Umsatzsteuerpflicht bei Fahrschulen zweifelhaft

Der Senat legt dem EuGH folgende Fragen zur Vorabentscheidung vor:
1. Umfasst der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL den Fahrschulunterricht zum Erwerb der Fahrerlaubnisklassen B und C1?
2. Sollte Frage 1 zu bejahen sein:
Kann sich die Anerkennung der Klägerin als Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL aus den gesetzlichen Regelungen über die Fahrlehrerprüfung und die Erteilung der Fahrlehr- und der Fahrschulerlaubnis im Gesetz über das Fahrlehrerwesen vom 25. August 1969 (BGBl I 1969, 1336), zuletzt geändert durch das Gesetz vom 28. November 2016 (BGBl I 2016, 2722, FahrlG) und dem Gemeinwohlinteresse an der Ausbildung von Fahrschülern zu sicheren, verantwortungsvollen und umweltbewussten Verkehrsteilnehmern ergeben?
3. Sollte Frage 2 zu verneinen sein:
Setzt der Begriff des “Privatlehrers” in Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL voraus, dass es sich bei dem Steuerpflichtigen um einen Einzelunternehmer handelt?
4. Sollten Fragen 2 und 3 zu verneinen sein:
Wird ein Unterrichtender immer dann bereits als “Privatlehrer” i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL tätig, wenn er für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung handelt oder sind an das Merkmal “Privatlehrer” weitere Anforderungen zu stellen?
BFH Beschluss vom 16.3.2017, V R 38/16
Begründung:
Der Bundesfinanzhof (BFH) zweifelt an der Umsatzsteuerpflicht für die Erteilung von Fahrunterricht zum Erwerb der Fahrerlaubnisklassen B („Pkw-Führerschein“) und C1. Mit Beschluss vom 16. März 2017 V R 38/16 hat er dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) daher die Frage vorgelegt, ob Fahrschulen insoweit steuerfreie Leistungen erbringen.
Im Streitfall war die Klägerin unterrichtend zum Erwerb der Fahrerlaubnisklassen B (Kraftwagen mit einer zulässigen Gesamtmasse von höchstens 3 500 kg und zur Beförderung von nicht mehr als acht Personen außer dem Fahrzeugführer) und C1 (ähnlich wie Fahrerlaubnis B, aber bezogen auf Fahrzeuge mit einer Gesamtmasse von nicht mehr als 7 500 kg) tätig. Die Klägerin hatte für ihre Leistungen keine Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis erteilt.
Nach nationalem Recht sind Unterrichtsleistungen zur Erlangung dieser Fahrerlaubnisse steuerpflichtig. Fahrschulen sind insoweit keine allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, wie es von § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb des Umsatzsteuergesetzes vorausgesetzt wird. Im Streitfall fehlte es zudem an der dort genannten berufs- oder prüfungsvorbereitenden Bescheinigung.

Mit dem Vorabentscheidungsersuchen des BFH soll geklärt werden, ob der Fahrschulunterricht zum Erwerb der Fahrerlaubnisklassen B und C1 aus Gründen des Unionsrechts steuerfrei ist. Im Bereich der Umsatzsteuer hat der nationale Gesetzgeber die Bindungen der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) zu beachten. Setzt das nationale Recht eine Steuerfreiheit der Richtlinie nur ungenügend um, besteht für den Steuerpflichtigen die Möglichkeit, sich auf die Richtlinie zu berufen. Entscheidend ist für den Streitfall daher, dass nach der Richtlinie Unterricht, den sog. anerkannte Einrichtungen oder Privatlehrer erteilen, von der Steuer zu befreien ist (Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL). Weitgehend identische Vorgängerbestimmungen gelten bereits seit 1979 mit verbindlicher Wirkung.
Im Streitfall bejaht der BFH den Unterrichtscharakter der Fahrschulleistung. Die zusätzlich erforderliche Anerkennung könne sich daraus ergeben, dass der Unterrichtende die Fahrlehrerprüfung nach § 4 des Gesetzes über das Fahrlehrerwesen abgelegt haben muss. In Betracht komme auch eine Steuerfreiheit als Privatlehrer. Die Auslegung der Richtlinie sei aber zweifelhaft, so dass eine Entscheidung des EuGH einzuholen sei.
Der Vorlagebeschluss des BFH ist in einem sog. Revisionsverfahren ergangen, in dem es um die Rechtmäßigkeit von Steuerbescheiden geht. Nicht zu entscheiden war über eine Aussetzung der Vollziehung (AdV) im Wege des einstweiligen Rechtsschutzes. Eine AdV ist bereits bei ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit von Steuerbescheiden möglich. Kommt es in einem Revisionsverfahren zu einer Vorlage an den EuGH, ist dies im Allgemeinen zu bejahen.
Die nunmehr vom EuGH zu treffende Entscheidung ist von erheblicher Bedeutung für die Umsatzbesteuerung der über 10 000 Fahrschulen in der Bundesrepublik Deutschland. Sollte der EuGH eine Steuerfreiheit bejahen, wird sich die Anschlussfrage stellen, ob Fahrschulen den sich hieraus ergebenden Vorteil zivilrechtlich an ihre Kunden durch eine geänderte Preisbildung weitergeben.

Im Umsatzsteuer-Vergütungsverfahren reicht eine Kopie einer Rechnungskopie nach altem Recht aus

Auch die Kopie einer Rechnungskopie ist eine Kopie der Rechnung i.S. von § 61 Abs. 2 Satz 3 UStDV a.F.
BFH Urteil vom 17.5.2017, V R 54/16
Begründung (BFH):
Auch die Kopie einer Rechnungskopie ist eine Kopie der Rechnung, wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 17. Mai 2017 V R 54/16 entschieden hat.
Die Entscheidung betrifft das sog. Vergütungsverfahren, nach dem im Ausland ansässige Unternehmer ihre im Inland abziehbaren Vorsteuerbeträge vergütet erhalten. Nach einer Neuregelung im Jahr 2010 muss der erforderliche Antrag auf elektronischem Weg gestellt werden. Diese Form soll das Verfahren vereinfachen, macht aber die bis dahin erforderliche Übersendung von Originalunterlagen unmöglich. Seit 2010 hat der Antragsteller daher die Rechnungen, aus denen sich die zu vergütenden Vorsteuerbeträge ergeben, “auf elektronischem Weg” in Kopie zu übermitteln.
Im Streitfall hatte die Klägerin die auf elektronischem Weg einzureichenden Rechnungskopien nicht vom Original der Rechnung, sondern von einer Rechnungskopie, die mit dem Zusatz “Copy 1” versehen war, angefertigt. Das Bundeszentralamt für Steuern versagte deshalb den Vorsteuerabzug. Der hiergegen eingereichten Klage gab das Finanzgericht statt.
Der BFH bestätigte die Entscheidung der Vorinstanz. Nach seinem Urteil handelt es sich bei der Kopie einer Kopie des Originals mittelbar um eine Kopie des Originals und damit um eine originalgetreue Reproduktion. Für ein Erfordernis, die elektronische Kopie von einer Originalurkunde anzufertigen, sei kein Sachgrund ersichtlich. Anders als nach der bis 2009 geltenden Rechtslage, nach der Rechnungen im Original einzureichen waren, bestehe jetzt keine Möglichkeit mehr, auf dem übermittelten Dokument Markierungen anzubringen, um eine wiederholte missbräuchliche Nutzung einer Rechnung im Vergütungsverfahren zu verhindern. Der BFH betont zudem den Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung von Verfahrensvorschriften.
Zu beachten ist, dass sich die Rechtslage ab 2015 wiederum geändert hat. Nach dem heute geltenden Recht müssen eingescannte Originale eingereicht werden. Über die Rechtmäßigkeit dieses Erfordernisses hatte der BFH im jetzt entschiedenen Streitfall nicht zu entscheiden.

Rückwirkung der Rechnungsberichtigung auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Ausstellung

Die Berichtigung der Steuernummer des Rechnungsausstellers nach § 31 Abs. 5 UStDV wirkt auf den Zeitpunkt der erstmaligen Rechnungsausstellung zurück (Änderung der Rechtsprechung; wie Senatsurteil vom 20. Oktober 2016 V R 26/15).
BFH Urteil vom 20.10.2016 – V R 64/14 BFH/NV 2017, 490
Sachverhalt:
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt einen Flugplatz. Im Rahmen einer Betriebsprüfung stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) fest, dass in mehreren Eingangsrechnungen für die Streitjahre 2005 und 2006 die Steuernummer des Rechnungsausstellers unrichtig angegeben war. Obwohl die Klägerin dem FA noch vor Erlass der geänderten Umsatzsteuerbescheide berichtigte Rechnungen vorlegte, erließ das FA für die Streitjahre geänderte Umsatzsteuerbescheide, in denen es die Vorsteuer aus den betreffenden Rechnungen nicht berücksichtigte.
Begründung:
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Entgegen dem FG-Urteil kann die Klägerin das Recht auf Vorsteuerabzug im Streitfall zumindest wegen der Rechnungsberichtigung bereits für die Jahre 2005 und 2006 ausüben. Wird eine Rechnung nach § 31 Abs. 5 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) berichtigt, wirkt die Berichtigung auf den Zeitpunkt zurück, in dem die Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde.
Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Eine Rechnung kann nach § 31 Abs. 5 Satz 1 UStDV berichtigt werden, wenn sie nicht alle Angaben nach § 14 Abs. 4 oder § 14a des Gesetzes enthält oder Angaben in der Rechnung unzutreffend sind.
ird zunächst eine Rechnung ausgestellt, die den Anforderungen der §§ 14, 14a UStG (für das Streitjahr 2005 des § 14 UStG a.F.) nicht entspricht, und wird diese Rechnung später nach § 31 Abs. 5 UStDV berichtigt, kann das Recht auf Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG aufgrund der berichtigten Rechnung entsprechend den Vorgaben des Unionsrechts für den Besteuerungszeitraum ausgeübt werden, in dem die Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde.
Nach diesen Grundsätzen ist das FG-Urteil aufzuheben und die Umsatzsteuer entsprechend dem Antrag der Klägerin festzusetzen. Die Voraussetzungen für das Recht auf Vorsteuerabzug liegen unstreitig vor. Dieses Recht kann die Klägerin jedenfalls aufgrund der Rechnungsberichtigung auch für die Streitjahre ausüben. Die in den Streitjahren ausgestellten Rechnungen waren nach § 31 Abs. 5 UStDV berichtigungsfähig. Ein Dokument ist jedenfalls dann eine Rechnung und damit in diesem Sinne berichtigungsfähig, wenn es Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthält. Diese Angaben waren bereits in den ursprünglichen Rechnungen vollständig und richtig vorhanden.
Die Rechnungen sind berichtigt worden. Die berichtigten Rechnungen enthielten die richtige Steuernummer des Rechnungsausstellers. Sie entsprachen damit unstreitig den Anforderungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. §§ 14, 14a UStG und ermöglichen daher, das Recht auf Vorsteuerabzug schon für die Streitjahre auszuüben.
Die Rechnungen wurden noch vor Erlass der geänderten Umsatzsteuerbescheide und damit auch rechtzeitig berichtigt.

Rückwirkung der Rechnungsberichtigung auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Ausstellung

Rückwirkung der Rechnungsberichtigung auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Ausstellung
Leitsatz
Die Berichtigung der Angaben zu Name und Anschrift des Leistungsempfängers nach § 31 Abs. 5 UStDV wirkt auf den Zeitpunkt der erstmaligen Rechnungsausstellung zurück.
BFH Urteil vom 20.10.2016 – V R 54/14 BFH/NV 2017, 488
Sachverhalt:
Die in Polen ansässige Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Gesellschaft polnischen Rechts. Sie führt den Rechtsformzusatz “Sp.zo.o” und unterhält in der Bundesrepublik Deutschland eine Betriebsstätte. Aufgrund einer dort durchgeführten Außenprüfung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) 2010 geänderte Bescheide zur Umsatzsteuer für die Streitjahre 2003 bis 2006. Dabei kürzte es die Vorsteuer aus diversen Eingangsrechnungen, da diese Rechnungen seiner Auffassung nach nicht hinreichend klar die Klägerin als Leistungsempfängerin erkennen ließen, sondern die Gefahr der Verwechslung mit einer Schwestergesellschaft bestand.
Die Rechnungen waren an “F” oder “F GmbH” und jeweils die Postanschrift der deutschen Betriebsstätte adressiert. Unter dieser Anschrift war auch eine Schwestergesellschaft der Klägerin, die “F-B und K GmbH” ansässig.
Begründung:
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Entgegen dem FG-Urteil kann die Klägerin das Recht auf Vorsteuerabzug im Streitfall zumindest wegen der Rechnungsberichtigung bereits für die Jahre 2003 bis 2006 ausüben. Wird eine Rechnung nach § 31 Abs. 5 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) berichtigt, wirkt die Berichtigung auf den Zeitpunkt zurück, in dem die Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde.
Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG a.F.) in der bis 31. Dezember 2003 geltenden Fassung kann ein Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG a.F. gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen.
Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG in der seit 1. Januar 2004 geltenden Fassung kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Eine Rechnung kann nach § 31 Abs. 5 Satz 1 UStDV berichtigt werden, wenn sie nicht alle Angaben nach § 14 Abs. 4 oder § 14a UStG enthält oder Angaben in der Rechnung unzutreffend sind.
Wird zunächst eine Rechnung ausgestellt, die den Anforderungen der §§ 14, 14a UStG (für das Streitjahr 2003 des § 14 UStG a.F.) nicht entspricht, und wird diese Rechnung später nach § 31 Abs. 5 UStDV berichtigt, kann das Recht auf Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG aufgrund der berichtigten Rechnung entsprechend den Vorgaben des Unionsrechts (vgl. EuGH-Urteil Senatex GmbH, EU:C:2016:691, DStR 2016, 2211) für den Besteuerungszeitraum ausgeübt werden, in dem die Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde.
Nach diesen Grundsätzen ist das FG-Urteil aufzuheben und die Umsatzsteuer entsprechend dem Antrag der Klägerin festzusetzen. Die Voraussetzungen für das Recht auf Vorsteuerabzug liegen unstreitig vor. Dieses Recht kann die Klägerin jedenfalls aufgrund der Rechnungsberichtigung auch für die Streitjahre ausüben.
Die in den Streitjahren ausgestellten Rechnungen waren nach § 31 Abs. 5 UStDV berichtigungsfähig. Ein Dokument ist jedenfalls dann eine Rechnung und damit berichtigungsfähig, wenn es Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthält. Hierfür reicht es aus, dass sie diesbezügliche Angaben enthält und die Angaben nicht in so hohem Maße unbestimmt, unvollständig oder offensichtlich unzutreffend sind, dass sie fehlenden Angaben gleichstehen. So verhält es sich im Streitfall, da nach der Adressierung der ursprünglich erteilten Rechnungen trotz einer möglichen Verwechslungsgefahr zumindest nur ein beschränkter Kreis verbundener Unternehmen als Leistungsempfänger in Betracht kam.
Die Rechnungen sind berichtigt worden. Die berichtigten Rechnungen entsprachen hinsichtlich der Angaben zu Name und Anschrift des Leistungsempfängers unstreitig den Anforderungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. §§ 14, 14a UStG und ermöglichen daher, das Recht auf Vorsteuerabzug schon für die Streitjahre auszuüben.
Die Rechnungen wurden noch während des Einspruchsverfahrens und damit auch rechtzeitig berichtigt. Dass im Streitjahr 2003 im nationalen Recht keine ausdrückliche Rechtsgrundlage für die Berichtigung bestand, ist im Hinblick auf das EuGH-Urteil Senatex GmbH (EU:C:2016:691, DStR 2016, 2211) unerheblich.
Der Senat kann nach alledem offen lassen, ob schon die ursprünglichen Rechnungen den gesetzlichen Anforderungen entsprachen. Er muss daher nicht entscheiden, ob aus dem Verzicht auf einen Rechtsformzusatz oder der Verwendung des falschen Rechtsformzusatzes “GmbH” statt “Sp.zo.o” folgt, dass die Angaben zum Leistungsempfänger unzutreffend sind. Das gleiche gilt für die Frage, wie es sich im Streitfall auswirkt, dass zudem unter der Postanschrift der Klägerin eine Schwestergesellschaft mit einem ähnlichen Namen ansässig ist. Ebenso kann dahingestellt bleiben, ob entsprechend den Grundsätzen des EuGH-Urteils Barlis 06 vom 15. September 2016 C-516/14 (EU:C:2016:690, DStR 2016, 2216, Rz 35) das Vorsteuerabzugsrecht auch ohne förmliche Berichtigung möglicherweise nicht ordnungsgemäßer Rechnungen ausgeübt werden konnte.

Zum guten Glauben an die Erfüllung der Vorsteuerabzugsvoraussetzungen

Der gute Glaube des Leistungsempfängers an die Erfüllung der Vorsteuerabzugsvoraussetzungen ist jedenfalls dann nicht schutzwürdig, wenn dieser anhand der Gesamtumstände hätte erkennen müssen, dass es sich bei dem jeweils vermeintlichen Lieferer nur um einen vorgeschobenen Strohmann gehandelt hat.
BFH Beschluss vom 07.12.2016 – XI R 31/14 BFH/NV 2017, 487
Begründung:t:
Der Senat hat in seiner Sitzung vom 31. August 2016 über die Revision beraten. Er hielt einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich.
Hierauf hat die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) mit beim Bundesfinanzhof (BFH) am 24. November 2016 eingegangenen Schreiben vom gleichen Tag im Wesentlichen vorgebracht, dass der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) in seinem Urteil PPUH Stehcemp vom 22. Oktober 2015 C-277/14 (EU:C:2015:719, Umsatzsteuer-Rundschau –UR– 2015, 917) den Vorsteuerabzug zugelassen habe, obwohl die Rechnung dem Leistungsempfänger nicht von dem leistenden Unternehmer, sondern von einem Dritten erteilt worden sei.
Zur Begründung seiner Entscheidung verweist der Senat auf das Urteil das in einem Parallelverfahren ergangen ist und dem er sich anschließt.
Der Senat hält es nach Ergehen des EuGH-Urteils über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem unter Beachtung des Effektivitätsgebots einer nationalen Praxis entgegensteht, die einen guten Glauben des Leistungsempfängers an die Erfüllung der Vorsteuerabzugsvoraussetzungen nur außerhalb des Steuerfestsetzungsverfahrens im Rahmen eines gesonderten Billigkeitsverfahrens berücksichtigt, und hat deshalb den EuGH angerufen. Denn der gute Glaube des Leistungsempfängers an die Erfüllung der Vorsteuerabzugsvoraussetzungen ist jedenfalls dann nicht schutzwürdig, wenn dieser –wie die Vorinstanz in Bezug auf die Klägerin für den Senat i.S. von § 118 Abs. 2 FGO verbindlich festgestellt hat– anhand der Gesamtumstände hätte erkennen müssen, dass es sich bei dem jeweils vermeintlichen Lieferer nur um einen vorgeschobenen Strohmann gehandelt hat. Danach kam die von der Klägerin beantragte Aussetzung des Revisionsverfahrens bis zu einer Entscheidung des EuGH in der Rechtssache C-374/16 gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 74 FGO nicht in Betracht.

Abgrenzung zwischen Bordellbetrieb und bloßer Zimmervermietung

Das Überlassen von Zimmern in einem Bordell ist keine Vermietungsleistung.
BFH Beschluss vom 07.02.2017-V B 48/16 BFH/NV 2017, 629
Sachverhalt:
Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist die Rechtsnachfolgerin der am 10. Juni 2016 verstorbenen Frau X, die in einem bis zum 31. Juli 2005 gepachteten Gebäude ein Bordell betrieben und dazu Räume an Prostituierte überlassen hat. Nachdem die Klägerin ausschließlich Umsätze aus Zimmervermietung erklärte, gelangte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt –FA–) zu der Rechtsauffassung, die Klägerin habe sämtliche Dienstleistungen erbracht und schätzte weitere Umsätze hinzu, sodass sich insgesamt (einschließlich der als Vermietungsleistung erklärter Umsätze) ein täglicher Umsatz in den Streitjahren 2004 und 2005 von 90 EUR pro Prostituierter ergab.
Begründung:
Die Klägerin hebt die Rechtsfrage heraus, “ob eine Umsatzsteuerpflicht eines Bordellbetreibers für die Entgelte auf sexuelle Dienstleistungen auch dann gilt, wenn dieser keinen Einfluss auf die Rechtsbeziehungen zwischen den Prostituierten und ihren Kunden hat, bzw. die konkreten vertraglichen Vereinbarungen nicht beeinflussen kann und den Inhalt der Vereinbarungen nicht einmal zur Kenntnis erhält”. Diese Rechtsfrage ist nicht klärungsbedürftig, da sie durch die Rechtsprechung des BFH grundsätzlich geklärt ist.
Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Union (EuGH) sowie des BFH liegt eine steuerfreie Grundstücksvermietung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) vor, wenn dem Vertragspartner auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, ein Grundstück so in Besitz zu nehmen, als wäre es dessen Eigentümer. Die entgeltliche Überlassung von Räumen ist aber dann keine Vermietungsleistung mehr, wenn die Überlassung der Zimmer wegen darüber hinausgehender weiterer Leistungen ein anderes Gepräge erhält. Dies ist der Fall, wenn nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse die Vermietung eines Grundstücks oder von Grundstücksteilen durch andere wesentliche Leistungen überlagert wird und die Zimmervermietung nur vorgeschoben ist. Denn maßgebend bei einem Leistungsaustausch ist der objektive Inhalt des Vorgangs und nicht die Bezeichnung, die die Parteien ihm geben. So kann trotz Bezeichnung der Beteiligten als Vermietungsverhältnis nach dem objektiven Inhalt eine sonstige Leistung des Bordellinhabers anzunehmen sein, wenn dieser nach den nach außen erkennbaren Gesamtumständen aufgrund von Organisationsleistungen selbst derjenige ist, der durch die Anwerbung von Prostituierten und Unterbringung das Bordell betreibt. Hierbei ist es unerheblich, ob die Prostituierten weisungsgebunden als Arbeitnehmerinnen oder als Subunternehmerinnen anzusehen sind Von diesen Grundsätzen ist auch das FG im Rahmen einer tatsächlichen Würdigung ausgegangen.
Weiteren Klärungsbedarf hat die Klägerin nicht dargetan, wenn sie ausführt, dass von der bisherigen Rechtsprechung die Regelungen des Gesetzes zur Regelung der Rechtsverhältnisse der Prostituierten vom 20. Dezember 2001 –ProstG– (BGBl I 2001, 3983) nicht berücksichtigt worden sei. Hieraus ergibt sich keine weitere klärungsbedürftige Rechtsfrage. Während in der älteren Rechtsprechung die Steuerbarkeit der Umsätze trotz der vormals angenommenen Sittenwidrigkeit unter Berufung auf die Regelung des § 40 der Abgabenordnung angenommen wurde, führt die Regelung des § 1 ProstG, wonach die Vereinbarung bei einem Rechtsgeschäft über sexuelle Handlungen nach neuerer Rechtslage rechtswirksam ist, nicht zu einem anderen Ergebnis. Zur vorliegend streitigen Frage, ob die streitbefangenen Umsätze dem Bordellbetreiber oder den Prostituierten zuzurechnen sind, enthält das ProstG keinerlei Regelungen.
Geklärt ist auch, dass eine Zimmervermietung in einem Bordell nicht mit der Raumvermietung in einem Einkaufszentrum gleichgestellt werden kann, in dem die Umsätze der einzelnen Geschäfte nicht dem Eigentümer zugerechnet werden können. Denn die Vermietung an Geschäfte verschiedener Branchen in einem Einkaufszentrum erfolgt ausschließlich langfristig und nicht –wie im Streitfall bei einer Kündigungsfrist von drei Tagen– kurzfristig. Zudem erbringt der Vermieter von Geschäftslokalen innerhalb eines Einkaufszentrums keinerlei weitere wesentliche Organisationsleistungen, die ihn nach der Verkehrsauffassung als Erbringer der Umsätze der völlig unabhängig geführten Einzelhandelsgeschäfte erscheinen lassen, während in einem Bordell gleichartige Leistungen (im Streitfall in 18 Zimmern) erbracht werden. Es stellt auch keinen verfassungswidrigen Eingriff in die Freiheit der Berufsausübung (Art. 12 des Grundgesetzes) dar, wenn demjenigen, dem als Bordellbetreiber wegen seiner Organisationsleistung Umsätze zuzurechnen sind, diese auch zu versteuern hat.
Die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache ergibt sich schließlich auch nicht daraus, dass nach der Rechtsauffassung der Klägerin die Umsatzzurechnung zum Bordellbetreiber bei Annahme einer Subunternehmerstellung der Prostituierten zu einer Doppelbesteuerung führe. Abgesehen davon, dass eine Doppelbesteuerung nach den Feststellungen des Bundesrechnungshofes (Bericht vom 24. Januar 2014 VIII-2010-0500, S. 16 f.) in aller Regel wegen des fehlenden Erklärungsverhaltens der Prostituierten und ihres häufigen Wohnortwechsels rein faktisch nicht erfolgt, ist bereits entschieden, dass dem Bordellinhaber im Falle der Beschäftigung von Subunternehmern der Vorsteuerabzug aus Leistungen der Damen zusteht, sofern Rechnungen vorliegen und diese die hierzu erforderlichen Voraussetzungen des § 15 UStG erfüllen (BGH-Urteil in HFR 1996, 363).

Zur Steuerfreiheit von Leistungen eines Sozialtrainers

Die Leistungen eines selbständigen Sozialtrainers können nach § 4 Nr. 25 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG steuerfrei sein, wenn der Träger der öffentlichen oder freien Jugendhilfe diese Leistungen im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil unmittelbar oder mittelbar (durchgeleitet) vergütet hat.
Ist dieser Sozialtrainer als Subunternehmer für einen Hauptunternehmer (z.B. eine psychologische Praxis) tätig und vergütet der Kostenträger Leistungen des Hauptunternehmers, ohne die Kosten für den Subunternehmer ausdrücklich zu übernehmen, so werden die Leistungen des Subunternehmers nicht von einem Träger der öffentlichen oder freien Jugendhilfe, sondern nur vom Hauptunternehmer vergütet.
BFH Urteil vom 30.112016 – VR 10/16 BFH/NV 2017, 627
Sachverhalt:
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist freiberuflich als Sozialtrainer tätig. Er ließ sich als Kommunikationstrainer ausbilden und wurde für Volkshochschulen, Unternehmen und Verbände praktisch tätig. Seit 1993 arbeitet er mit Personen, die unter Autismus leiden und bildet auf diesem Spezialgebiet auch Trainer aus.
Nachdem der Kläger seinen Gewinn zur Einkommensteuer zunächst unter Berücksichtigung von Umsatzerlösen, Eigenverbrauch und vereinnahmter Umsatzsteuer ermittelt hatte, erklärte er steuerfreie Umsätze und setzte die Umsatzsteuer in seiner Jahreserklärung 2009 mit 0 EUR an. Hingegen setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid vom 16. August 2011 die Umsatzsteuer 2009 unter Abzug der Vorsteuerbeträge mit… EUR fest.
Begründung:
Das Urteil ist aufzuheben, weil es die Steuerfreiheit der Leistungen allein von der Voraussetzung abhängig macht, ob der Kläger seine Vergütungen vom Träger der Jugendhilfe oder des Sozialamtes unmittelbar erhalten hat. Damit hat das FG § 4 Nr. 25 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG verletzt.
Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 25 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG setzt voraus, dass Leistungen erbracht werden, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil entweder durch Träger der öffentlichen Jugendhilfe (Alternative 1) oder durch Einrichtungen nach Buchst. a (Alternative 2) vergütet wurden. Der Senat legt § 4 Nr. 25 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG unionsrechtskonform dahingehend aus, dass eine Vergütung durch Träger der öffentlichen Jugendhilfe nicht nur im Falle einer unmittelbaren, sondern auch bei einer nur mittelbaren (durchgeleiteten) Kostentragung. Diese Auslegung entspricht dem Zweck der Steuerbefreiung, die begünstigten Leistungen durch Kostensenkung zugänglicher zu machen.
Das bedeutet aber nicht, dass jede nur mittelbare Kostentragung ausreicht, um die Voraussetzungen des § 4 Nr. 25 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG zu erfüllen. Denn nach dem ausdrücklichen Wortlaut dieser Vorschrift muss es sich um Leistungen handeln, die im vorangegangenen Kalenderjahr vergütet wurden. Das heißt: Der Träger der öffentlichen oder freien Jugendhilfe muss die Leistung des Unternehmers vergüten.. Dort wurde dem Jugendamt unter Mitteilung des jeweiligen Subunternehmers ein Kostenvoranschlag unterbreitet, worauf das Jugendamt den Auftrag mündlich erteilte. Es sagte in Kenntnis der Person des Subunternehmers zu und übernahm die Kosten. Damit hatte es die Durchführung der Maßnahme durch den jeweiligen Subunternehmer. Vergütet der Kostenträger aber Leistungen eines Unternehmers, ohne die Kosten für den Subunternehmer ausdrücklich zu übernehmen, so werden die Leistungen des Subunternehmers gerade nicht, wie es § 4 Nr. 25 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG verlangt, von einem Träger der öffentlichen oder freien Jugendhilfe vergütet. Es bleiben dann lediglich Leistungen an den Hauptunternehmer (den Auftraggeber), die dieser vergütet.
Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil sie den in II.1. dargestellten Maßstäben nicht entspricht und lediglich darauf abgestellt hat, ob die Leistungen des Klägers direkt von den zuständigen Kostenträgern vergütet wurden. Darüber hinaus fehlen jegliche Feststellungen zu den entscheidenden Verhältnissen des Vorjahres. Deshalb kann der erkennende Senat nicht selbst entscheiden. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird in einer neuen Verhandlung und Entscheidung die notwendigen Feststellungen nachzuholen haben.
Der Kläger hat Leistungen der Jugendhilfe nach § 2 Abs. 2 Sozialgesetzbuch (SGB) VIII erbracht. Gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 5 SGB VIII umfasst die Jugendhilfe u.a. die “Hilfe für seelisch behinderte Kinder und Jugendliche und ergänzende Leistungen nach § 35a bis 37”. Nach § 35a SGB VIII ist Kostenersatz zu leisten für Maßnahmen der Eingliederungshilfe für seelisch behinderte Kinder und Jugendliche, wobei diese “in ambulanter Form, in Tageseinrichtungen für Kinder oder in anderen teilstationären Einrichtungen durch geeignete Pflegepersonen und in Einrichtungen über Tag und Nacht sowie in Wohnform geleistet” werden. Nach der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung gehören zu den Kosten der Eingliederungshilfe auch Aufwendungen für autistische Kinder und Jugendliche einschließlich Kosten des –durch den Kläger geleisteten– Sozialtrainings (Urteil des Hessischen Verwaltungsgerichtshofs vom 15. Oktober 2013 10 B 1254/13). Denn Autismus ist eine seelische oder psychische Erkrankung der Wahrnehmung und Informationsverarbeitung, die sich in schweren Kontaktstörungen äußert (vgl. Stähr in Hauck/Noftz, Kommentar zum Sozialgesetzbuch, § 35a SGB VIII Rz 27f).
Es kommt auch in Betracht, dass der Kläger als “Einrichtung” anzusehen ist, der Leistungen erbringt, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Träger der öffentlichen Jugendhilfe oder Einrichtungen nach Buchstabe a vergütet wurden. Hierbei fallen unter den Begriff der “Einrichtung”, da das nationale Recht an die Begrifflichkeit des Unionsrechts anknüpft (BTDrucks 16/6290, S. 78), nicht nur juristische, sondern auch natürliche Personen wie der Kläger (vgl. z.B. EuGH-Urteil Les Jardins de Jouvence vom 21. Januar 2016 C-335/14, EU:C:2016:36, Rz 39, m.w.N.). Weitere unternehmerbezogene Voraussetzungen im Sinne eines akademischen Abschlusses oder einer Fachausbildung verlangt § 4 Nr. 25 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG nicht. Die Eigenschaft als “Einrichtung mit sozialem Charakter” ergibt sich nach dem Gesetzeswortlaut (“Einrichtungen mit sozialem Charakter sind”…) ausschließlich daraus, dass Leistungen erbracht werden, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil nach den unter II.1. und 2. dargestellten Grundsätzen vergütet wurden. Im Übrigen werden auch sozialrechtlich nach § 35a Abs. 2 SGB VIII für Leistungen der Wiedereingliederungshilfe keine besonderen fachlichen Anforderungen gestellt. Soweit die Leistungen in einer Pflege bestehen, wird lediglich eine “geeignete Pflegeperson” vorausgesetzt (§ 35a Abs. 2 Nr. 3 SGB VIII), bei Hilfen in ambulanter Form nach § 35a Abs. 2 Nr. 1 SGB VIII werden keine Einschränkungen gefordert. Für eine entsprechende Eignung des Klägers zur Durchführung der ambulanten Hilfen in Form des Sozialtrainings von Autisten spräche seine jahrelange praktische Erfahrung.
Soweit es um Leistungen des Klägers an erwachsene Autisten geht, wird das FG außerdem § 4 Nr. 16 Buchst. k UStG a.F. zu prüfen haben. Diese Steuerbefreiung setzt voraus, dass im vorangegangenen Kalenderjahr die Betreuungs- oder Pflegekosten in mindestens 40 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder der Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet worden sind.
Hinzu kommt Folgendes: Da sich der Kläger –wie sich den Akten entnehmen lässt– im Vertrag mit der Praxis… e.V. zum gesonderten Ausweis von Umsatzsteuer verpflichtet und nach seiner Gewinnermittlung Umsatzsteuer tatsächlich vereinnahmt hat, muss der Kläger durch Vorlage der Rechnungen oder Gutschriften nachweisen, dass er Rechnungen ohne Umsatzsteuer gestellt oder Gutschriften ohne Umsatzsteuerausweis entgegengenommen hat, um eine Steuerschuld bereits wegen unberechtigten Umsatzsteuerausweises nach § 14c Abs. 1 UStG zu vermeiden. Die Feststellungslast für das Vorliegen der Voraussetzungen der Steuerbefreiungen trägt der Kläger.

Steuerschuldnerschaft bei sog. “Bauleistungen”

§ 13b Abs. 2 Satz 2 UStG 2005 ist entgegen Abschn. 182a Abs. 11 UStR 2005 einschränkend dahingehend auszulegen, dass es für die Entstehung der Steuerschuld darauf ankommt, ob der Leistungsempfänger die an ihn erbrachte Werklieferung oder sonstige Leistung, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dient, seinerseits zur Erbringung einer derartigen Leistung verwendet.
Auf den Anteil der vom Leistungsempfänger ausgeführten bauwerksbezogenen Werklieferungen oder sonstigen Leistungen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG 2005 an den insgesamt von ihm erbrachten steuerbaren Umsätzen kommt es entgegen Abschn. 182a Abs. 10 UStR 2005 nicht an.
BFH Urteil vom 22.8.2013, V R 37/10

Begründung (BFH)
Eine Umsatzsteuerfestsetzung kann nach § 27 Abs. 19 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) gegenüber dem leistenden Unternehmer nur dann (zu seinem Nachteil) geändert werden, wenn ihm ein abtretbarer Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer gegen den Leistungsempfänger zusteht. So entschied der Bundesfinanzhof (BFH) durch Urteil vom 23. Februar 2017 (V R 16, 24/16) in einem klassischen Bauträgerfall.
Umsatzbesteuerung bei Bauleistungen ist diffizil; für vom Bauhandwerker an einen Bauträger erbrachte Bauleistungen kann kraft Sonderregelung der leistungsempfangende Bauträger Umsatzsteuerschuldner sein, was den fiskalischen Erfolg der Umsatzbesteuerung jedenfalls erhöht. Allerdings hatte der BFH eine solche (damals durch Verwaltungsvorschrift konkretisierte) Übertragung der Steuerschuldnerschaft eingeengt (Urteil vom 22. August 2013 V R 37/10). Der Gesetzgeber besserte für die Zukunft nach und schuf eine Übergangsregelung für Altfälle (Stichtag: 15. Februar 2014), um bei Rückerstattung der gezahlten Steuern an den nur vermeintlichen Steuerschuldner (Bauträger) den eigentlichen Steuerschuldner (Bauhandwerker) nachträglich belasten zu können. So ist nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG die gegen den leistenden Unternehmer wirkende Steuerfestsetzung zu ändern, wenn der Leistungsempfänger die Erstattung der Steuer fordert und beide davon ausgegangen waren, dass der Leistungsempfänger die Steuer auf die vom Leistenden erbrachte Leistung schuldet; darüber hinaus wird die Erfüllungswirkung der Abtretung des Zahlungsanspruchs des Leistenden gegen den Leistungsempfänger an das Finanzamt (FA) geregelt (§ 27 Abs. 19 Sätze 2 ff. UStG).
Und so lag auch der Streitfall: Die Klägerin (eine GmbH) erbrachte Mauerarbeiten gegenüber einer Bauträger-GmbH. Jene wurde vom FA – entsprechend der allgemeinen Verwaltungsvorschrift – als steuerpflichtige Leistungsempfängerin in Anspruch genommen. Nach der einengenden BFH-Entscheidung beantragte die Bauträger-GmbH beim FA die Erstattung der Umsatzsteuer, die sie in der Annahme entrichtet hatte, Steuerschuldnerin zu sein. Das FA setzte daraufhin die Umsatzsteuer gegenüber der Klägerin fest. Hiergegen berief sich die Klägerin auf den Schutz ihres Vertrauens in die von der Finanzverwaltung praktizierte Rechtslage. Das Finanzgericht billigte die Umsatzsteuerfestsetzung, verpflichtete aber das FA dazu, das Angebot der Klägerin auf Abtretung ihres Anspruchs gegen die Bauträger-GmbH auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer anzunehmen.
Der BFH bestätigte die Vorinstanz im Ergebnis. Die gesetzliche Übergangsregelung (§ 27 Abs. 19 UStG) schließt den allgemeinen Vertrauensschutz gegenüber einer belastenden Änderung (§ 176 Abs. 2 der Abgabenordnung) aus. Die Rechtslage entspricht nach der Entscheidung des BFH aber nur dann den unionsrechtlichen Prinzipien des Vertrauensschutzes, der Rechtssicherheit und der Neutralität, wenn die Befugnis des FA zur Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung gegen den Leistenden voraussetzt, dass diesem ein abtretbarer Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer gegen den Leistungsempfänger tatsächlich zusteht. Der Bauhandwerker wird auf diese Weise vollständig von der Umsatzsteuer auf seine Leistungen entlastet; er steht dann so, wie er stünde, wenn alles von vornherein richtig beurteilt worden wäre.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Abmahnungen durch einen Mitbewerber

Zahlungen, die an einen Unternehmer von dessen Wettbewerbern als Aufwendungsersatz aufgrund von wettbewerbsrechtlichen Abmahnungen geleistet werden, sind umsatzsteuerrechtlich als Entgelt im Rahmen eines umsatzsteuerbaren Leistungsaustauschs zwischen dem Unternehmer und den von ihm abgemahnten Wettbewerbern –und nicht als nicht steuerbare Schadensersatzzahlungen– zu qualifizieren.
BFH Urteil vom 21.12.2016 – XI R 27/14
Sachverhalt:
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, betrieb in den Besteuerungszeiträumen 2006 und 2007 (Streitjahre) den Handel mit Hard- und Software, die Einrichtung und Wartung von Netzwerken sowie die Beratung, Schulung und
In den Streitjahren mahnte sie mehrfach Mitbewerber wegen fehlerhafter Allgemeiner Geschäftsbedingungen ab. Sie beauftragte hierfür einen Rechtsanwalt, der in ihrem Namen die Mitbewerber aufforderte, eine Unterlassungserklärung abzugeben sowie die durch seine Einschaltung nach dem Rechtsanwaltsvergütungsgesetz entstandenen Kosten zu erstatten; Umsatzsteuer war in den geltend gemachten Aufwendungen nicht enthalten.
Die abgemahnten Mitbewerber zahlten den geltend gemachten Aufwendungsersatz auf ein Konto des Rechtsanwalts, der der Klägerin seine Leistungen zuzüglich Umsatzsteuer in Rechnung stellte. Sein Vergütungsanspruch wurde mit den Zahlungen der abgemahnten Mitbewerber verrechnet, so dass die Klägerin lediglich noch die auf die Leistungen des Rechtsanwalts entfallende Umsatzsteuer zu entrichten hatte, die sie mit ihren Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre als Vorsteuerbeträge abzog.
Nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) die Ansicht, dass die Klägerin durch die Abmahnung ihrer Mitbewerber an diese jeweils eine umsatzsteuerpflichtige Leistung erbracht habe und erließ am 19. Januar 2009 entsprechende Änderungsbescheide für die Streitjahre über Umsatzsteuer; die steuerpflichtigen Umsätze wurden um… EUR (2006) und um… EUR (2007) erhöht. Die hiergegen erhobenen Einsprüche der Klägerin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2011 als unbegründet zurück.
Begründung:
Das FG hat zu Unrecht einen steuerbaren Leistungsaustausch zwischen der Klägerin und den von ihr abgemahnten Mitbewerbern verneint.
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Entgelt ist gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG grundsätzlich alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer.
Zwischen der Leistung und dem erhaltenen Gegenwert muss ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen, wobei die gezahlten Beträge die tatsächliche Gegenleistung für eine bestimmbare Leistung darstellen, die im Rahmen eines zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnisses, in dem gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, erbracht wurde..
Dabei bestimmt sich in erster Linie nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis, ob die Leistung des Unternehmers derart mit der Zahlung verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung (Zahlung) richtet.
b) Eine Leistung gegen Entgelt liegt regelmäßig auch dann vor, wenn der Leistende im Auftrag des Leistungsempfängers für diesen eine Aufgabe übernimmt und insoweit gegen Aufwendungsersatz tätig. Dasselbe gilt auch dann, wenn ein Unternehmer für einen anderen als Geschäftsführer ohne Auftrag tätig wird und von ihm nach § 683 des Bürgerlichen Gesetzbuchs den Ersatz seiner Aufwendungen verlangen kann.
Entschädigungs- oder Schadensersatzleistungen sind dagegen kein Entgelt i.S. des Umsatzsteuerrechts, wenn die Zahlung nicht für eine Lieferung oder sonstige Leistung an den Zahlungsempfänger erfolgt, sondern weil der Zahlende nach Gesetz oder Vertrag für den Schaden und seine Folgen einzustehen. In diesen Fällen besteht kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Zahlung und der Leistung.
Nach diesen Rechtsgrundsätzen hat die Klägerin, indem sie Mitbewerber abgemahnt hat, an diese Leistungen gegen Entgelt i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ausgeführt. Die Vorentscheidung, die den gegenteiligen Standpunkt eingenommen hat, ist deshalb aufzuheben.
Unlautere Wettbewerbshandlungen, die geeignet sind, den Wettbewerb zum Nachteil der Mitbewerber, der Verbraucher oder der sonstigen Marktteilnehmer nicht nur unerheblich zu beeinträchtigen, sind unzulässig (§ 3 UWG).
Wer dem § 3 UWG vorsätzlich oder fahrlässig zuwiderhandelt, ist den Mitbewerbern zum Ersatz des daraus entstehenden Schadens verpflichtet (§ 9 Satz 1 UWG). Wer dem § 3 UWG zuwiderhandelt, kann auf Beseitigung und bei Wiederholungsgefahr auf Unterlassung in Anspruch genommen werden (§ 8 Abs. 1 Satz 1 UWG). Diese Ansprüche stehen gemäß § 8 Abs. 3 Nrn. 1 bis 4 UWG jedem Mitbewerber (Nr. 1), bestimmten rechtsfähigen Verbänden zur Förderung gewerblicher oder selbständiger beruflicher Interessen (Nr. 2), bestimmten qualifizierten Einrichtungen (Nr. 3) sowie den Industrie- und Handelskammern oder den Handwerkskammern (Nr. 4) zu. Die zur Geltendmachung eines Unterlassungsanspruchs Berechtigten sollen den Schuldner vor der Einleitung eines gerichtlichen Verfahrens abmahnen und ihm Gelegenheit geben, den Streit durch Abgabe einer mit einer angemessenen Vertragsstrafe bewehrten Unterlassungsverpflichtung beizulegen (§ 12 Abs. 1 Satz 1 UWG). Soweit die Abmahnung berechtigt ist, kann der Ersatz der erforderlichen Aufwendungen verlangt werden (§ 12 Abs. 1 Satz 2 UWG).
Der BFH hat zu einem sog. Abmahnverein entschieden, dass dieser an den abgemahnten Unternehmer eine Leistung gegen Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG erbringt, soweit er für diesen als Geschäftsführer ohne Auftrag tätig wird; zwischen der Geschäftsführungsleistung und dem Aufwendungsersatz, der dem Abmahnverein zusteht, bestehe ein unmittelbarer Zusammenhang, der Aufwendungsersatz ist der Gegenwert für die Abmahnleistung des Vereins
Auch die Klägerin als Mitbewerberin i.S. des § 8 Abs. 3 Nr. 1 UWG hat mit ihren Abmahnungen gegenüber Mitbewerbern steuerbare und steuerpflichtige Leistungen erbracht. Das bestimmende Rechtsverhältnis.
Das von der Zivilrechtsprechung entwickelte Institut der vorgerichtlichen Abmahnung wurde in § 12 Abs. 1 UWG nachvollzogen (so die Begründung der Bundesregierung zum Entwurf eines Gesetzes gegen den unlauteren Wettbewerb, BTDrucks 15/1487, S. 25). Nach dieser Rechtsprechung dient die durch eine Verletzungshandlung veranlasste Abmahnung im Regelfall dem wohlverstandenen Interesse beider Parteien, da sie das Streitverhältnis auf einfache, kostengünstige Weise vorprozessual beenden und einen Rechtsstreit vermeiden soll (z.B. BGH-Urteil vom 7. Oktober 2009 I ZR 216/07, NJW Rechtsprechungs-Report 2010, 1130, unter II.1.b aa, Rz 11). Dementsprechend wird die Abmahnung in der Begründung des Gesetzentwurfs ausdrücklich als Mittel zur außergerichtlichen Streitbeilegung in Wettbewerbssachen bezeichnet, durch das der größte Teil der Wettbewerbsstreitigkeiten erledigt werde (BTDrucks 15/1487, S. 25).
Danach kommt die Abmahnung als Mittel der außergerichtlichen Streitbeilegung –entgegen der Auffassung des FG– gleichermaßen im Verhältnis zwischen Mitbewerbern i.S. des § 8 Abs. 3 Nr. 1 UWG zum Tragen.
Mit den Abmahnungen hat die Klägerin ihren Mitbewerbern einen Weg gewiesen, sie als Gläubigerin ohne Inanspruchnahme der Gerichte klaglos zu stellen, und ihnen hiermit einen konkreten Vorteil verschafft, der zu einem Verbrauch i.S. des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führte.
Der Einordnung der streitgegenständlichen Abmahnungen als Leistungen i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steht schließlich nicht entgegen, dass die Klägerin die Erstattung ihrer Rechtsverfolgungskosten ggf. nicht nur aufgrund § 12 Abs. 1 Satz 2 UWG als Aufwendungsersatz beanspruchen konnte, sondern diese Kosten bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen (auch) zu dem wegen einer unerlaubten Handlung zu ersetzenden Schaden gehören.
Denn die Frage, ob ein Leistungsaustausch im umsatzsteuerrechtlichen Sinne vorliegt, ist nicht nach zivilrechtlichen, sondern ausschließlich nach den vom Unionsrecht geprägten umsatzsteuerrechtlichen Vorgaben zu. Die Grundsätze der Gleichbehandlung und der Neutralität der Mehrwertsteuer gebieten, die Abmahnleistung, die der Abmahnende an den Abgemahnten erbringt, gleich zu besteuern, ob sie nun zivilrechtlich auf § 9 UWG oder auf § 12 UWG gestützt ist.

Vorsteueraufteilung für ein Strom und Wärme produzierendes Blockheizkraftwerk

Unterhält der Unternehmer einen der Vorsteuerpauschalierung unterliegenden landwirtschaftlichen Betrieb und einen weiteren der Regelbesteuerung unterliegenden Gewerbebetrieb, richtet sich die Aufteilung der Vorsteuerbeträge für gemischt genutzte Eingangsleistungen (hier: BHKW) nach § 15 Abs. 4 UStG.
Sachgerecht i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG ist dabei –entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung in Abschn. 2.5 Abs. 20 Satz 1 i.V.m. Abs. 12 Satz 3 UStAE– die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Marktpreise der produzierten Strom- und Wärmemenge (objektbezogener Umsatzschlüssel).
BFH Urteil vom 16.11.2016 . VR 1/15 BFH/NV 2017, 413
Sachverhalt:
Die Beteiligten streiten um die Höhe des Vorsteuerabzugs aus den Anschaffungskosten sowie den laufenden Kosten für ein Strom und Wärme produzierendes Blockheizkraftwerk (BHKW).
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb in den Streitjahren (2006 und 2007) einen Gartenbaubetrieb. Die dabei erwirtschafteten Umsätze versteuerte er nach Durchschnittssätzen (§ 24 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 2005 in der in den Streitjahren geltenden Fassung –UStG–). Im Dezember 2006 erwarb der Kläger ein BHKW mit einer Gesamtleistung von 609 kW, das noch im Dezember 2006 in Betrieb genommen wurde. Im Februar 2007 folgten der Erwerb und die Inbetriebnahme eines zweiten Aggregates.
Den vom BHKW erzeugten Strom speiste der Kläger in das öffentliche Netz (EnBW) ein und erhielt für 3 466 304 kWh Strom eine Vergütung von insgesamt 552.332,07 EUR (2007). Die durch den Betrieb des BHKW in 2007 erzeugte Wärme (2 548 000 kWh) nutzte der Kläger für das Beheizen der Gewächshäuser seines Gärtnereibetriebes.
In den –zu Vorbehaltsfestsetzungen führenden– Umsatzsteuererklärungen der Streitjahre machte der Kläger die ihm für die Lieferung des Blockheizkraftwerkes, des zweiten Aggregates sowie den Betrieb der Anlage in Rechnung gestellte Umsatzsteuer in voller Höhe (2006: 54.183 EUR, 2007: 76.899 EUR) als Vorsteuer geltend.
Aufgrund der Ergebnisse einer Außenprüfung änderte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) am 7. Dezember 2009 die Umsatzsteuerfestsetzungen der Streitjahre und kürzte den Vorsteuerabzug auf 30.559,65 EUR (2006) und 43.371,20 EUR (2007). Die geltend gemachten Vorsteuern seien in einen abziehbaren (Strom) und einen nicht abziehbaren Anteil (Wärme) aufzuteilen. Da die Wärme für den Gartenbau verwendet werde, sei die hierauf entfallende Vorsteuer mit der Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung abgegolten. Bei einer Gesamtfeuerungsleistung von 609 kW betrage die elektrische Leistung der Anlage 265 kW, dies entspreche einem elektrischen Wirkungsgrad von 43,5 %. Die thermische Leistung betrage 205 kW, das seien 33,66 % von der Gesamtfeuerungsleistung. Demnach betrage der Gesamtwirkungsgrad 77,1 %. Davon entfielen 56,4 % auf die elektrische Leistung und 43,6 % auf die thermische Leistung. Entsprechend diesem Verhältnis seien die Vorsteuern in einen abziehbaren (56,4 % für Strom) und einen nicht abziehbaren Teil (43,6 % für Wärme) aufzuteilen.
Begründung:
Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Vorsteuern aus der Anschaffung des BHKW und des zweiten Aggregates aufzuteilen sind und eine Aufteilung nach der produzierten Leistung in kWh nicht sachgerecht ist.
Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Nach Satz 2 dieser Vorschrift kann der Unternehmer die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG regelt schließlich für die ab dem 1. Januar 2004 bezogenen Eingangsleistungen, dass eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig ist, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.
Unterhält ein Unternehmer –wie im Streitfall der Kläger– einen der Vorsteuerpauschalierung unterliegenden landwirtschaftlichen Betrieb i.S. von § 24 Abs. 1 UStG und einen weiteren der Regelbesteuerung unterliegenden Gewerbebetrieb, richtet sich die Aufteilung der Vorsteuerbeträge für die gemischte Verwendung von Eingangsleistungen nach § 15 Abs. 4 UStG.
Soweit der Kläger die Eingangsleistung (BHKW) zur Erzeugung von Strom nutzte und diesen entgeltlich in das öffentliche Netz einspeiste, liegt eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Verwendung vor. Hinsichtlich der Nutzung des BHKW zu Wärmelieferungen an die Gärtnerei ist hingegen ein (weiterer) Vorsteuerabzug nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG ausgeschlossen. Damit verwendet der Kläger die Eingangsleistung (BHKW) nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen.
Nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ist eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem sog. Umsatzschlüssel nur dann zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.
Die richtlinienkonforme Auslegung des § 15 Abs. 4 UStG führt im Falle der Anschaffung oder Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes grundsätzlich zur Anwendung des objektbezogenen Flächenschlüssels, da dieser im Sinne des EuGH-Urteils BLC Baumarkt vom 8. November 2012, C-511/10 (EU:C:2012:689 Leitsatz sowie Rz 18 und 24) eine präzisere Berechnung der Vorsteuerbeträge ermöglicht als die Aufteilung nach dem Gesamtumsatz des Unternehmens und nach dem objektbezogenen Umsatzschlüssel. Die Aufteilung nach dem objektbezogenen Flächenschlüssel beruht allerdings auf der Annahme, dass sich die Eingangsbezüge gleichmäßig auf die Fläche verteilen. Dieser Aufteilungsschlüssel ist daher nicht sachgerecht i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG, wenn die Nutzflächen des Gebäudes nicht miteinander vergleichbar sind, wie dies etwa bei stark unterschiedlicher Ausstattung der Gebäudeteile der Fall ist). In diesem Falle gilt der objektbezogene Umsatzschlüssel, wenn die Vorsteuerbeträge den Gegenstand selbst (Gebäude) betreffen und die objektbezogene gegenüber einer gesamtumsatzbezogenen Aufteilung genauer ist, weil ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zu den Ausgangsumsätzen durch Verwendung (Nutzung) dieses Gebäudes besteht. Wird das Gebäude dagegen für Umsätze des gesamten Unternehmens verwendet (wie beispielsweise ein Verwaltungsgebäude), sind die Vorsteuerbeträge nach dem gesamtumsatzbezogenen Umsatzschlüssel aufzuteilen.
Im Streitfall sind die Vorsteuern –entgegen der Ansicht des FA– nicht unterschiedslos nach der produzierten Leistung in kWh, sondern nach dem Verhältnis der Marktpreise der im Streitjahr produzierten Strom- und Wärmemenge i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG aufzuteilen.
Eine Aufteilung nach der produzierten Leistung in kWh ist nicht sachgerecht, weil die durch den Betrieb des BHKW erzeugten Produkte (Strom und Wärme) nicht miteinander vergleichbar sind. Ebenso wie der objektbezogene Flächenschlüssel bei stark unterschiedlicher Ausstattung der einzelnen Gebäudeteile (“Produkte”) ausscheidet, kommt die Leistung eines BHKW in kWh als wirtschaftliche Zurechnung dann nicht in Betracht, wenn sich die erstellten Produkte erheblich voneinander unterscheiden.
Dafür spricht bereits, dass Hauptaufgabe eines BHKW die Produktion von Strom ist, während es sich bei der zwangsläufig entstehenden Wärme lediglich um das Nebenprodukt eines BHKW handelt. Die beiden Erzeugnisse unterscheiden sich insbesondere hinsichtlich ihrer Nutzbarkeit und Verwertbarkeit. Elektrische Energie (Strom) ist multifunktional nutzbar, lässt sich gut in andere Energieformen umwandeln und kann in großen Mengen über weite Strecken transportiert werden. Die Nutzung von Wärme ist dagegen stark eingeschränkt, zumal eine Umwandlung in Strom –in den Streitjahren– nur unter technischen Schwierigkeiten und zu einem geringen Prozentsatz möglich war. Diese Unterschiede führen dazu, dass die Produkte “Strom” und “Wärme” trotz der gleichen Bemessung als “kWh” auf verschiedenen Märkten und zu stark voneinander abweichenden Preisen angeboten werden. Nach den Feststellungen des FG wird ein kWh-Strom am Markt deutlich höher bewertet und vergütet als eine kWh-Wärme. So erzielte der Kläger im Streitjahr 2007 für eine kWh-Strom 0,1767 EUR, während der ortsübliche Marktpreis für eine kWh-Wärme lediglich bei 0,035 EUR lag. Der Preis für eine kWh-Strom betrug damit mehr als das Fünffache einer kWh-Wärme.
Soweit die Finanzverwaltung nach Abschn. 2.5 Abs. 20 Satz 1 in entsprechender Anwendung des Abs. 12 Satz 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) eine Vorsteueraufteilung nach dem Verhältnis der betreffenden Strommengen vorschreibt, vermag der Senat dieser Auffassung für die Aufteilung von Vorsteuern eines Strom und Wärme produzierendes BHKW nicht zu folgen.
Der Anwendung des objektbezogenen Umsatzschlüssels steht nicht entgegen, dass für die Nutzung der Wärme in der Gärtnerei kein Entgelt berechnet wurde und das FG daher den ortsüblichen Preis für Fernwärme als fiktiven Umsatz in Beziehung zum tatsächlichen Umsatz mit Strom gesetzt hat. Fehlt es an einem tatsächlichen Umsatz, kann bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge auf einen fiktiven Vermietungsumsatz und damit im Streitfall auf einen fiktiven Verkaufsumsatz abgestellt werden. Da es sich insoweit um eine Schätzung handelt, steht –entgegen der Ansicht des FA– der Anwendung des Umsatzschlüssels auch nicht entgegen, dass der Kläger die Wärme mangels Fernwärmeleitung tatsächlich nicht in das Fernwärmenetz einspeisen konnte.
Nicht sachgerecht wäre demgegenüber die Anwendung des gesamtumsatzbezogenen Umsatzschlüssels. Denn dabei würde nicht nur der Umsatz aus dem BHKW berücksichtigt, sondern auch der mit der Gärtnerei erzielte Umsatz. Im Hinblick darauf, dass die Vorsteuerbeträge den Gegenstand selbst (BHKW) betreffen und auch ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zu den Ausgangsumsätzen durch die Nutzung des BHKW als Produktionsstätte für Strom und Wärme besteht, ist der objektbezogene Umsatzschlüssel genauer als eine gesamtumsatzbezogene Aufteilung.