gewerbebetriebs der Gewerbesteuer zu unterwerfen.

Dies bedeutet freilich nicht, dass ein Reiseveranstalter, der Auslandsreisen durchführt, hinsichtlich seiner im Ausland erbrachten Reiseleistungen grundsätzlich nicht der deutschen Gewerbesteuer unterliegt. Wie sich auch aus § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG 2002 ergibt, soll aber der Teil des Gewerbeertrags, der durch eine ausländische Betriebsstätte des Gewerbebetriebs erzielt wird, aus der Bemessungsgrundlage ausgeschieden werden.

Der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung unterfallen hiernach ein Fünftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen. Was unter Miet- und Pachtzinsen zu verstehen ist, entscheidet sich nach Zivilrecht (BFH-Urteile vom 31.7.1985 VIII R 261/81, BFHE 145, 134, BStBl II 1986, 304; vom 10.7.1996 I R 132/94, BFHE 181, 337, BStBl II 1997, 226; Blümich/Hofmeister, EStG/KStG/GewStG, § 8 GewStG Rz. 201; Sarrazin in Lenski/Steinberg, § 8 Nr. 1 Buchst. d Rz. 22). Unerheblich ist, ob auf das konkrete Vertragsverhältnis deutsches Recht anwendbar ist. Ausreichend ist, dass der Vertrag als Miet- oder Pachtvertrag zu beurteilen wäre, wenn auf ihn deutsches Recht anwendbar wäre. Der konkrete Vertrag muss sich jedenfalls seinem wesentlichen Gehalt nach als Miet- oder Pachtvertrag im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) darstellen. Das bedeutet übertragen auf Verträge für die Überlassung von Schiffen, dass es sich um einen Vertrag handeln muss, der in erster Linie die Verpflichtung des Schiffseigners zum Inhalt haben muss, der anderen Vertragspartei gegen Entgelt entweder den Gebrauch der Schiffe während der Mietzeit oder den Gebrauch der Schiffe und den Genuss der Früchte während der Vertragslaufzeit zu gewähren. Im Bereich der Schiffscharter entspricht es der Auffassung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, dass jedenfalls dann kein Mietvertrag, sondern ein Vertragsverhältnis eigener Art vorliegt, wenn der konkrete Vertrag wesentliche, einem Mietvertrag fremde Elemente enthält. Das gilt insbesondere, wenn der Vertrag die Gestellung der Schiffsmannschaft dem Vercharterer auferlegt. Hierbei handelt es sich nicht um eine bloße Nebenleistung zur Raumvermietung des Schiffs, sondern um eine Leistung, die das Wesen des gesamten Vertrags entscheidend beeinflusst.

Die streitgegenständlichen Schiffscharterverträge enthalten wesentliche Elemente, die ihrer Qualifikation als Mietverträge entgegenstehen. Insbesondere werden die Schiffe mitsamt der Crew überlassen. Diese Personalgestellung durch den Vercharterer ist auch wesentlich, da es der Klägerin nicht allein um die mietweise Überlassung des Schiffs, sondern gerade um die Durchführung einer Schiffsreise unter Zuhilfenahme des bewährten Schiffspersonals ging.

Im Übrigen unterliegen die Aufwendungen für die im Tenor unter 3. bezeichneten Reisevorleistungen jedenfalls teilweise der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG 2002.

Die Beteiligten gehen hinsichtlich der vorgenannten Reisevorleistung davon aus, dass diese der inländischen Betriebsstätte der Klägerin zuzuordnen sind und damit dem Grunde nach bei der Berücksichtigung des Gewerbeertrags zu berücksichtigen sind, weil insoweit keine ausländischen Betriebsstätten der Klägerin vorliegen (§ 2 Abs. 1 Satz 1, § 7 Satz 1, § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG 2002; vgl. dazu bereits allgemein unter II.1). Dem folgt der erkennende Senat zumindest in Bezug auf die Hotelunterkunft als solche. Wie bereits dargelegt, unterliegt ein Reiseveranstalter, der Auslandsreisen durchführt, hinsichtlich seiner im Ausland erbrachten Reiseleistungen der deutschen Gewerbesteuer, falls er im Ausland keine Betriebsstätte unterhält bzw. soweit die von ihm erbrachten Leistungen einer etwaigen ausländischen Betriebsstätte nicht zuzuordnen sind. Selbst wenn man annehmen wollte, dass die Unterkunft der Reiseleiter der Klägerin im Einzelfall zu einer Betriebsstätte führen könnte, ließen sich dieser Betriebsstätte allenfalls etwaige eigenständige örtliche Sport- und Freizeitprogramme der Klägerin zuordnen.

Enthält ein Vertrag wesentliche mietfremde Elemente, so scheidet eine Qualifikation als Mietvertrag i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG 2002 aus. Dies ist jedoch nur der Fall, wenn es sich um einen sog. Vertrag eigener Art (sui generis) handelt, wie beispielsweise in dem vorab genannten Fall der Schiffscharter (s. unter III.). Sind demgegenüber die Hauptpflichten in einem einheitlichen Vertrag trennbar, weil ein sog. typengemischter Vertrag vorliegt, und enthält der typengemischte Vertrag trennbare mietvertragliche Hauptpflichten, so kommt insoweit eine Hinzurechnung in Betracht.

Ebenso wenig kann sich der Senat der Auffassung anschließen, es handele sich um Verträge sui generis, die keinen teilbaren mietvertraglichen Bestandteil aufwiesen. Zutreffend weist die Klägerin zwar darauf hin, dass alle Verträge aus einem Leistungsbündel bestehen und sich nicht allein in der Zurverfügungstellung von Hotels oder Hotelzimmern erschöpfen. Insoweit wird auch in der zivilrechtlichen Literatur der Beherbergungsvertrag zutreffend als Typenkombinationsvertrag betrachtet (aus der jüngeren Literatur Ahrens/Richter, Wettbewerb in Recht und Praxis 2011, 814, 818; Staudinger/Oechsler (2014) M. Vertragstypen, Rz. 35; Rodegra, Monatsschrift für Deutsches Recht 2013, 1257). Hieraus kann aber allein nicht der Schluss gezogen werden, dass ein Vertrag sui generis vorliegt. Rechtlich können die Mietbestandteile von anderen Hauptpflichten (beispielsweise Frühstück oder Büffet) klar getrennt werden. Dass praktisch eine Aufteilung der Gegenleistung gleichwohl Schwierigkeiten begegnet, ist zwar nicht von der Hand zu weisen, beruht aber nicht auf der rechtlichen Typenvermischung, durch die ein eigenständiger Vertragstypus entstanden wäre, sondern auf der nicht offen gelegten Kalkulation der Vertragsparteien. Das Problem der Aufteilbarkeit der Gegenleistung kann allein jedoch keine Rückwirkung auf die entscheidende rechtliche Trennbarkeit der Hauptleistungspflicht haben,

Ist dem Grunde nach eine Hinzurechnung vorzunehmen, wird der Senat im Rahmen seines Endurteils gleichwohl die genaue Höhe der hinzuzurechnenden Beträge noch zu ermitteln haben. Denn nicht das gesamte Vertragsentgelt ist der Hinzurechnung zu unterwerfen, sondern nur der Teil der auch tatsächlich als Entgelt für die Nutzungsüberlassung unbeweglicher und beweglicher Wirtschaftsgüter gezahlt worden und einer inländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist. Die Vergütung für hiervon zu trennende wirtschaftlich eigenständige Leistungen ist in die Hinzurechnung nicht mit einzubeziehen, soweit nicht die Voraussetzungen eines eigenständigen Hinzurechnungstatbestandes erfüllt sind.

Bei der Anmietung von Hotels und Hotelzimmern bzw. Kontingenten führt dies dazu, dass folgende selbständige Leistungen grundsätzlich nicht der Hinzurechnung unterliegen und aus dem Gesamtentgelt anteilig ausgeschieden werden müssen wie Verpflegungsleistungen, Beförderungsleistungen (Shuttleservice),  spezielle Wellness- und Sportleistungen, allerdings nicht die Nutzung der/des hauseigenen Sauna/Schwimmbads, Willkommens- und Unterhaltungsveranstaltungen, Ausflüge etc. (insoweit auch OFD Nordrhein-Westfalen vom 4. 11. 2013 G 1422 – 2013/0023 – St 161, DStR 2014, 373).

Da die Hinzurechnung indes allein im Umfang der Miet- und Pachtzinsen erfolgen darf, sind aus dem Entgelt auch reine Betriebskosten (wie z.B. Wasser, Strom, Heizung) und eigenständig zu beurteilende Nebenleistungen (wie z.B. Personalkosten für die übliche Rezeption und für die Reinigung der Räumlichkeiten, Stellung von Handtüchern) auszuscheiden (teilweise abweichend OFD Nordrhein-Westfalen in DStR 2014, 373). Insoweit handelt es sich um Aufwendungen, die nicht für die Überlassung der Räumlichkeiten, sondern für weitere Leistungsbestandteile gezahlt werden, die keinen Mietcharakter haben. Diese Begrenzung wird auch durch den Grundgedanken der Vorschrift getragen. Wenn ein Eigentümer von Hotelräumlichkeiten mit demjenigen verglichen werden soll, der hat diese anmietet, hat der Mieter nur insoweit einen Finanzierungsanteil, den er durch seinen Betrieb erwirtschaften und finanzieren muss, als er die Netto-Kaltmiete für die Räumlichkeiten zahlen muss. Hinsichtlich der übrigen Kostenstruktur bestehen zwischen den Vergleichsunternehmen grundsätzlich kein Unterschied und daher auch keine Notwendigkeit zur Herstellung einer Finanzierungsneutralität.

Anmerkung:

Das Gericht berücksichtigt bei seinen Ausführungen gerade nicht, dass der Gesetzgeber diese kurzfristige Überlassung der Hotelzimmer nicht in die Hinzurechnung der Gewerbesteuer einbeziehen wollte. So wurde in dem Gesetzesentwurf zum Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 Bundesdrucksache 16/4841 sowie Drucksache Bundesrat 220/07  Deutscher Bundestag Seite hierzu ausgeführt:

„Liegt kein reiner Miet- oder Pachtvertrag, sondern ein sog. gemischter Vertrag vor, ist die Hinzurechnung nur möglich, wenn die Vermietung oder Verpachtung eine von den übrigen Leistungen trennbare Hauptleistung ist; für die Hinzurechnung ist nur das Entgelt zu berücksichtigen, das auf die Vermietung oder Verpachtung entfällt (vgl. Abschnitt 53 Abs. 1 Satz 14 und 15 GewStR).

Nach diesen Grundsätzen sind z. B. auch Verträge über kurzfristige Hotelnutzungen oder kurzfristige Kfz-Mietverträge zu beurteilen. Eine Hinzurechnung wird danach regelmäßig ausscheiden.“

 

Betriebsbezogene Betrachtung der Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte

Bei der (unmittelbaren oder mittelbaren) Beteiligung eines Steuerpflichtigen an mehreren der Gewerbesteuer unterliegenden Mitunternehmerschaften ist die Beschränkung des Steuerermäßigungsbetrages für gewerbliche Einkünfte gem. § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG jeweils betriebsbezogen zu ermitteln.

FG Schleswig-Holtstein Urteil vom 29. Oktober 2014 ) 5 K 115/12 (veröffentlicht in EFG 2015, S. 966

Begründung:

Das Finanzgericht hatte zu entscheiden, ob im Rahmen der Ermittlung des Steuerermäßigungsbetrages bei Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 35 EStG die Begrenzung des Ermäßigungsbetrags bei Beteiligung an mehreren Mitunternehmerschaften auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer gemäß § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG gesellschafterbezogen oder betriebsbezogen erfolgt.

Der Senat stellte zunächst klar, dass – entgegen der vom Finanzamt vertretenen Auffassung – die Ermittlung der Begrenzung des Steuerermäßigungsbetrages bei Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG erst auf der Ebene der Einkommensteuerveranlagung erfolgt und daher die im Rahmen des Gewinnfeststellungsbescheides der A GmbH & Co. KG insoweit getroffene Feststellung keine Bindungswirkung entfaltet.

Nur der Betrag des GewSt-Messbetrages, die tatsächlich zu zahlende GewSt und der auf die einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil seien nach der ausdrücklichen Regelung in § 35 Abs. 2 bis 4 EStG gesondert festzustellen, nicht jedoch die ermittelte Begrenzung nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG. Lediglich hinsichtlich der ausdrücklich feststellungsbedürftigen Größen nach § 35 Abs. 2 bis 4 EStG könnten die Gewinnfeststellungsbescheide daher Bindungswirkung entfalten, nicht aber hinsichtlich der Ermittlung der Beschränkung nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG.

Dennoch habe das FA im Ergebnis zutreffend den anzusetzenden Steuerermäßigungsbetrag nach der betriebsbezogenen Betrachtungsweise ermittelt. Auch wenn der Wortlaut der Regelungen in § 35  EStG Raum für beide in

der Literatur vertretenen Auffassungen ließe, so sprächen nach Auffassung des Senats eine systematische, historische und teleologische Auslegung der Norm für die betriebsbezogene Betrachtungsweise. Zum einen nehme – so der Senat – § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG auf eine gewerbesteuerliche Rechengröße Bezug, womit eine Anknüpfung an den der Gewerbesteuer zu Grunde liegenden Objektcharakter erfolge. Zum anderen legten auch eine historische Auslegung der Norm auf der Grundlage der Gesetzesmaterialien und eine am Sinn und Zweck der Norm orientierte Auslegung die betriebsbezogene Betrachtungsweise nahe.

Gegen die Entscheidung des Senats wurde Revision eingelegt.

Das Revisionsverfahren ist beim BFH unter dem Az. X R 12/15 anhängig

Zeitpunkt der gewerblichen Betätigung des Organträgers

Der Organträger einer ertragsteuerlichen Organschaft muss nicht bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft gewerblich tätig sein.

Eine Personengesellschaft, die Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung und ansonsten nur vermögensverwaltend tätig ist, kann Organträgerin sein.

Die Bestimmung des § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG 2002 i.d.F. des UntSt/RKVereinfG ermöglicht unter bestimmten Voraussetzungen die rückwirkende steuerliche Anerkennung von (Alt-)Gewinnabführungsverträgen, die keinen den Anforderungen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 in der bis dahin geltenden Fassung entsprechenden Verweis auf § 302 AktG (Verlustübernahme) enthalten hatten. Sie ist anwendbar, wenn der Gewinnabführungsvertrag unvollständig auf § 302 AktG verwiesen, einen unzureichenden eigenständigen Text oder überhaupt keine Regelung zur Verlustübernahme enthalten hatte.

BFH Urteil vom 24.7.2013, I R 40/12

Begründung:

Eine Personengesellschaft als Organträger muss nicht bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft gewerblich tätig sein.

Der Wortlaut des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG 2002 gibt für eine solche zeitliche Anforderung nichts her. Dort heißt es nur, die als Organträger fungierende Personengesellschaft müsse eine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 1 EStG 2002 ausüben, nicht aber enthält die Vorschrift bestimmte zeitliche Vorgaben. Hätte der Gesetzgeber bestimmen wollen, dass die gewerbliche Betätigung bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft ausgeübt werden müsse, wäre zu erwarten, dass er dies ausdrücklich festgelegt hätte.

So heißt es in Bezug auf die weitere Organschaftsvoraussetzung der finanziellen Eingliederung in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002 ausdrücklich, der Organträger müsse an der Organgesellschaft "vom Beginn ihres Wirtschaftsjahrs an ununterbrochen" mit der Mehrheit der Stimmrechte beteiligt sein. Dass in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG 2002 eine vergleichbare zeitliche Anforderung fehlt, spricht im Umkehrschluss dafür, dass eine solche an dieser Stelle auch nicht beabsichtigt war.

Entgegen der Sichtweise des FG lässt sich das zeitliche Erfordernis auch nicht aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift herleiten. Mit Einführung des Erfordernisses einer "originär" gewerblichen Tätigkeit der als Organträger fungierenden Personengesellschaft i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 wollte der Gesetzgeber die gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002 lediglich gewerblich geprägten Personengesellschaften als Organträger ausschließen; damit sollte die Streichung der Mehrmütterorganschaft (Wegfall des vorherigen § 14 Abs. 2 KStG 2002) flankiert werden, indem Gestaltungen verhindert würden, durch die über eine andere nicht gewerblich tätige Personengesellschaft das steuerliche Ergebnis einer Mehrmütterorganschaft erreicht werden könnte.

Die Vorschrift dient mithin nicht speziell dem vom FG hervorgehobenen Zweck, zu verhindern, dass der abzuführende Gewinn der Organgesellschaft nicht auf der Ebene des Organträgers in nicht gewerbliche Einkünfte umqualifiziert wird und damit nicht (mehr) gewerbesteuerpflichtig ist. Hierfür hätte es einer Sonderregelung in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 2002 nicht bedurft; denn schon aus der Eingangspassage des § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 ergibt sich, dass derjenige, an den der Gewinn abzuführen ist, stets ein "gewerbliches Unternehmen" sein muss. Um diesem Zweck gerecht werden zu können, reicht es indes, dass der Organträger im Zeitpunkt der Gewinnabführung gewerblich tätig ist. Und die Gewinnabführung, welche sich auf den handelsrechtlichen Jahresgewinn der Organgesellschaft bezieht, findet sowohl zivilrechtlich als auch aus steuerlicher Sicht erst zum Ende des jeweiligen Geschäftsjahrs der Organgesellschaft statt. Deshalb droht bei einer unterjährigen Aufnahme der gewerblichen Tätigkeit des Organträgers nicht die von der Vorinstanz angenommene Gefahr einer Umqualifizierung des abzuführenden Gewinns der Organgesellschaft in nicht der Gewerbesteuer unterliegende Einkünfte.