Anforderungen an die Rechnung für Zwecke des Vorsteuerabzugs

Der Abzug der in einer Rechnung oder Gutschrift ausgewiesenen Umsatzsteuer ist grundsätzlich nur zulässig, wenn Rechnungsaussteller und leistender Unternehmer identisch sind.

Ein „Strohmann” kann leistender Unternehmer sein. Dem „Strohmann” können deshalb Leistungen zuzurechnen sein, die der „Hintermann” berechtigterweise im Namen des Strohmanns tatsächlich ausgeführt hat. Unbeachtlich ist das Strohmanngeschäft, wenn es nur zum Schein abgeschlossen wird.

BFH Urteil von 10.09.2015 – V R 17/14 BFHNV 2016 S. 80

Sachverhalt:

Die Beteiligten streiten darüber, ob die in Gutschriften ausgewiesene Umsatzsteuer für Schrottlieferungen verschiedener Unternehmen in den Streitjahren (2007 und 2008) als Vorsteuer abziehbar ist.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, betrieb in den Streitjahren einen Entsorgungsfachbetrieb (Schrotthandel). Langjähriger Lieferant der Klägerin war H. Dieser trat ihr gegenüber bei Verkäufen von Schrott in den Jahren 2002 bis 2006 stets als Gesellschafter-Geschäftsführer unterschiedlicher Gesellschaften auf.

Im Laufe des Jahres 2006 teilte H der Klägerin mit, dass er Schrotte –wegen eines angestrebten Insolvenzverfahrens über sein Vermögen– künftig nur noch als Vermittler anderer Unternehmer anzubieten beabsichtige. Entsprechend trat er bei Schrottlieferungen an die Klägerin –mit Ausnahme des Monats Februar 2007– ab Mitte 2006 für eine bestimmte Gesellschaft (A-Ltd.) und ab Januar 2007 für den Geschäftsinhaber PK, ab Ende März 2007 für den Geschäftsinhaber MD und ab August 2007 für die W-GmbH auf. Die tatsächlichen Lieferungen führte H durch einen LKW aus, der die Aufschrift einer jener Gesellschaften trug, deren Gesellschafter-Geschäftsführer er war.

Die geschäftliche und tatsächliche Abwicklung zwischen H und der Klägerin folgte dabei einem gleichbleibenden Muster: Jeweils vor der ersten Schrottlieferung stellte H einem Angestellten der Klägerin einen Geschäftsführer oder den Geschäftsinhaber der jeweiligen Unternehmen (PK, MD und W-GmbH) persönlich vor, für die H künftig in fremdem Namen auftreten wollte. Die Klägerin prüfte in diesem Zusammenhang verschiedene Unterlagen dieser Personen und Unternehmen (z.B. Handelsregisterauszug oder Gewerbeanmeldung, Personalausweise, Unbedenklichkeitsbescheinigungen, Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, etc.). Zugleich wurde vereinbart, dass die Klägerin für die Schrottlieferungen gegenüber den jeweiligen Lieferanten (PK, MD und W-GmbH) Gutschriften erteilen sollte. Das jeweilige Gutschriftendokument, den in der Gutschrift ausgewiesenen Geldbetrag in bar sowie die Durchschrift einer dafür ausgestellten Empfangsquittung übergab die Klägerin stets dem H. Für Zwecke der Ausstellung der Empfangsquittung erhielt die Klägerin von den jeweiligen Geschäftsführern oder Geschäftsinhabern im Vorfeld (am Tag der Vorstellung) mehrere unterschriebene Blankoquittungen, die sie bei Übergabe des Bargelds an H entsprechend –um den Barbetrag ergänzend– ausfüllte. Die Originale der Empfangsquittungen verblieben bei der Klägerin.

Das FA versagte den Vorsteuerabzug aus diesen Lieferungen und erließ einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2007 sowie einen geänderten Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für Januar 2008, in denen es die Vorsteuerbeträge entsprechend minderte. Leistender sei H, nicht hingegen diejenigen Unternehmen (PK, MD und W-GmbH), in deren Namen H im Rahmen der tatsächlichen Leistungsausführung aufgetreten sei. Insofern wiesen die erteilten Gutschriften nicht den Leistenden aus.

Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen erhobenen Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 1914 veröffentlichte Urteil insoweit statt, als für den Besteuerungszeitraum 2007 weitere Vorsteuerbeträge aus den Gutschriften bis Ende Januar 2007 zu berücksichtigen seien. Im Übrigen wies es die Klage wegen Umsatzsteuer 2007 und 2008 ab.

Begründung:

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Das FG hat den Vorsteuerabzug aus den von der Klägerin für PK, MD und die W-GmbH ausgestellten Gutschriften zu Recht versagt. Es fehlt jeweils an einer zur Ausübung des Vorsteuerabzugs berechtigenden Gutschrift des Leistenden.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG kann eine Rechnung auch von einem Leistungsempfänger, der Unternehmer ist, für eine Lieferung oder sonstige Leistung des Unternehmers ausgestellt werden, sofern dies vorher vereinbart wurde (Gutschrift).

Die ausgestellte Rechnung muss den Anforderungen des § 14 Abs. 4 UStG entsprechen insbesondere Angaben über den leistenden Unternehmer enthalten (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG).

Nach ständiger Rechtsprechung ist der Abzug der in einer Rechnung oder Gutschrift ausgewiesenen Umsatzsteuer grundsätzlich nur zulässig, wenn Rechnungsaussteller und leistender Unternehmer identisch sind

Unionsrechtliche Grundlage sind Art. 167 und Art. 178 Buchst. a der seit dem 1. Januar 2007 geltenden Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Nach Art. 167 MwStSystRL entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht. Um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, muss der Steuerpflichtige nach Art. 178 Buchst. a MwStSystRL u.a. eine ausgestellte Rechnung besitzen. Diese muss für Mehrwertsteuerzwecke gemäß Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL u.a. den vollständigen Namen des Steuerpflichtigen enthalten.

Das FG hat den Vorsteuerabzug aus den von der Klägerin für PK ausgestellten Gutschriften ab Februar 2007 zu Recht versagt. Die Klägerin hätte ab diesem Zeitpunkt erkennen müssen, dass eine Leistungsbeziehung zwischen ihr und PK nicht bestanden hat, mit der Folge, dass Leistender und die in den Gutschriften als Leistende ausgewiesenen Personen nicht identisch sind. Nach den unbestrittenen Feststellungen des FG war in den von der Klägerin erstellten Gutschriften PK als leistender Unternehmer ausgewiesen. PK war jedenfalls ab Februar 2007 nicht leistender Unternehmer, sondern für die Klägerin erkennbar vorgeschobener Strohmann.

Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus den zugrunde liegenden zivilrechtlichen Vereinbarungen. Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst ausführt oder durch einen Beauftragten ausführen lässt. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt deshalb grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei Ausführung entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist.

Leistender kann auch ein Strohmann sein. Tritt jemand im Rechtsverkehr (als sog. „Strohmann”) im eigenen Namen, aber für Rechnung eines anderen auf, der –aus welchen Gründen auch immer– nicht selbst als berechtigter oder verpflichteter Vertragspartner in Erscheinung treten will (sog. „Hintermann”), ist zivilrechtlich grundsätzlich nur der „Strohmann” aus dem Rechtsgeschäft berechtigt und verpflichtet. Dementsprechend sind dem „Strohmann” Leistungen zuzurechnen, die der „Hintermann” berechtigterweise im Namen des Strohmanns tatsächlich ausgeführt hat.

Unbeachtlich ist das „vorgeschobene” Strohmanngeschäft nach § 41 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) aber, wenn es nur zum Schein abgeschlossen wird, d.h. wenn die Vertragsparteien –der „Strohmann” und der Leistungsempfänger– einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwischen dem Leistungsempfänger und dem „Hintermann” eintreten sollen  Letzteres ist insbesondere dann zu bejahen, wenn der Leistungsempfänger weiß oder davon ausgehen muss, dass der Strohmann keine eigene Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft übernehmen will und dementsprechend auch keine eigenen Leistungen versteuern will.

Ob diese Voraussetzungen im Einzelfall vorliegen, ist anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Indizien nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Dies obliegt in erster Linie den Finanzgerichten als Tatsacheninstanz und ist vom Revisionsgericht nur begrenzt überprüfbar

Ausgehend von diesen Maßstäben sind die Feststellungen des FG nicht zu beanstanden, wonach PK als ein von H zum Abschluss von Scheingeschäften vorgeschobener Strohmann anzusehen ist.