Wird ein Darlehensbetrag dem Konto des Steuerpflichtigen gutgeschrieben und am selben Tag zur Begleichung des (anteiligen) Kaufpreises einer zur Vermietung bestimmten Immobilie wieder abgebucht, so ist –unabhängig vom Saldo des Kontos– schon aufgrund des engen zeitlichen Zusammenhangs erwiesen, dass der Darlehensbetrag in Höhe des abgebuchten Betrages zur Finanzierung der Anschaffungskosten der maßgeblichen Immobilie tatsächlich verwendet worden ist. Dies gilt nicht nur im Falle der betragsmäßigen Übereinstimmung des gutgeschriebenen und des abgebuchten Betrages, sondern auch, wenn der abgebuchte Betrag niedriger als der gutgeschriebene Betrag ist.
Vorab entstandene Aufwendungen für eine im Eigentum einer Erbengesamthands-gemeinschaft stehenden Wohnimmobilie können nur dann als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden, wenn die Erbengemeinschaft die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich des Immobilienobjekts –nach Maßgabe der Bestimmungen in § 2038 BGB “gemeinschaftlich”– erkennbar aufgenommen und insoweit ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen entfaltet hat.
Beabsichtigt der Steuerpflichtige, die Anteile der übrigen Miterben (sowie gegebenenfalls weitere Miteigentumsanteile) hinzuzuerwerben und anschließend zu vermieten, kann im Einzelfall nur dann von einer Aufnahme der Einkünfteerzielungsabsicht ausgegangen werden, wenn ihr nachweislich zudem eine konkrete Erwerbsabsicht zu Grunde liegt, deren Durchsetzung auch wirtschaftlich möglich erscheint.
Prozesskosten sind grundsätzlich nur dann als zwangsläufig anzusehen, wenn auch das die Prozessführung adäquat verursachende Ereignis für den Steuerpflichtigen zwangsläufig ist; daran fehlt es im Allgemeinen bei Zivilprozesskosten im Zusammenhang mit Erbstreitigkeiten oder bei einem Rechtsstreit, der auf die Abwehr von Maßnahmen der Zwangsvollstreckung gerichtet ist.
BFH Urteil vom 09.05.2017 – IX R 45/15 BFH/NV 2017, 1036
Begründung:
Das FG hat zu Recht eine Berücksichtigung der von der Klägerin geleisteten Zinszahlungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie der Gerichts- und Rechtsanwaltskosten als außergewöhnliche Belastungen abgelehnt.
Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Hierzu zählen auch Schuldzinsen für ein Darlehen, soweit diese mit einer Einkunftsart, vorliegend den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, in einem wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG). Schuldzinsen, die anfallen, bevor Einnahmen erzielt werden, können als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sofern ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Ein solcher Abzug ist von dem Zeitpunkt an gegeben, zu dem sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Entschluss, Einkünfte einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endgültig gefasst worden ist. Die (vorab entstandenen) Schuldzinsen können als vergeblicher Aufwand selbst dann abziehbar sein, wenn es entgegen den Planungen des Steuerpflichtigen nicht zu Einnahmen kommt, sofern nur eine erkennbare Beziehung zu den angestrebten Einkünften besteht.
Im Rahmen der Prüfung des wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhangs zwischen Schuldzinsen auf ein Immobiliendarlehen und der Einkünftesphäre kommt einerseits dem mit der Aufnahme der Darlehensschuld verfolgten Zweck, welcher auf die Erzielung von Einnahmen –im Streitfall aus Vermietung und Verpachtung– gerichtet sein muss, und andererseits der zweckentsprechenden Verwendung der Darlehensmittel entscheidende Bedeutung zu. Der notwendige Veranlassungszusammenhang von Schuldzinsen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist danach als gegeben anzusehen, wenn ein objektiver Zusammenhang dieser Aufwendungen mit der Überlassung eines Vermietungsobjekts zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung gemacht werden. Mit der erstmaligen –objektbezogenen– Verwendung einer Darlehensvaluta zur Anschaffung eines Vermietungsobjekts wird die maßgebliche Verbindlichkeit diesem Verwendungszweck unterstellt.
Der für den Schuldzinsenabzug notwendige wirtschaftliche Zusammenhang ist danach im Streitfall gegeben, wenn die aufgenommenen Darlehensmittel nachweislich für den Erwerb einer zur Vermietung bestimmten Immobilie aufgenommen und auch tatsächlich dafür verwendet werden. Die Feststellung, wofür das Darlehen im Einzelfall tatsächlich verwendet worden ist, obliegt dem FG als Tatsacheninstanz. Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs mit einer Einkunftsart als Voraussetzung für den steuermindernden Abzug der geltend gemachten Aufwendungen trägt der Steuerpflichtige.
Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG über die zeitliche Abwicklung der Darlehensaufnahme (am 17. Januar 2005), der Auszahlung der Darlehensvaluta auf ein Girokonto der Klägerin (am 18. Januar 2005) sowie der zeitlichen Abfolge der im Streitfall maßgeblichen Zahlungen von Kaufpreisanteilen (ebenfalls am 18. Januar 2005) steht fest, dass die Klägerin den aufgenommenen “PrivatKredit” in Höhe von (25.765,48 EUR: 42.000 EUR =) 61,35 v.H. für den (anteiligen) Erwerb des Immobilienobjekts in X “tatsächlich verwendet” hat. Zwar hat durch die Auszahlung der zweckbestimmten Darlehensvaluta auf das private Kontokorrentkonto der Klägerin eine Vermischung (§ 948 des Bürgerlichen Gesetzbuches –BGB–) von Darlehensmitteln mit anderweitigen privaten Geldmitteln der Klägerin stattgefunden, jedoch ist durch den im Streitfall nachgewiesenen Zahlungsverlauf eine gesonderte Zuordnung von Darlehensmitteln anhand der tatsächlichen Verwendung möglich und mithin ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem aufgenommenen Darlehen und dem beabsichtigten Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gegeben. Denn der erkennende Senat hat in seinem Urteil einen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Darlehen und einkunftsbezogenen Aufwendungen auch noch im Fall einer taggleichen betragsidentischen Durchleitung der Darlehensvaluta durch ein privates Kontokorrentkonto des Steuerpflichtigen ausnahmsweise anerkannt. Diese Grundsätze sind entsprechend auch im Streitfall anzuwenden, da die Klägerin nachweislich jedenfalls einen Teilbetrag des Darlehens zur Begleichung von Anschaffungskosten der Immobilie in X aufgewandt hat.
Gleichwohl ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass die von der Klägerin gezahlten Schuldzinsen nicht in einem wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang mit der (geplanten) Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung stehen; denn die Klägerin hat aus anderen Gründen nicht mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt.
Die Berücksichtigung von (tatsächlich angefallenem) Schuldzinsenaufwand als Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung setzt voraus, dass der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht aufgegeben hat. Der endgültige Entschluss zu vermieten –die Einkünfteerzielungsabsicht– ist eine innere Tatsache, die wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden. Die Einzelfallumstände, aus denen sich der endgültige Entschluss zu vermieten ergibt, sind in erster Linie ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen. Bei Personenmehrheiten mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, bei denen die Einkünfte zunächst auf der Ebene der Gemeinschaft oder Gesellschaft zu ermitteln und sodann auf die Gemeinschaft bzw. Gesellschafter zu verteilen sind, muss nach der ständigen Rechtsprechung des BFH die Überschusserzielungsabsicht sowohl auf der Ebene der Gemeinschaft oder Gesellschaft als auch auf der Ebene des einzelnen Gemeinschafters bzw. Gesellschafters gegeben sein.
Nach diesen Grundsätzen, die der Senat zur Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht bei langjährigem Leerstand von Wohnungen entwickelt hat, können Aufwendungen für eine –nach vollständiger Anschaffung– leerstehende Wohnung als Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich dieses Objekts erkennbar aufgenommen und sie später nicht aufgegeben hat. Diese Grundsätze sind entsprechend anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige ein Immobilienobjekt im Wege der Gesamtrechtsnachfolge als Mitglied einer Erbengemeinschaft –anteilig– zur gesamten Hand erwirbt und sodann beabsichtigt, gemeinsam mit den anderen Miterben zu vermieten. Allerdings können (vorab entstandene) Aufwendungen in einem solchen Fall nur dann als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden, wenn die Erbengesamthandsgemeinschaft –nach Maßgabe der insoweit geltenden bürgerlich-rechtlichen Bestimmungen (s. § 2038 BGB)– gemeinschaftlich die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich des gesamthänderisch gehaltenen Immobilienobjekts erkennbar aufgenommen und insoweit ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen entfaltet hat. Denn eine Erbengemeinschaft erzielt gemeinschaftlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, solange sie nicht auseinandergesetzt ist.
Beabsichtigt der Steuerpflichtige hingegen, die Anteile der übrigen Miterben (sowie gegebenenfalls weitere Miteigentumsanteile) hinzuzuerwerben und anschließend –alleine– zu vermieten, kann im Einzelfall nur dann von einer Aufnahme der Einkünfteerzielungsabsicht ausgegangen werden, wenn ihr nachweislich zudem eine konkrete Erwerbsabsicht zu Grunde liegt, deren Durchsetzung auch wirtschaftlich möglich erscheint.
Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer in bestimmtem Umfang ermäßigt (§ 33 Abs. 1 EStG). Gemäß § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen. Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind.
Prozesskosten sind grundsätzlich nur dann als zwangsläufig anzusehen, wenn auch das die Prozessführung adäquat verursachende Ereignis für den Steuerpflichtigen zwangsläufig ist; daran fehlt es im Allgemeinen bei Zivilprozesskosten im Zusammenhang mit Erbstreitigkeiten oder bei einem Rechtsstreit, der auf die Abwehr von Maßnahmen der Zwangsvollstreckung gerichtet ist. Etwas anderes kann ausnahmsweise dann gelten, wenn ein Rechtsstreit einen für den Steuerpflichtigen existenziell wichtigen Bereich oder den Kernbereich menschlichen Lebens berührt. Ein derartiger Ausnahmefall kann insbesondere dann in Betracht gezogen werden, wenn der Steuerpflichtige, ohne sich auf den Rechtsstreit einzulassen, Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren oder seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.
Nach diesen Maßstäben kommt im Streitfall die Berücksichtigung der der Klägerin entstandenen Gerichts- und Rechtsanwaltskosten als außergewöhnliche Belastungen nicht in Betracht. Denn die im Zusammenhang mit dem Erbstreit um den Nachlass der Mutter und die damit zusammenhängenden Kaufpreiszahlungen für den hälftigen Miteigentumsanteil an dem Immobilienobjekt in X geführten zahlreichen Rechtsstreitigkeiten berührten, wovon das FG zutreffend ausgegangen ist, ebenso wenig einen existenziell wichtigen Bereich der Klägerin oder den Kernbereich menschlichen Lebens im Sinne der oben genannten Rechtsprechung wie die Rechtsstreitigkeiten, welche um das Pflichtteilsrecht der Klägerin am Erbe des Vaters und die Rechtmäßigkeit der in das Immobilienobjekt vorgenommenen Zwangsvollstreckung geführt wurden.