Betriebsaufspaltung

Betriebsaufspaltung bei Übertragung von Gesellschaftsanteilen unter Vorbehaltsnießbrauch

Überträgt in Fällen der Betriebsaufspaltung der Gesellschafter der Betriebs-GmbH seine Anteile unter Vorbehaltsnießbrauch, bleibt die personelle Verflechtung bestehen, wenn er auch weiterhin seinen Geschäfts- und Betätigungswillen im Betriebsunternehmen durchsetzen kann.
Unter einem “bestimmten Sachverhalt” i.S. des § 174 Abs. 4 AO versteht man den einzelnen Lebenssachverhalt, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Dies kann auch ein Sachverhaltskomplex sein.

Ein Irrtum i.S. des § 174 Abs. 4 AO kann nur vorliegen, wenn die Finanzbehörde Kenntnis über den Sachverhalt hat. Die konkrete Kenntnis des Betriebsprüfers ist nicht nötig.

BFH Urteil vom 25.01.2017 – X R 45/14 BFH/NV 2017, 1039

Begründung:

Das FA geht (nunmehr) zutreffend davon aus, dass die Betriebsaufspaltung durch die Übertragung von 15 % der GmbH-Anteile im Jahr 2002 noch nicht beendet worden ist. Dies ist (jedenfalls) Folge der umfassenden Einräumung der Stimmrechtsausübung zugunsten des Klägers.
Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft wie vorliegend unter Vorbehaltsnießbrauch übertragen und verpflichtet sich der Erwerber der Anteile, sein Recht auf Teilnahme an Gesellschafterversammlungen sowie sein Stimmrecht dem Veräußerer für die Dauer des Nießbrauchrechts zu überlassen, und bevollmächtigt er diesen unwiderruflich, nicht nur die mit dem Geschäftsanteil verbundenen Ladungen zu Gesellschafterversammlungen entgegenzunehmen, sondern auch die Stimmrechte ohne Beschränkungen in Gesellschafterversammlungen auszuüben, bleibt die personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen bestehen.
Eine Betriebsaufspaltung setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH voraus, dass das vermietende Besitzunternehmen mit dem mietenden Betriebsunternehmen sachlich und personell verflochten ist. Eine personelle Verflechtung ist gegeben, wenn eine Person oder Personengruppe beide Unternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen.

Besteht die personelle Verflechtung nicht mehr, endet die Betriebsaufspaltung. Auch bei der Übertragung von GmbH-Gesellschaftsanteilen unter Vorbehaltsnießbrauch bleibt diese personelle Verflechtung erhalten, wenn der bisherige Gesellschafter weiterhin seinen Geschäfts- und Betätigungswillen im Betriebsunternehmen durchsetzen kann. Im vorliegenden Fall ist dies der Fall, da dem Kläger auch nach der Übertragung der Anteile sämtliche Stimm- und Verwaltungsrechte zustanden und das Stimmrecht keinerlei Beschränkungen oder Weisungen unterlag. Folglich behielt der Kläger dort in Verbindung mit seiner Beteiligung die Stimmrechtsmehrheit.

Aufgrund dieser Stimmrechtsmehrheit des Klägers blieb die personelle Verflechtung bestehen. Die Betriebsaufspaltung wurde, wie von den Beteiligten im Einspruchsverfahren gegen den Änderungsbescheid für 2002 vom 7. August 2008 angenommen, somit nicht im Jahr 2002 (zwangs-)aufgegeben. Sie endete erst mit der Grundstücksveräußerung im Streitjahr.
Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. Nach § 174 Abs. 4 Satz 4 AO gilt dies nur unter den Voraussetzungen des Abs. 3 Satz 1, wenn die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen war, als der später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid erlassen wurde.

Betriebsaufspaltung durch Verpachtung eines Grundstücks an mittelbar beherrschte Gesellschaft

Erwirbt der Steuerpflichtige ein Grundstück, verpachtet er es an eine von ihm beherrschte GmbH 2, deren Anteile er mehrheitlich mittelbar über eine andere GmbH 1 hält, und stellt das Grundstück eine wesentliche Betriebsgrundlage für die GmbH 2 dar, wird hierdurch eine Betriebsaufspaltung begründet. Die Tatsache, dass zwischen dem Einzelunternehmen als Besitzunternehmen und
der GmbH 2 als Betriebsunternehmen kein unmittelbares Beteiligungsverhältnis bestand, sondern die GmbH 1 zwischengeschaltet ist, steht der Annahme einer Betriebsaufspaltung nicht entgegen.
Veräußert der Steuerpflichtige später die Anteile an der GmbH 1 fast vollständig, führt das zu einer Beendigung der Betriebsaufspaltung und zu einer Betriebsaufgabe. Hatte der Steuerpflichtige vor Begründung der Betriebsaufspaltung der GmbH 1 Finanzplandarlehen u.a. zum Erwerb der Anteile der GmbH 2 gewährt und lag der Teilwert der Anteile an der GmbH 1 sowie der Wert der Darlehen zum Zeitpunkt der Überführung ins Betriebs-
vermögen weit unter den Anschaffungskosten, so sind bei der Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns bzw -verlusts hinsichtlich der Bewertung der Einlage der kapitalersetzenden Darlehen bzw. der Anteile an der GmbH 1 die zu
§ 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Buchst. b EStG entwickelten Grundsätze und damit Rechtsgrundsätze zu § 17 EStG entsprechend anzuwenden (hier: Berücksichtigung der Finanzplandarlehen sowie der darauf entfallenden, der Darlehensforderung zugeschlagenen Zinsen in Höhe des Nennbetrags als nachträgliche Anschaffungskosten für den Erwerb der Anteile an der GmbH 1).
Indizien für das Vorliegen eines Finanzplandarlehens sind die Unentbehrlichkeit des Darlehens für die Erreichung des Gesellschaftszwecks, ein zeitgleicher Abschluss von Gesellschafts- und Darlehensvertrag, die fehlende Kreditwürdigkeit der finanzierten Kapitalgesellschaft für ein Darlehen in der gewährten Größenordnung, eine langfristig angelegte Darlehenshingabe, die Vereinbarung nicht marktüblicher, sondern für die Gesellschaft besonders günstiger Bedingungen, das Fehlen einseitiger Kündigungsmöglichkeiten ein frühzeitig erklärter Rangrücktritt sowie schließlich der Umstand, dass ein Außenstehender ein entsprechendes Darlehen nicht gewährt hätt.
FG Berlin –Brandenburg Urteil vom 13.10.2015 – 5 K 5234/13 Revision eingelegt.

Keine erweiterte Kürzung für Grundbesitz, der im Rahmen einer Betriebsaufspaltung überlassen wird

Ein Besitz-Einzelunternehmen, das im Rahmen einer Betriebsaufspaltung Grundbesitz an eine Betriebs-Kapitalgesellschaft verpachtet, kann die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auch dann nicht in Anspruch nehmen, wenn die Betriebs-Kapitalgesellschaft vermögensverwaltend tätig ist.

Selbst wenn in einem derartigen Fall die Betriebs-Kapitalgesellschaft die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung erfüllt, kommt eine Anwendung dieser Kürzungsvorschrift auf das Besitz-Einzelunternehmen im Wege einer “Merkmalsübertragung” nicht in Betracht.

BFH Urteil vom 22.6.2016, X R 54/14

 

Unternehmenssitz an Anschrift der überlassenen Räumlichkeiten nicht ausreichend für Begründung einer Betriebsaufspaltung

Die für eine Betriebsaufspaltung unter anderem erforderliche sachliche Verflechtung durch Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen an eine Betriebsgesellschaft ist nicht alleine deshalb zu bejahen, weil diese (Aktien-)Gesellschaft an der Anschrift der überlassenen Büroräume ihren Sitz begründet hat.

Die Bestimmung der Wesentlichkeit der überlassenen Räumlichkeiten für die Betriebsgesellschaft bedarf einer Gesamtabwägung aller Umstände des Streitfalles. Für die Bestimmung der funktionalen Bedeutung der überlassenen Räumlichkeiten kann das Bestehen des gesellschaftlichen Sitzes nur ein Indiz sein.

BFH Urteil vom 29.07.2015-IV R 16/13 BFH/NV 2016, 19

Sachverhalt:

Die Eheleute M und F vermieteten im Streitzeitraum ein Büro mit WC mit einer Größe von 20 qm, einen Archivraum, zwei Garagen als Lager sowie zwei Garagen für betriebliche Kfz an die AG.

Nach Durchführung einer Außenprüfung bei der Klägerin ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) davon aus, dass zwischen der Klägerin und der AG eine Betriebsaufspaltung vorliege. Die vermieteten Räumlichkeiten gehörten deshalb zu einem Betriebsvermögen der Klägerin. Dies treffe auch auf Anteile der Ehegatten M und F an der AG zu, die sich in deren Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin befänden.

Begründung;

Die Revision ist begründet. Auf Grundlage der bisherigen Feststellungen des FG kann nicht entschieden werden, ob eine Betriebsaufspaltung vorliegt. Das Vorliegen eines Gewerbebetriebs der Klägerin unterstellt, ist bereits zweifelhaft, ob für die Klägerin als zwischen den Ehegatten M und F zumindest konkludent begründete GbR  ein Gesamthandsgewinn auf der Grundlage der Einkünfte aus der streitbefangenen Vermietung gesondert und einheitlich festzustellen ist. Denn die streitbefangene Immobilie befindet sich im Miteigentum der Ehegatten. Vermieten Miteigentümer als Gesellschafter einer zumindest konkludent vereinbarten (Besitz-)GbR ein Grundstück an eine Betriebsgesellschaft, so sind die Miteigentumsanteile an diesem Grundstück Sonderbetriebsvermögen I der Bruchteilseigentümer bei der GbR. Einnahmen aus der Vermietung eines solchen Grundstücks führen deshalb –was das FA nicht berücksichtigt hat– bei den Miteigentümern zu Sonderbetriebseinnahmen.

Die bisherigen Feststellungen des FG tragen indes dessen Annahme eines Gewerbebetriebs der Klägerin nicht. Sie lassen keine hinreichende Grundlage für eine Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der AG erkennen. Das FG wird die erforderlichen Feststellungen zu der Frage, ob zwischen der Klägerin und der AG in den Streitjahren eine sachliche Verflechtung vorgelegen hat, im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn einem Betriebsunternehmen wesentliche Grundlagen für seinen Betrieb von einem Besitzunternehmen überlassen werden und die hinter dem Betriebs- und Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben; dieser ist anzunehmen, wenn die Person oder Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen.

Ob die damit umschriebenen Voraussetzungen einer sachlichen und personellen Verflechtung vorliegen, ist nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden. Ist aufgrund besonderer sachlicher und personeller Gegebenheiten eine so enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen der Besitzgesellschaft und dem Betriebsunternehmen zu bejahen, dass die Besitzgesellschaft durch die Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit über das Betriebsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt, so ist die Besitzgesellschaft nach ständiger Rechtsprechung des BFH zur Betriebsaufspaltung gewerblich.

Eine personelle Verflechtung liegt im Streitfall vor. Das FG hat diese Voraussetzungen für den Streitfall zu Recht bejaht. Da diese Frage zwischen den Beteiligten auch nicht streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab. Ob im Streitfall auch eine sachliche Verflechtung zu bejahen ist, die Klägerin der AG also wesentliche Betriebsgrundlagen überlassen hat, lässt sich indes auf Grundlage der Feststellungen des FG nicht beantworten.

Ein Grundstück, das der Betriebsgesellschaft überlassen und von dieser genutzt wird, stellt eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, wenn das Grundstück für die Betriebsgesellschaft wirtschaftlich von nicht nur geringer Bedeutung ist. So verhält es sich, wenn der Betrieb auf das Grundstück angewiesen ist, weil er ohne ein Grundstück dieser Art nicht fortgeführt werden könnte. Eine besondere Gestaltung für den jeweiligen Unternehmenszweck (branchenspezifische Herrichtung und Ausgestaltung) ist nicht erforderlich. Notwendig ist allein, dass das Grundstück die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft bildet und es ihr ermöglicht, ihren Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben. Der Eigenschaft als wesentliche Betriebsgrundlage steht nicht entgegen, dass die Betriebsgesellschaft jederzeit am Markt ein für ihre Belange gleichermaßen geeignetes Gebäude mieten oder kaufen kann.

Für die Überlassung von Büro- oder Verwaltungsräumen gelten die gleichen Grundsätze. Einer spezifischen Ausstattung des Gebäudes bedarf es nicht, sodass auch die Vermietung von Räumen in einem Einfamilienhaus als Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage in Betracht kommen kann einem Büro in einem Einfamilienhaus, in dem sich der Sitz der Geschäftsleitung des Unternehmens und zudem auch sein einziges Büro, mithin der Mittelpunkt der Geschäftsleitung befand). Nach diesen Grundsätzen können auch Bürogebäude und Lagerhallen eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, wenn sie eine besondere wirtschaftliche Bedeutung für das Betriebsunternehmen haben

Bei der erforderlichen Beurteilung kann neben der funktionalen Bedeutung der überlassenen Gebäude auch das quantitative Verhältnis zwischen den überlassenen Flächen und den übrigen Nutzflächen des Betriebsunternehmens von Bedeutung sein. Dort war die Überlassung von nur 7,45 % der vorhandenen Bürofläche als zu gering erachtet worden).

Eine Gesamtbildbetrachtung muss schließlich darüber entscheiden, ob dem überlassenen Grundstück im Rahmen aller das Betriebsunternehmen kennzeichnenden Umstände eine nicht nur untergeordnete Bedeutung zukommt.

Das FG hat seine Annahme, dass die vermieteten Räumlichkeiten zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der AG gehörten, im Wesentlichen darauf gestützt, dass die AG am Belegenheitsort dieser Räumlichkeiten ihren Sitz gehabt habe. Der Sitz einer AG hat indes lediglich Indizwirkung dahingehend, dass am Ort des Sitzes angemietete Räumlichkeiten für die AG von funktional wesentlicher Bedeutung sind. Denn nach § 5 Abs. 1 des Aktiengesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (AktG) ist Sitz der Gesellschaft der Ort, den die Satzung bestimmt. Nach Abs. 2 der Vorschrift hat die Satzung als Sitz „in der Regel” den Ort, wo die Gesellschaft einen Betrieb hat, oder den Ort zu bestimmen, wo sich die Geschäftsleitung befindet oder die Verwaltung geführt wird. Eine strenge Verknüpfung von Sitz, der neben der Firma der Individualisierung der Gesellschaft dient, und Geschäftsleitung sieht § 5 AktG demnach nicht vor. Vielmehr können tatsächlicher Sitz und Satzungssitz auseinanderfallen (näher dazu z.B. Ringe in K. Schmidt/Lutter, AktG, Kommentar, 3. Aufl., § 5 Rz 1). So kann die Bestimmung des Sitzes einer AG auch nur lediglich formalen Charakter haben, wobei sich die tatsächlichen Verhältnisse im Laufe der Zeit auch ändern können. Folglich rechtfertigt allein der Umstand, dass eine AG am Ort ihres Sitzes Räumlichkeiten angemietet hat, noch nicht die Annahme, dass diese für die AG stets von funktional wesentlicher Bedeutung sind.

Auch auf die weiteren Feststellungen des FG lässt sich die im Rahmen einer Gesamtabwägung aller Umstände des Streitfalles zu treffende Annahme einer funktional wesentlichen Bedeutung der streitbefangenen Räumlichkeiten für die AG nicht stützen.

Hinsichtlich der Büro- und Archivflächen liefert die Feststellung des FG, dass dort zumindest teilweise an Wochenenden Geschäftsleitungstätigkeiten für die AG ausgeübt worden seien, kein hinreichendes Indiz für die funktional wesentliche Bedeutung dieser Räume. Denn das FG hat zugleich ausgeführt, die Klägerin habe glaubhaft vorgetragen, dass die Geschäftsleitung ganz überwiegend von anderen Standorten (der AG) ausgeübt worden sei. Zwar mag es sein, dass sich Sitz und Geschäftsleitung der AG bei historischer Betrachtung zu einer früheren Zeit räumlich gedeckt haben. Der Umstand, dass im Laufe der Unternehmensentwicklung weitere Standorte hinzugekommen sind, gibt jedoch Anlass zu weiterer Aufklärung von Art, Ort und Umfang der tatsächlichen Geschäftsleitungstätigkeit in den Streitjahren und dabei einer Aufteilung und Gewichtung der in den streitbefangenen Räumen und in den übrigen (andernorts) von der AG genutzten Räumen durchgeführten Tätigkeiten. Eine wesentliche Bedeutung der zur Geschäftsleitung genutzten streitbefangenen Räume in wirtschaftlicher Hinsicht setzt insoweit voraus, dass die dort ausgeübten Tätigkeiten funktional bedeutsam sind. So genügt es regelmäßig nicht, wenn dort lediglich Hilfstätigkeiten ausgeübt werden, die etwa in der gelegentlichen Kontaktaufnahme mit dem andernorts befindlichen Betrieb oder der andernorts befindlichen Geschäftsleitung bestehen. Es ist für die Annahme einer funktional wesentlichen Betriebsgrundlage bei der Überlassung von Büroräumen zum Zwecke der Geschäftsleitung vielmehr erforderlich, dass ein nicht unbedeutender Teil des Tagesgeschäfts der Geschäftsleitung in diesen Räumlichkeiten stattfindet. Dabei ist im Streitfall auch die Möglichkeit in Betracht zu ziehen, dass die vermieteten Büroflächen im Zweifamilienhaus der Eheleute M und F der Unternehmensentwicklung der AG im Laufe der Zeit nicht mehr entsprochen haben und die Wochenendtätigkeit des „Unternehmensgründers” in den Streitjahren nur noch von untergeordneter Bedeutung für die AG gewesen ist. Hierfür könnte der Vortrag der Klägerin sprechen, dass die AG mittlerweile an drei Standorten über insgesamt 6 730 qm Fläche (davon 1 120 qm Verwaltungsfläche) verfüge, über 50 Mitarbeiter beschäftige und einen Umsatz von (jährlich) rund … EUR erziele. Schließlich wird auch der Frage nachzugehen sein, welche Bedeutung die in den streitbefangenen Räumen verrichtete Buchhaltertätigkeit einer –nach Angaben der Klägerin– „Teilzeitbuchhalterin” in den Streitjahren für die AG gehabt hat.

Hinsichtlich der nach den Feststellungen des FG als Lager bzw. für betriebliche Kfz vermieteten vier Garagen ist ebenfalls noch weiter aufzuklären, welche Bedeutung diese Räumlichkeiten in den Streitjahren für die AG gehabt haben. So wäre etwa zu prüfen, ob die beiden als Lager vermieteten Garagen über eine besondere Herrichtung und Ausstattung verfügt haben, die eine funktional wesentliche Bedeutung für die AG begründen könnten.

Die Feststellungen des FG lassen im Übrigen auch nicht den Schluss zu, dass die vermieteten Räumlichkeiten für die AG in den Streitjahren quantitativ von wesentlicher Bedeutung gewesen sind. Denn die nach Feststellung des FG der AG überlassenen Räume machen weniger als 2 % der für den Betrieb genutzten Flächen der AG aus. Allein die Feststellung des FG, dass die Wesentlichkeitsgrenze in § 8 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung nicht unterschritten wurde belegt im Streitfall noch keine quantitativ wesentliche Bedeutung.

Korrektur eines Gewinnfeststellungsbescheids bei nachträglichem Bekanntwerden einer Betriebsaufspaltung

Ein Feststellungsbescheid ist nach § 181 Abs. 1 Satz 1, § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen nachträglich bekannt werden, die zu einer Erhöhung der Besteuerungsgrundlagen bei jedenfalls einem Feststellungsbeteiligen führen.

Wird dem FA erst nach erfolgter Gewinnfeststellung in einer nachfolgenden Außenprüfung bekannt, dass ein Mietvertrag abgeschlossen war, aufgrund dessen die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung erfüllt waren, so ist dies nachträglich bekannt geworden i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO.

BFH Urteil vom 16.04.2015 – IV R 2/12 BFH/NV 2015, 1331

Sachverhalt:

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) und ihr früherer Ehemann (M) waren je zur Hälfte Eigentümer eines bebauten Grundstücks …(E-Str.). Im Jahr 1995 wurde ein Anbau auf dem Grundstück hergestellt. Dieser Anbau wurde mit Mietvertrag vom 13. Dezember 1995 von den Eheleuten vermietet. Der Mietvertrag umfasste fünf Räume mit einer Gesamtfläche von 117 qm sowie Grünflächen und zwei Stellplätze. Mieterin war die G-GmbH. Von den Anteilen an der G-GmbH hielten M 60 % und die Klägerin 40 %. Im Jahr 2005 führte das FA bei der G-GbR eine Außenprüfung durch. Der Prüfer gelangte hierbei, nachdem ihm auf entsprechende Anforderung der Mietvertrag vorgelegt worden war, zu der Auffassung, dass zwischen der G-GbR und der G-GmbH bis zum Verlust des Miteigentums der Klägerin an dem Grundstück in der E-Str. am 1. April 2001 eine Betriebsaufspaltung vorgelegen habe. Das FA folgte der Auffassung des Außenprüfers und erließ am 20. Juni 2005 unter Verweis auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) einen geänderten Feststellungsbescheid für die G-GbR.

Begründung:

Zu Unrecht hat das FG das Vorliegen der Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO verneint. Dem FA sind die Tatsachen, die die Annahme einer Betriebsaufspaltung zwischen der G-GbR und der G-GmbH rechtfertigen, erst nachträglich bekannt geworden.

Nach § 181 Abs. 1 Satz 1, § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist ein Feststellungsbescheid aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer Erhöhung der Besteuerungsgrundlagen bei jedenfalls einem Feststellungsbeteiligten führen. Da § 173 AO keine allgemeine Fehlerberichtigungsvorschrift ist, rechtfertigt nur das nachträgliche Bekanntwerden von Tatsachen und Beweismitteln eine Änderung nach dieser Vorschrift, nicht hingegen ein nachträglich erkannter Rechtsfehler. Nachträglich bekannt gewordene Tatsachen oder Beweismittel, nicht hingegen rechtliche Erwägungen, müssen für eine auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützte Korrektur maßgeblich sein. Ein Bescheid darf wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen oder Beweismittel deshalb nur dann aufgehoben oder geändert werden, wenn das Finanzamt bei ursprünglicher Kenntnis der Tatsachen oder Beweismittel mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit anders entschieden hätte.

Dem FA ist der Mietvertrag, der bereits am 13. Dezember 1995 zwischen der Klägerin und M sowie der G-GmbH geschlossen worden ist, erstmals im Rahmen der Betriebsprüfung der G-GbR bekannt geworden. Erst auf Grund der Kenntnis des Mietvertrags, der eine Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO darstellt, waren dem FA alle Voraussetzungen bekannt, die die Annahme einer Betriebsaufspaltung zunächst ab 1995 zwischen der Klägerin und M und sodann ab 1998 zwischen der G-GbR einerseits und der G-GmbH andererseits rechtfertigten.

Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn einem Betriebsunternehmen wesentliche Grundlagen für seinen Betrieb von einem Besitzunternehmen überlassen werden und die hinter dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben; dieser ist anzunehmen, wenn die Person, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen kann.

Betriebsaufspaltung mit einer vermögensverwaltenden GmbH

Durch die entgeltliche Überlassung eines Grundstücks an eine GmbH wird bei gegebener personeller Verflechtung eine (unechte) Betriebsaufspaltung begründet, auch wenn sich die Geschäftstätigkeit der GmbH auf die Vermietung des Grundstücks beschränkt.

Die Begründung einer unechten Betriebsaufspaltung mit einer vermögensverwaltenden GmbH stellt keinen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten dar.

BFH Urteil vom 18.06.2015 – IV R 11/13, BFH/NV 2015, 1398

Sachverhalt:

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Grundstücksgemeinschaft in der Rechtsform einer GbR, ist Eigentümerin des mit einem Mehrfamilienhaus bebauten Grundstücks in X (im Weiteren Grundstück). An dem Gesellschaftsvermögen der Klägerin sind AB mit 80 % und CB mit 20 % beteiligt. Bis einschließlich 1998 erzielte und erklärte die Klägerin aus der Grundstücksvermietung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Ab dem 1. Januar 1999 verpachtete die Klägerin das Grundstück an die Y GmbH, die in die bereits bestehenden Miet- und Pachtverträge eintrat. Am Stammkapital der Y GmbH sind AB mit 90 % und CB mit 10 % beteiligt

Begründung:

Das FG hat zu Unrecht die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung verneint Anhand der bisher getroffenen Feststellungen kann aber nicht abschließend beurteilt werden, in welcher Höhe für die Klägerin in den Streitjahren Einkünfte aus Gewerbebetrieb und vortragsfähige Gewerbeverluste festzustellen sind.

Die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung –sachliche und personelle Verflechtung  und damit eines gewerblichen Besitzunternehmens i.S. von § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG) liegen im Streitfall vor. Das ist vorliegend für die personelle Verflechtung von Betriebs- und Besitzunternehmen unter Heranziehung der Personengruppentheorie unstreitig, gilt aber auch für die sachliche Verflechtung. Das an die Y GmbH zur Weiterverpachtung/-vermietung verpachtete Grundstück stellt nach den für die Betriebsaufspaltung geltenden Grundsätzen entgegen der Auffassung des FG eine wesentliche Grundlage für den Betrieb der Y GmbH dar.

Ein der Betriebsgesellschaft überlassenes und von dieser genutztes Grundstück stellt nach der neueren Rechtsprechung des BFH eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, wenn das Grundstück für die Betriebsgesellschaft wirtschaftlich von nicht nur geringer Bedeutung ist. So verhält es sich, wenn der Betrieb auf das Grundstück angewiesen ist, weil er ohne ein Grundstück dieser Art nicht fortgeführt werden könnte. Eine besondere Gestaltung für den jeweiligen Unternehmenszweck der Betriebsgesellschaft (branchenspezifische Herrichtung und Ausgestaltung) ist nicht erforderlich; notwendig ist allein, dass das Grundstück die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft bildet und es dieser ermöglicht, ihren Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben. Die Zuordnung eines Grundstücks zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen scheitert auch nicht daran, dass das Betriebsunternehmen jederzeit am Markt ein für seine Belange gleichwertiges Objekt kaufen oder mieten kann.

Da die sachliche Verflechtung bereits bei der Überlassung (nur) einer wesentlichen Betriebsgrundlage zu bejahen, kann ein Betriebsunternehmen mit mehreren Besitzunternehmen, die der Betriebsgesellschaft ihrerseits wesentliche Betriebsgrundlagen überlassen, jeweils weitere Betriebsaufspaltungen begründen. Weiterhin ist das wirtschaftliche Gewicht eines überlassenen Grundstücks im Falle der gleichartigen Nutzung weiterer Fremdgrundstücke durch die Betriebsgesellschaft nicht ausschließlich nach dem Verhältnis der Nutzflächen oder nach den einzelnen auf und mit den Grundstücken erzielten Umsätzen und Gewinnen zu bestimmen.

Nach diesen Grundsätzen stellt das von der Klägerin der Y GmbH überlassene Grundstück eine wesentliche, die sachliche Verflechtung begründende Betriebsgrundlage bei der Y GmbH dar. Anders als das FG meint, sind die von der Rechtsprechung bei einem Filialunternehmen angewandten Grundsätze auch auf das hier zu beurteilende Vermietungsunternehmen zu übertragen. Ebenso wie bei einem Filialunternehmen eröffnet die vorliegende Betriebsstruktur, die Anmietung/-pachtung und Weitervermietung/-verpachtung einer Vielzahl von Grundstücken, die Möglichkeit, das unternehmerische Risiko objektübergreifend zu diversifizieren. Dabei ist ausschließlich auf die Sicht des Betriebsunternehmens, hier der Y GmbH, abzustellen. Entgegen der Auffassung des FG kommt es nicht darauf an, dass mit der Überlassung der Grundstücke durch die 23 Grundstücksgesellschaften Rationalisierungseffekte nicht eingetreten sind, weil sich die Y GmbH bezüglich der Verwaltung aller Grundstücke, ebenso wie zuvor die Klägerin und die anderen Grundstücksgesellschaften, der Z GmbH bedient hat. Aus der insoweit allein maßgeblichen Sicht der Y GmbH wird durch die vorliegende Betriebsstruktur ihr unternehmerisches Risiko, welches insbesondere in drohenden Mietausfällen bei Zahlungsunfähigkeit der Mieter/Pächter oder längeren Leerstandszeiten der verschiedenen Miet-/Pachtobjekte besteht, durch die Vielzahl der von ihr für die Weitervermietung/-verpachtung angemieteten Grundstücke diversifiziert. Anders als das FA meint, dient deshalb grundsätzlich jedes der Y GmbH überlassene Grundstück deren unternehmerischer Tätigkeit. Die überlassenen Grundstücke werden auch eigenbetrieblich von der Y GmbH genutzt. Denn Gegenstand der unternehmerischen Tätigkeit der Y GmbH ist gerade die Vermietung und Verpachtung eben dieser Grundstücke. Die Anmietung der Grundstücke durch die Y GmbH ist daher die notwendige Grundlage ihrer unternehmerischen Tätigkeit.

Auch der Umstand, dass die Vermietung und Verpachtung der Grundstücke nur kraft Rechtsform gemäß § 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) als gewerbliche Tätigkeit der Y GmbH zu qualifizieren ist, steht der Beurteilung der Grundstücke als wesentliche Betriebsgrundlage im Rahmen einer Betriebsaufspaltung nicht entgegen. Der Senat vermag dem Einwand des FA nicht zu folgen, dass das von der Rechtsprechung entwickelte Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung keine Anwendung finden könne, wenn die Betriebsgesellschaft eine rein vermögensverwaltende Tätigkeit ausübe und die Begründung der gewerblichen Tätigkeit ausschließlich gemäß § 8 Abs. 2 KStG kraft Rechtsform erfolge. Die Rechtsfigur der Betriebsaufspaltung ist von der Rechtsprechung zunächst entwickelt worden, um das Gewerbesteueraufkommen unabhängig davon sicherzustellen, ob die Person oder Personengruppe ihre dem Grunde nach einheitliche gewerbliche Betätigung in Gestalt eines oder mehrerer Unternehmen ausübt. Als Gewerbebetrieb wird die bei isolierter Beurteilung nur vermögensverwaltende Tätigkeit des Besitzunternehmens nur deshalb eingestuft, weil die hinter dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben, weshalb auch die Tätigkeit des Besitzunternehmens (über das Betriebsunternehmen) auf die Ausübung einer gewerblichen Betätigung gerichtet ist.

Dies hat zugleich zur Folge, dass die dem Betriebsunternehmen überlassenen Wirtschaftsgüter zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehören und die in diesen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven (weiterhin) steuerverhaftet sind. Ist die Grundstücksvermietung einer Kapitalgesellschaft aber kraft Rechtsform stets eine gewerbliche Tätigkeit, kann nichts anderes gelten, wenn sich, wie im Streitfall, die hinter der Grundstücksgesellschaft stehenden Gesellschafter durch die Nutzungsüberlassung der Grundstücke an die Kapitalgesellschaft deren besonderer gesellschaftsrechtlicher Risikostruktur bedienen und über die Kapitalgesellschaft ihre unternehmerische Tätigkeit ausüben

Die Feststellungen des FG lassen nicht den Schluss zu, dass die gewählte Vertragsgestaltung als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 AO zu beurteilen sein könnte. Die Ausführungen des FG, es dränge sich der Verdacht auf, dass die Y GmbH nur zu dem Zweck zwischengeschaltet worden sei, um eine steuerlich besonders günstige Gestaltung erreichen zu können, sind nicht geeignet, einen Missbrauchsvorwurf i.S. des § 42 AO zu begründen. Denn es bleibt einem Steuerpflichtigen grundsätzlich unbenommen, das angestrebte wirtschaftliche Ergebnis, hier die Minderung des Haftungsrisikos durch Einschaltung einer GmbH, durch entsprechende zivilrechtliche Vereinbarungen möglichst steueroptimierend zu gestalten.

Anerkennung eines Vertragsverhältnisses zwischen dem Einzelunternehmen und einer Kapitalgesellschaft des Einzelunternehmers

Für die steuerliche Anerkennung von Zahlungen ist entscheidend, ob das Gesellschaftsverhältnis oder das zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft bestehende Vertragsverhältnis Anlass für die Gewährung des Vermögensvorteils ist. Dies bestimmt sich nach dem Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers.

BFH Urteil vom 20.01.2015 – X R 49/13 BFH/NV 2015, 704

Begründung:

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt ein Einzelunternehmen, dessen Gegenstand ein Wärmelieferservice ist, mit dem das Unternehmen aus den ihm gehörenden Heizzentralen Wärmeenergie an seine Kunden liefert. Das Einzelunternehmen beschäftigte in den Streitjahren keine Arbeitnehmer. Des Weiteren ist der Kläger Gesellschafter-Geschäftsführer der K-GmbH. Gegenstand dieses Unternehmens sind Tätigkeiten auf dem Gebiet des Heizungsbaus, der Sanitär- und Elektroinstallationen und aller damit zusammenhängenden Geschäfte. Die K-GmbH wartete die Heizzentralen des Einzelunternehmens und übernahm Verwaltungs- und Managementaufgaben. Diese wurden durch Arbeitnehmer der K-GmbH sowie den Kläger als Geschäftsführer der K-GmbH ausgeführt.Sachverhalt:

Im Rahmen einer Betriebsprüfung stellte der Prüfer fest, dass die K-GmbH dem Kläger (Einzelunternehmen) für die Streitjahre 1999 und 2001 das Geschäftsführergehalt des Klägers anteilig in Rechnung gestellt hatte. Die Rechnungen der Streitjahre 2002 und 2003 nahmen keinen Bezug auf die Geschäftsführertätigkeit, beinhalteten jedoch ebenfalls eine anteilige Stundenverrechnung aufgrund eines Stundensatzes. Der Betriebsprüfer sah hierin eine zu Unrecht vorgenommene Vergütung des Einzelunternehmers und erhöhte den Gewinn aus Gewerbebetrieb des Einzelunternehmens um den weiterberechneten Arbeitslohn des Klägers als GmbH-Geschäftsführer. Im Gegenzug minderte er in derselben Höhe dessen Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) folgte der Ansicht des Betriebsprüfers und änderte dementsprechend die Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre.

Entscheidungen:

Die Ausführungen des FG zum Vorliegen einer Betriebsaufspaltung sind nicht frei von Rechtsfehlern. Das Gericht hat ferner den Sachverhalt nicht ausreichend erforscht (§ 76 FGO), so dass die bislang getroffenen tatsächlichen Feststellungen kein abschließendes Urteil in der Sache zulassen.

Gewerbeertrag ist gemäß § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8, 9 GewStG bezeichneten Beträge.

Daraus folgt zum einen, dass Aufwendungen den Gewerbeertrag nicht mindern können, wenn sie im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung als Betriebsausgaben steuerlich nicht anzuerkennen sind, insbesondere wenn sie auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage geleistet wurden (unten 3.). Zum anderen sind Gehaltszahlungen an einen Gesellschafter-Geschäftsführer, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusehen. Dies führt zu einer Umqualifizierung der Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit in gewerbliche Einkünfte und damit zu einer entsprechenden Erhöhung des Gewerbeertrags (unten 4.).

In seinem Urteil ist das FG zu Unrecht davon ausgegangen, zwischen dem klägerischen Einzelunternehmen und der K-GmbH liege keine Betriebsaufspaltung vor. Bereits den dem FG im Zeitpunkt seiner Entscheidung vorliegenden Unterlagen konnte zweifelsfrei entnommen werden, dass die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung, die sachliche sowie die personelle Verflechtung, im Streitfall gegeben waren. In dem mit Schreiben des FA vom 8. Februar 2011 übersandten Betriebsprüfungsbericht wurde unter Textziffer 1.5 eindeutig dargelegt, aufgrund der Vermietung von wesentlichen Betriebsgrundlagen durch das Einzelunternehmen an die K-GmbH liege eine Betriebsaufspaltung vor; die Anteile an der K-GmbH seien als notwendiges Betriebsvermögen zu aktivieren.

Für die im Streitfall entscheidungserhebliche Frage, inwieweit die vom Einzelunternehmen des Klägers geleisteten Zahlungen schuldrechtlich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst waren, ist das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung indes ohne Belang. Ebenso wenig kommt es darauf an, dass im Rahmen einer Betriebsaufspaltung der Gesellschafter-Geschäftsführer der Betriebskapitalgesellschaft entsprechend dem vom Kläger zitierten aufgrund seines Angestelltenverhältnisses Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielen kann. Dies gilt nämlich nur, sofern dieses Arbeitsverhältnis steuerlich anzuerkennen ist. Entscheidend für den Streitfall ist damit, inwieweit den Zahlungen an den Kläger eine vertragliche oder eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung zugrunde liegt.

Der erkennende Senat kann anhand des vom FG festgestellten Sachverhaltes nicht beurteilen, ob die anteilige Übernahme des Geschäftsführergehalts des Klägers durch sein Einzelunternehmen auf einer steuerlich anzuerkennenden Vertragsbeziehung beruht oder ob sie nicht vielmehr gesellschaftsrechtlich veranlasst ist.

Zunächst entspricht es allgemeiner Auffassung, dass ein Einzelunternehmer mit sich selbst keine schuld- oder arbeitsrechtlichen Verpflichtungen eingehen und deshalb auch den Gewinn gemäß § 15 EStG bzw. den Gewerbeertrag gemäß § 7 GewStG seines Einzelgewerbes nicht um einen Unternehmerlohn oder eine Geschäftsführervergütung mindern kann.

Auf der anderen Seite kann ein Einzelunternehmer –im Rahmen der bestehenden rechtlichen Grenzen– frei entscheiden, ob er die aus der gewerblichen Tätigkeit resultierenden Aufgaben und Verpflichtungen in eigener Person erfüllen will. Daher ist es im Ausgangspunkt steuerlich nicht zu beanstanden, wenn er einen Dritten mit der Erfüllung dieser Aufgaben beauftragt und die vom Dritten in Rechnung gestellten Vergütungen für die erbrachten Leistungen gewinnmindernd geltend macht. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn dieser Dritte eine von dem Einzelunternehmer beherrschte Kapitalgesellschaft ist.

Entscheidend ist jedoch, ob das Gesellschaftsverhältnis oder das zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft bestehende Vertragsverhältnis Anlass für die Gewährung des Vermögensvorteils war. Dies bestimmt sich nach dem Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers. Für die Zuwendung eines Vermögensvorteils unmittelbar durch den Gesellschafter ist das Gesellschaftsverhältnis ursächlich, wenn ein Nichtgesellschafter bzw. eine dem Gesellschafter nicht nahe stehende Person bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den Vermögensvorteil nicht eingeräumt hätte.

Bei einem Alleingesellschafter-Geschäftsführer, der auf Grund seiner gesellschaftsrechtlichen Dispositionsbefugnis in der Kapitalgesellschaft seine Interessen durchsetzen kann, besteht wegen des fehlenden Interessengegensatzes zwischen ihm und der Gesellschaft insbesondere die Möglichkeit, den Gewinn der Gesellschaft mehr oder weniger beliebig festzusetzen und ihn zugunsten des Gesellschafters und zuungunsten der Gesellschaft zu beeinflussen. Daher nimmt der BFH in ständiger Rechtsprechung bei beherrschenden Gesellschaftern eine gesellschaftsrechtliche und keine schuldrechtliche Veranlassung einer Leistung auch dann an, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an den beherrschenden Gesellschafter erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt. Das gilt selbst dann, wenn Leistung und Gegenleistung tatsächlich ausgewogen sein.

Der vom FG festgestellte Sachverhalt erlaubt dem erkennenden Senat keine abschließende Beurteilung, ob die Leistungen des Einzelunternehmens des Klägers unter Berücksichtigung der gerade dargestellten Grundsätze auf einer vertraglichen oder einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung beruhen.

So ist nicht erkennbar, ob, wann und mit welchen Konditionen das Einzelunternehmen und die K-GmbH den von dem Kläger behaupteten Dienstleistungs- und Servicevertrag abgeschlossen haben. Der Nachweis einer vertraglichen Veranlassung ist im Streitfall umso notwendiger, als der Kläger die Erfüllung fast aller Aufgaben seines Einzelunternehmens der GmbH übertragen haben will. Eine so umfassende Übertragung von Management- und Strategieaufgaben auf einen Vertragspartner, der zudem auf einem verwandten Gebiet tätig ist, erscheint eher ungewöhnlich. Eine vorherige und nachprüfbare Festlegung, wann und unter welchen Voraussetzungen der Steuerpflichtige als Einzelunternehmer oder als Vertragspartner für das Einzelunternehmen tätig wird, ist unerlässlich.

Der Senat kann mangels Kenntnis des Anstellungsvertrages des Klägers ebenfalls nicht beurteilen, ob die Zahlungen der K-GmbH an den Kläger ihre Wurzeln im Angestelltenverhältnis haben oder möglicherweise gesellschaftsrechtlich veranlasst sind und somit als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren sind, die zu einem höheren Gewerbeertrag führen.

Auch für den Anstellungsvertrag mit dem beherrschenden GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer gilt, dass er im Vorhinein abgeschlossen worden sein und klare Regelungen zum Entgelt sowie in der Regel zur geschuldeten Dienstleistung enthalten muss. Ein Arbeitsvertrag, der das Maß der vom Arbeitnehmer zu erbringenden Leistungen nicht definiert, ist jedenfalls dann nicht anzuerkennen, wenn sich die zu erbringende Arbeitszeit auch nicht aufgrund anderer Umstände bestimmen lässt. Der Vergütungsaufwand ist damit als verdeckte Gewinnausschüttung zu.

Vereinbarungen können einem Fremdvergleich nicht standhalten, wenn der Geschäftsführer in nicht unerheblichem Ausmaß Nebentätigkeiten in einem gleichartigen Bereich ausüben. Liegt es nach den arbeitsvertraglichen Vereinbarungen im Ermessen des Gesellschafter-Geschäftsführers, den Schwerpunkt seiner Tätigkeit nach eigenem Gutdünken auf die Tätigkeit für die GmbH oder die Tätigkeit für sein eigenes Unternehmen festzulegen, hat er die Möglichkeit, den Gewinn der GmbH zu beeinflussen. Er kann jeweils bestimmen, ob er dem Gehalt einen hohen Arbeitseinsatz und damit hohe Umsätze und Gewinne oder einen niedrigen Arbeitseinsatz und damit niedrige Umsätze und Gewinne gegenüberstellen will. Auf eine derartige Vereinbarung würde sich ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nicht einlassen.

Der erkennende Senat hat zudem Zweifel, ob die Regelungen des Gesellschaftsvertrages einem Fremdvergleich standhalten. So ist den Geschäftsführern in § 6 Abs. 5 des Vertrages nicht gestattet, auf dem Tätigkeitsfeld der Gesellschaft tätig zu werden. Diese Regelung gilt jedoch ausdrücklich nicht für den Kläger. Zwar muss er den übersteigenden Betrag an die Gesellschaft auskehren, sollte er für die Nebentätigkeit jährlich mehr als zwei Monatsgehälter brutto erhalten. Hiervon wiederum ausgenommen ist aber der Betrieb der „Heizhäuser”, also der Geschäftsbereich seines Einzelunternehmens.

Das FG-Urteil war aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang die noch fehlenden tatsächlichen Feststellungen für die gebotene Einbeziehung und entsprechende Würdigung sämtlicher Umstände des Einzelfalls zum Fremdvergleich nachzuholen haben.

Keine Pflicht zur Aktivierung eines Instandhaltungsanspruchs

Übernimmt der Pächter vertraglich die nach der gesetzlichen Regelung dem Verpächter obliegende Instandhaltungspflicht der verpachteten Sache, ist der Instandhaltungsanspruch des Verpächters auch dann nicht zu aktivieren, wenn sich der Pächter mit der Instandhaltung im Rückstand befindet.

Dies gilt auch, wenn im Fall einer Betriebsaufspaltung die Betriebsgesellschaft eine Rückstellung für die Instandhaltungsverpflichtung gebildet hat, denn es besteht bei einer Betriebsaufspaltung keine allgemeine Pflicht zur korrespondierenden Bilanzierung.

BFH Urteil vom 12.02.2015 – IV R 63/11 BFHNV 2015 S. 832

Sachverhalt:

Zwischen der Klägerin und der B-GmbH bestand eine Betriebsaufspaltung.Nach § 5 Abs. II Satz 2 des für die Streitjahre geltenden Pachtvertrags war die B-GmbH verpflichtet, die verpachteten Gegenstände auf ihre Kosten in Stand zu halten und in Stand zu setzen, und zwar einschließlich des Gebäudeäußeren und -inneren und insbesondere einschließlich der Instandhaltung und Instandsetzung von Dach und Fach der Gebäude. Nach § 7 Abs. VI des Pachtvertrags sollte die Einhaltung dieser Verpflichtung in Abständen von zwei bis fünf Jahren durch Einholung eines Sachverständigengutachtens überprüft werden. Die B-GmbH verpflichtete sich, die sich aus dem Gutachten ergebenden Schäden zu beseitigen. Für den Fall, dass sich bei Beendigung des Pachtvertrags ergeben sollte, dass die B-GmbH ihre Instandhaltungs- und Instandsetzungspflichten (im Folgenden: Instandhaltungspflichten) nicht oder nicht in dem gebotenen Umfang erfüllt hatte, war sie nach § 7 Abs. IV des Pachtvertrags zur Zahlung eines Betrags in Höhe des Instandhaltungs- und Instandsetzungsstaus verpflichtet.

Da die B-GmbH ihre Instandhaltungspflichten aus betrieblichen Gründen erst mit zeitlicher Verzögerung erfüllte, bildete sie in ihren Jahresabschlüssen Rückstellungen für noch durchzuführende Instandhaltungsmaßnahmen.

Im Anschluss an die Außenprüfung vertrat der Prüfer die Ansicht, dass die Klägerin die sich aus § 5 Abs. II Satz 2 des Pachtvertrags ergebenden Instandhaltungsansprüche in Höhe der bei der B-GmbH gebildeten Rückstellungen zu aktivieren habe, und erhöhte die Gewinne der Streitjahre daher entsprechend.

Begründung:

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Zu Recht sind FA und FG zwar davon ausgegangen, dass die Prüfungsanordnung wirksam war und dem Erlass der angegriffenen Änderungsbescheide keine Feststellungsverjährung entgegenstand (dazu B.I.). Entgegen der Auffassung des FA und des FG war die Klägerin jedoch nicht zur Aktivierung eines Anspruchs auf Durchführung fälliger Instandhaltungsmaßnahmen verpflichtet.

Die Änderungsbescheide sind jedoch insoweit rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, als bei der Ermittlung der darin festgestellten Einkünfte von einer Aktivierungspflicht der Instandhaltungsansprüche ausgegangen wurde. Entgegen der Auffassung von FA und FG war die Klägerin zur Aktivierung eines Anspruchs auf Durchführung fälliger Instandhaltungsmaßnahmen jedoch nicht verpflichtet.

Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass sich die B-GmbH zu den jeweiligen Bilanzstichtagen der Streitjahre mit ihrer pachtvertraglich übernommenen Verpflichtung zur Durchführung von Instandhaltungsmaßnahmen im Rückstand befand. Streitig ist allein, ob und ggf. in welcher Höhe die Klägerin einen entsprechenden Anspruch auf Durchführung von Instandhaltungsmaßnahmen aktivieren musste.

Nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) hat die Klägerin in ihren Bilanzen u.a. die ihr zuzurechnenden Wirtschaftsgüter mit den sich aus § 6 EStG ergebenden Werten

Nach ständiger Rechtsprechung beinhaltet der Begriff des zu aktivierenden „Wirtschaftsguts” in Anlehnung an den Begriff „Vermögensgegenstand” im Handelsrecht nicht nur Sachen und Rechte im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), sondern auch tatsächliche Zustände und konkrete Möglichkeiten, d.h. sämtliche Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten lässt, die also aus der Sicht eines potentiellen Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert haben. Danach sind auch Forderungen zu aktivieren (vgl. § 266 Abs. 2 B.II. des Handelsgesetzbuchs –HGB–). Sie sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG grundsätzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen.

Ausgehend von diesen Grundsätzen kann dahinstehen, ob es sich bei den streitigen Instandhaltungsansprüchen der Klägerin um aktivierungsfähige Wirtschaftsgüter (hier: Forderungen) handelt. Denn selbst wenn dies der Fall wäre, wäre eine solche Forderung mit Null zu bewerten und daher nicht zu aktivieren.

Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Anschaffungskosten einer Forderung sind danach die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Forderung zu erwerben.

Die Klägerin hat jedoch für den Erwerb der streitigen Instandhaltungsansprüche nichts aufgewendet. Die Instandhaltungspflicht der B-GmbH stellt sich insbesondere nicht als Teil des Pachtzinses dar, den die B-GmbH für die Gebrauchsüberlassung der Pachtsache durch die Klägerin schuldete.

Im Streitfall liegt ein Pachtvertrag i.S. des § 581 BGB vor. Nach § 581 Abs. 2, § 535 Abs. 1 Satz 2 BGB hat grundsätzlich der Verpächter dem Pächter die Pachtsache in einem zum vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustand zu überlassen und sie während der Pachtzeit in diesem Zustand zu erhalten. Der Pächter ist verpflichtet, dem Verpächter die vereinbarte Pacht zu entrichten (§ 581 Abs. 2 i.V.m. § 535 Abs. 2 BGB). Der Pachtzins wird danach nicht nur für die Gebrauchsüberlassung gezahlt, sondern auch dafür, dass der Verpächter die Pachtsache instand hält und die dafür erforderlichen Kosten trägt; er enthält also auch für die Deckung von Instandhaltungskosten bestimmte Anteile.

Die danach grundsätzlich dem Verpächter obliegende Instandhaltungspflicht kann allerdings –wie im Streitfall in § 5 Abs. II Satz 2 des Pachtvertrags zwischen der Klägerin und der B-GmbH erfolgt– vertraglich auf den Pächter übertragen werden. In diesem Fall wird der Pachtzins wirtschaftlich nur für die Gebrauchsüberlassung der Pachtsache, nicht aber auch für ihre Instandhaltung gezahlt. Zahlt der Pächter den Pachtzins nur für die Gebrauchsüberlassung und nicht auch für die Instandhaltung, die ihm nun selbst obliegt, sind umgekehrt dem Verpächter für den Erwerb des Instandhaltungsanspruchs keine Aufwendungen entstanden. Er erspart durch die Übertragung der Instandhaltungspflicht auf den Pächter vielmehr eigene Aufwendungen und erhält dafür in der Regel einen geringeren Pachtzins. Darin liegen aber keine Aufwendungen für den Erwerb des Instandhaltungsanspruchs. Selbst wenn es sich danach bei dem Instandhaltungsanspruch der Klägerin gegen die B-GmbH um ein Wirtschaftsgut handeln sollte, so wäre dieses jedenfalls mit Null anzusetzen und daher in der Bilanz der Klägerin nicht zu aktivieren.

Eine Aktivierungspflicht der streitigen Instandhaltungsansprüche ergibt sich für die Klägerin auch nicht daraus, dass zwischen ihr und der B-GmbH in den Streitjahren eine Betriebsaufspaltung bestand und die B-GmbH für ihre Verpflichtung zur Durchführung fälliger Instandhaltungsmaßnahmen eine Rückstellung gebildet hat. Denn es besteht im Fall einer Betriebsaufspaltung keine allgemeine Pflicht zur korrespondierenden Bilanzierung. Zwar ist zu berücksichtigen, dass die hinter dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen stehende Person oder Personengruppe sich mit einem „einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen” in beiden Unternehmen durchsetzt und ihren Willen dabei in beiden Unternehmen folgerichtig und frei von Widersprüchen verwirklichen muss, was Auswirkungen auf die Bilanzierung in den beiden Unternehmen haben kann. Im Rahmen der Bilanzierung sind allerdings die zwingenden handels- und steuerrechtlichen Bilanzierungsvorschriften zu beachten. Diese ermöglichen, wie dargelegt, mangels Anschaffungskosten der Klägerin als der Besitzgesellschaft keine Aktivierung des streitigen Instandhaltungsanspruchs. Deshalb ist kein Widerspruch darin zu sehen, dass die B-GmbH als Betriebsgesellschaft für die (der Höhe nach) noch ungewisse Instandhaltungsverpflichtung eine Rückstellung passiviert, in der Bilanz der Klägerin als der Besitzgesellschaft aber mangels Anschaffungskosten kein Instandhaltungsanspruch aktiviert wird.

Betriebsaufspaltung liegt auch bei Vorbehaltsnießbrauch vor

Die Betriebsaufspaltung ist erst durch Fortfall der sachlichen Verflechtung aufgrund der Veräußerung der Grundstücke beendet worden. Bis dahin hat die personelle Verflechtung bestanden.

Die Betriebsaufspaltung liegt auch vor, wenn Anteile aufgrund des Vorbehaltsnießbrauchs als wirtschaftlichem Eigentümer weiterhin zuzurechnen.

FG Köln 28.04.2014, 10 K 1811/12

Begründung:

Die Betriebsaufspaltung ist erst durch Fortfall der sachlichen Verflechtung aufgrund der Veräußerung der Grundstücke beendet worden. Bis dahin hat die personelle Verflechtung bestanden. Diese ist nicht durch den Anteilsübertragungsvertrag vom 18.12.2002 entfallen. Die Anteile waren dem Kläger aufgrund des Vorbehaltsnießbrauchs als wirtschaftlichem Eigentümer weiterhin zuzurechnen.

Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung -AO- sind Wirtschaftsgüter nicht dem zivilrechtlichen, sondern dem wirtschaftlichen Eigentümer zuzurechnen, wenn beides auseinanderfällt. Das wirtschaftliche Eigentum an einem Kapitalgesellschaftsanteil geht auf einen Erwerber über, wenn er aufgrund eines Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann und die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte (insbesondere Gewinnbezugsrecht und Stimmrecht) sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind.

Nach Auffassung des Bundesgerichtshofs ist ein Nießbraucher bereits zivilrechtlich einem Gesellschafter gleichzustellen, wenn der Nießbrauch die gesamte Beteiligung umfasst und ihm eine Position vermittelt, die ihm (z.B. durch ihm eingeräumte Stimmrechtsvollmachten) entscheidenden Einfluss auf die Geschicke der Gesellschaft verschafft. Aus dieser zivilrechtlichen Lage, hat der Bundesfinanzhof (a.a.O.) zutreffend den Schluss gezogen, dass dem Nießbraucher in diesen Fällen der Gesellschaftsanteil steuerrechtlich nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzurechnen ist. Entscheidend ist, ob der Nießbraucher nach dem Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann.

Die vom Bundesfinanzhof unter Berücksichtigung der Zivilrechtsprechung an das wirtschaftliche Eigentum eines Vorbehaltsnießbrauchers gestellten Anforderungen sind im Streitfall erfüllt. Aus § 5 des Anteilsübertragungsvertrages ergibt sich, dass sämtliche Stimm- und Verwaltungsrechte dem Nießbraucher zustehen. Das Stimmrecht unterliegt keinerlei Beschränkungen oder Weisungen. Damit sind die Anteile nicht nur weiterhin dem Kläger zuzurechnen; vielmehr blieb aufgrund seiner Stimmrechtsmehrheit auch die personelle Verflechtung bestehen.

Der Beschluss steht diesem Ergebnis nicht entgegen. In diesem Fall hat der Bundesfinanzhof ausgeführt, dass eine personelle Verflechtung nicht dadurch vermieden wird, dass der Inhaber des Besitzunternehmens einer anderen Person an seinen Anteilen an der Betriebsgesellschaft ein Nießbrauchsrecht (Zuwendungsnießbrauch) verbunden mit der Bevollmächtigung des Nießbrauchers zur Ausübung des Stimmrechts einräumt. Dieses Ergebnis ergibt sich aus den Besonderheiten der Vollmachtserteilung, wonach der Bevollmächtigte die Interessen des Vollmachtgebers wahrzunehmen hat. Der Vorbehaltsnießbraucher ist nicht Bevollmächtigter des zivilrechtlichen Eigentümers; er nimmt eigene Interessen wahr.

Anwendung des Halbabzugsverbots bei Betriebsaufspaltung

Anwendung des Halbabzugsverbots auf laufende Aufwendungen in Fällen des Pachtverzichts bei Betriebsaufspaltung

BFH Urteil vom 17.7.2013, X R 6/12

Begründung:

Dem FG ist zwar darin beizupflichten, dass die Vorschrift des § 3c Abs. 2 EStG auf die im Besitzunternehmen des E entstandenen Aufwendungen dem Grunde nach anwendbar ist, weil der Pachtverzicht einem Fremdvergleich nicht standhält (dazu unten 1.). Es hat bei seiner Entscheidung die neuere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Differenzierung zwischen den einzelnen Aufwendungsarten bei der Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG aber noch nicht berücksichtigen können und demzufolge nicht die für eine abschließende Beurteilung des Streitfalls erforderlichen Feststellungen getroffen.

Gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte (ab dem Veranlagungszeitraum 2009: zu 60 %) abgezogen werden.

Aufwendungen, die dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft durch die Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsguts an die Gesellschaft entstünden, seien voll abziehbar, wenn die Nutzungsüberlassung zu Konditionen erfolge, die einem Fremdvergleich standhielten. In einem solchen Fall seien die Aufwendungen vorrangig durch die Erzielung voll steuerpflichtiger Einnahmen aus der Nutzungsüberlassung veranlasst. Demgegenüber sei bei einer unentgeltlichen –und daher nicht fremdüblichen– Nutzungsüberlassung ein Zusammenhang mit künftigen Erträgen aus der Beteiligung gegeben. Dieser Zusammenhang ermögliche zwar trotz der Unentgeltlichkeit der Nutzungsüberlassung den Abzug der entsprechenden Aufwendungen, führe aber zur Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG. Davon ausgenommen seien indes substanzbezogene Aufwendungen wie Absetzungen für Abnutzung (AfA) und Erhaltungsaufwendungen; diese seien in Fortentwicklung der Senatsurteile in BFHE 237, 106 und BFHE 237, 119 unabhängig von den Gründen des Pachtverzichts stets in vollem Umfang abziehbar. Im Fall einer verbilligten (teilentgeltlichen) Überlassung seien die Aufwendungen nach Maßgabe des Verhältnisses zwischen dem tatsächlich gezahlten und dem fremdüblichen Pachtentgelt aufzuteilen.

Der Veranlassungszusammenhang könne sich im Laufe der Zeit ändern. Bei einem Verzicht auf vertraglich vereinbarte Pachteinnahmen komme es darauf an, ob der Verzicht durch das Pachtverhältnis oder aber das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei. Die auf Seiten des Verpächters vorhandenen Gründe für den Verzicht seien durch die Tatsacheninstanz zu ermitteln und unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs zu würdigen. Ein Pachtverzicht aufgrund eines generellen Absinkens der marktüblichen Pachtentgelte oder im Rahmen einer fremdüblichen Sanierungsmaßnahme spreche für eine Veranlassung durch das Pachtverhältnis. Demgegenüber deute es auf eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis hin, wenn ein fremder Dritter den Verzicht in der konkreten Situation weder in zeitlicher Hinsicht noch der Höhe nach akzeptiert, sondern weiterhin auf der Zahlung des vereinbarten Entgelts bestanden oder aber das Pachtverhältnis beendet hätte. Im Rahmen dieser Würdigung liege die Feststellungslast beim FA, weil § 3c Abs. 2 EStG die Abzugsfähigkeit von grundsätzlich einkünftemindernd zu berücksichtigenden Aufwendungen einschränke.

Auf dieser Grundlage hat der IV. Senat die von der dortigen Vorinstanz getroffene Würdigung bestätigt, an der Fremdüblichkeit fehle es –mit der Folge der grundsätzlichen Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 EStG–, wenn ein Besitzunternehmer die vereinbarte Pacht gegenüber einer in Zahlungsschwierigkeiten befindlichen Betriebs-Kapitalgesellschaft über mehrere Jahre hinweg nicht geltend mache, ohne von seinem Recht zur Kündigung des Pachtvertrags Gebrauch zu machen

Indes wird die Würdigung des FG bereits dadurch getragen, dass es das Fehlen einer Befristung für den Pachtverzicht als nicht fremdüblich angesehen hat. Gerade angesichts der relativ kurzfristigen Kündbarkeit des Pachtvertrags (im Regelfall zwölf Monate; bei Nichtzahlung der Pacht lediglich drei Monate) hätte sich ein fremder Dritter nicht auf einen in zeitlicher Hinsicht nicht begrenzten Verzicht eingelassen. Zwar wird der Verzicht in dem Nachtrag zum Pachtvertrag als "vorübergehend" bezeichnet; tatsächlich ist aber auch nach den eigenen Angaben der Klägerin jedenfalls in den Jahren 2002 bis 2007 –also während eines Zeitraums von sechs Jahren– keinerlei Pacht gezahlt worden