Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht bei Ferienwohnungen, wenn ortsübliche Vermietungszeiten nicht feststellbar sind

Für die Beurteilung der Absicht, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, kommt es nicht darauf an, aus welchen Gründen der Steuerpflichtige den Werbungskostenüberschuss hinnimmt.

Ist bei objektiver Betrachtung ein Totalüberschuss nicht zu erwarten, kann die Einkünfteerzielungsabsicht nicht deshalb bejaht werden, weil private Motive oder persönliche Neigungen für die Renovierung und den Ausbau der Ferienwohnung nicht feststellbar sind.

BFH Urteil vom 31.01.2017 – IX R 23/16 BFH/NV 2017, 897

Begründung:
Das FG hat nicht erkannt, dass es im Fall eines bei objektiver Betrachtung nicht zu erwartenden Totalüberschusses für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht darauf ankommt, aus welchen Gründen die Klägerin den Werbungskostenüberschuss hinnimmt.

Das FG hat die Einkünfteerzielungsabsicht unzutreffend bejaht und deshalb § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verletzt. Nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend von der Absicht des Steuerpflichtigen auszugehen, einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften. Dies gilt bei ausschließlich an Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnungen, wenn das Vermieten die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen –abgesehen von Vermietungshindernissen– nicht erheblich. Denn das Vermieten einer Ferienwohnung ist mit einer auf Dauer angelegten Vermietung nur dann vergleichbar, wenn die Ferienwohnung im ganzen Jahr –bis auf ortsübliche Leerstandszeiten– an wechselnde Feriengäste vermietet wird. Nur so zeigt sich in nachprüfbarer Weise, dass die Steuerpflichtigen die Ferienwohnung in geeigneter Form am Markt angeboten und alle in Betracht kommenden Interessenten berücksichtigt haben. So wie der Begriff “ortsüblich” im Übrigen im Gesetz verwendet wird müssen die individuellen Vermietungszeiten mit denen verglichen werden, die bezogen auf den gesamten Ort im Durchschnitt erzielt werden. Dabei ist “Ort” nicht identisch mit dem Gebiet einer Gemeinde; er kann –wie sich auch aus § 558c Abs. 2 BGB ergibt– je nach der Struktur des Ferienwohnungsmarktes das Gebiet einer oder mehrerer vergleichbarer Gemeinden sowie lediglich Teile davon umfassen.

Liegen die genannten zusätzlichen Voraussetzungen bei einer Ferienimmobilie nicht vor oder können –wie zwischen den Beteiligten im Streitfall unstreitig ist– ortsübliche Vermietungszeiten nicht festgestellt werden, ist die Vermietung an Feriengäste mit einer auf Dauer ausgerichteten Vermietungstätigkeit nicht vergleichbar. Das bedeutet, es fehlt in Ermangelung einer auf Dauer ausgerichteten Vermietungstätigkeit die Basis, auf Grund derer das Gesetz die Einkünfteerzielungsabsicht typisiert. Die Einkünfteerzielungsabsicht muss dann durch eine Prognose überprüft werden, die den Anforderungen des BFH-Urteils vom 6. November 2001 IX R 97/00 entspricht. Die Feststellungslast für die Voraussetzungen der Typisierung obliegt dem Steuerpflichtigen.

Die Absicht, einen Totalüberschuss zu erzielen, kann als sog. innere Tatsache, wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge, nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden. Entscheidend ist, ob die Vermietungstätigkeit bei objektiver Betrachtung einen Totalüberschuss erwarten lässt. Ist dies zu verneinen, können die Steuerpflichtigen gleichwohl nachweisen, dass sie zum maßgeblichen Zeitpunkt (Beginn der Vermietung) die objektiven Gegebenheiten verkannt und erwartet haben, zunächst angefallene Werbungskostenüberschüsse würden im Laufe der Tätigkeit durch Einnahmeüberschüsse ausgeglichen und insgesamt werde ein positives Gesamtergebnis erzielt. Die Steuerpflichtigen, die für das Vorhandensein der Überschusserzielungsabsicht die Feststellungslast tragen, müssen hierzu die objektiven Umstände vortragen, aufgrund derer sie im Beurteilungszeitraum erwarten konnten, einen Gesamtüberschuss zu erzielen, schon das Streben nach einem nur “bescheidenen Überschuss” reicht aus.

Diesen Grundsätzen entspricht das angefochtene Urteil nicht, so dass es aufzuheben ist. Zwar wurde die Ferienwohnung ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehalten. Da sich aber ortsübliche Vermietungszeiten nicht feststellen lassen, muss die Einkünfteerzielungsabsicht durch eine Prognose überprüft werden. Nach den nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffenen und daher den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG (Urteil, Seite 13) hätte die beabsichtigte Vermietungstätigkeit bei objektiver Betrachtung nicht zur Erzielung eines Totalüberschusses geführt. Danach betrugen die jährlichen Vermietungsumsätze höchstens ca. 1.300 EUR (Streitjahr 2012). Dieser Betrag konnte jedoch nicht einmal die jährliche Gebäudeabschreibung in Höhe von 2,5 % (2.461 EUR im Jahr 2012) kompensieren. Das FG konnte auch keine Anhaltspunkte feststellen, die auf eine erhebliche Umsatzsteigerung in den Folgejahren hätten schließen lassen. Bei einem nach objektiver Betrachtung nicht zu erwartenden Totalüberschuss, kommt es aber –anders als das FG meint– für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht nicht darauf an, aus welchen Gründen der Steuerpflichtige den Werbungskostenüberschuss hinnimmt. Es ist daher nicht maßgebend, ob für die Renovierung und den Ausbau der Ferienwohnung private Motive oder persönliche Neigungen nicht feststellbar waren. Vielmehr hätte das FG prüfen müssen, ob die Klägerin zum maßgeblichen Zeitpunkt (Beginn der Vermietung) die objektiven Gegebenheiten verkannt und erwartet hat, die Werbungskostenüberschüsse würden im Laufe der Tätigkeit durch Einnahmeüberschüsse ausgeglichen und insgesamt werde ein positives Gesamtergebnis erzielt.

Einkünfteerzielungsabsicht bei langjährigem Leerstand einer Wohnung

Kann ein Steuerpflichtiger eine in seinem Eigentum stehende Wohnung aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen dauerhaft nicht in einen betriebsbereiten Zustand versetzen und zur Vermietung bereitstellen, ist es nicht zu beanstanden, wenn das FG nach einer Gesamtwürdigung aller Tatsachen vom Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht ausgeht.

BFH Urteil vom 31.01.2017 – IX R 17/16 BFH/NV 2017, 829

Begründung:

Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen; sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Fallen Aufwendungen mit der im Zusammenhang beabsichtigten Vermietung einer (leerstehenden) Wohnung an, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Die Berücksichtigung von Aufwand als (vorab entstandene) Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung setzt voraus, dass der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung nicht aufgegeben hat.

Danach sind Aufwendungen für Wohnungen, die nach vorheriger (auf Dauer angelegter) Vermietung leer stehen, auch während der Zeit des Leerstands als Werbungskosten abziehbar, solange der Steuerpflichtige den ursprünglichen Entschluss zur Einkünfteerzielung im Zusammenhang mit dem Leerstand der jeweiligen Wohnung nicht endgültig aufgegeben hat. Die Einzelfallumstände, aus denen sich der endgültige Entschluss zu vermieten ergibt, sind in erster Linie ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen. Für die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit der Vermietungsbemühungen als Voraussetzungen einer (fort-)bestehenden Einkünfteerzielungsabsicht, deren Feststellung und Würdigung im Wesentlichen dem FG als Tatsacheninstanz obliegt, trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast. Das FG entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung, ob im Einzelfall eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt; es ist bei seiner tatrichterlichen Würdigung nicht an starre Regeln für das Gewichten einzelner Umstände gebunden.
Diese Maßstäbe, die der Senat zur Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht bei langjährigem Leerstand von Wohnungen entwickelt hat, sind in Fällen, in denen –wie im Streitfall– die Betriebsbereitschaft des Objekts nach vorangegangener Vermietung in der Leerstandszeit wegfällt, entsprechend anzuwenden. Danach hat das FG die Berücksichtigung der Werbungskostenüberschüsse in den Streitjahren zu Recht versagt.
Das FG hat zutreffend eine Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers im Streitzeitraum für die streitige Wohnung Nr. 9 in dem Objekt verneint. Denn nach den nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffenen und damit gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG befand sich die Wohnung in den Streitjahren –unstreitig– nicht mehr in einem vermietbaren Zustand. Dies hat das FG aus zahlreichen Tatsachen, u.a. auch dem Zustand der Immobilie hergeleitet (vgl. zu einer Würdigung bei fehlender Vermietbarkeit auch Urteil des Bundesfinanzhofs. Der Kläger hat selbst eingeräumt, eine Vermietung wäre erst nach Abschluss der Sanierungsmaßnahmen möglich gewesen, deren Durchführung in den Streitjahren jedoch nicht möglich war. Dabei war für das FG auch maßgeblich, dass der Zustand der fehlenden Betriebsbereitschaft kein vorübergehender war, sondern im Zeitpunkt des Schlusses der mündlichen Verhandlung seit mehr als 17 Jahren und damit besonders lang andauerte und das Ende dieses Zustands auch nicht konkret abgeschätzt werden konnte.
Das FG hat dabei zutreffend in seine Würdigung einbezogen, dass der Kläger sich um eine Sanierung und damit Fertigstellung der Wohnung auch in den Streitjahren –durchaus intensiv und auch durch Beteiligung an den beschlossenen (Sonder-)Umlagen– bemüht hat. Es hat aber ebenfalls darauf abgestellt, dass der Kläger offenbar nicht in der Lage gewesen ist, eine Vermietung des Objekts zu erreichen. Denn zum Erreichen dieses Ziels war der Kläger auf die anderen Miteigentümer angewiesen, deren tatsächliche und finanzielle Mitwirkung in den Streitjahren nicht vorlag. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass für die Durchführung der Sanierungsmaßnahmen sowohl in der Wohnung des Klägers als auch im Bereich des Gemeinschaftseigentums die Zustimmung in den Eigentümerversammlungen und finanzielle Beteiligung der übrigen Wohnungseigentümer der Anlage notwendig waren, deren Einholung in den Streitjahren mehrfach gescheitert und auch zukünftig (mehr als) unsicher und auch zeitlich nicht absehbar war.
Ausgehend von diesen objektiven Umständen ist der Schluss des FG, der Kläger habe die Einkünfteerzielungsabsicht für die streitige Wohnung bereits vor Beginn des Streitzeitraums aufgegeben und bis zum Ende des Streitzeitraums nicht wieder aufgenommen, nach dem eingeschränkten Maßstab revisionsrechtlicher Kontrolle (vgl. Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 118 Rz 30) nicht zu beanstanden. Nach der vom FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise getroffenen Gesamtwürdigung steht fest, dass es dem Kläger spätestens seit 2005 nicht möglich war, die Vermietbarkeit der Wohnung herzustellen. Denn nach den Feststellungen des FG hatte der Kläger wegen der fehlenden Mitwirkung der übrigen Mitglieder der Eigentümergemeinschaft nicht die Macht (d.h. die rechtliche und tatsächliche Möglichkeit), die Betriebsbereitschaft des Objekts herzustellen und damit eine Vermietung der Immobilie zu erreichen. In diese Gesamtwürdigung des FG fügt sich ein, dass nach den Feststellungen des FG die über Hausverwaltungen und Makler vorgenommenen Vermietungsbemühungen in den Streitjahren nicht ernsthaft und nachhaltig gemeint waren. Sie konnten aufgrund des Zustands der Anlage nach den Feststellungen des FG nur ins Leere laufen und dienten, was der Kläger in seiner Revisionsbegründung auch nicht über Verfahrensrügen in Streit zieht, lediglich der Prüfung, ob überhaupt Mietinteressenten vorhanden sind. Das FG hat damit die fehlende Möglichkeit des Klägers, aufgrund des Zustands der Immobilie und der ausbleibenden Mitwirkung der anderen Wohnungseigentümer die Vermietbarkeit des Objekts herzustellen, und die nicht ernsthaft gemeinten Vermietungsbemühungen zu seiner Überzeugungsbildung herangezogen. Diese Würdigung ist, wenngleich nicht zwingend, so doch möglich und lässt weder einen Verstoß gegen Denkgesetze noch allgemeine Erfahrungssätze erkennen; sie bindet gemäß § 118 Abs. 2 FGO den Senat.

Einkünfteerzielungsabsicht bei langjährigem Leerstand einer Wohnung

Kann ein Steuerpflichtiger eine in seinem Eigentum stehende Wohnung aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen dauerhaft nicht in einen betriebsbereiten Zustand versetzen und zur Vermietung bereitstellen, ist es nicht zu beanstanden, wenn das FG nach einer Gesamtwürdigung aller Tatsachen vom Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht ausgeht.
BFH Urteil vom 31.01.2017 R IX 17/16
Tatbestand:
Die Beteiligten streiten über das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich einer seit 1999 leerstehenden Wohnung. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zusammen veranlagte Eheleute. Der Kläger erwarb 1993 eine Eigentumswohnung (Wohnung Nr. 9) in der Wohnungsanlage “…” in A. Der Kaufpreis betrug 184.668 DM. Der Kaufpreis war an die Z-Bank als Treuhänder zu zahlen. Der Veräußerer garantierte drei Jahre lang eine Kaltmiete in Höhe von 8,50 DM/qm. Mit dem Erwerb wurde der Kläger Mitglied der Wohnungseigentümergemeinschaft “..Die Wohnung hat eine Größe von 84 qm und besteht aus zwei Schlafzimmern, einem Wohnzimmer, Küche, Bad, Flur und Balkon. Das gesamte Gebäude befand sich aufgrund eines Sanierungsstaus bereits seit 1993 in einem völlig desolaten und maroden Zustand; in dem aus sechs Wohnungen bestehenden Gebäude war im Jahr 2011 nur eine Wohnung bewohnt. Die Wohnung des Klägers stand seit 1999 durchgängig leer.
Im Jahr 1999 hatte die Eigentümergemeinschaft die Durchführung von Instandsetzungsarbeiten beschlossen. Die dazu nötige Sonderumlage wurde aber nicht von allen Eigentümern gezahlt. Zudem kam es bei der beauftragten Hausverwaltung zu einem Untreuefall, in dessen Folge die Mittel der Sonderumlage abhanden kamen. Sanierungsmaßnahmen konnten daher zunächst weder in 2000 noch in 2001 begonnen werden. Eine 2001 einberufene Eigentümerversammlung war nicht beschlussfähig.
Im Jahr 2005 war die Sanierung zu 50 % durchgeführt. U.a. waren die Elektroheizungen ausgebaut, aber noch nicht durch die geplante Zentralheizung ersetzt worden. Aufgrund von ungeklärten Eigentümerverhältnissen, der fehlenden Bereitschaft sowohl der Z-Bank als auch der übrigen Eigentümer und aufgrund des Untreuefalls konnte die Sanierung nicht
Der Kläger hatte 1999 die Hausverwaltung mit der Vermietung der Wohnung beauftragt. Diese war aufgrund des Zustands der Wohneigentumsanlage aber vor Abschluss der Sanierungsarbeiten nicht vermietbar. Dies teilte die Hausverwaltung dem Kläger im Jahr 2005 mit.
Am 1. Dezember 2008 beauftragte der Kläger einen Makler mit der Vermietung der Wohnung. Die Wohnung wurde im Dezember 2009 im Internetportal “…” beworben. Der Makler teilte im April 2012 mit, dass alle Bemühungen, die Wohnung zu vermieten, aufgrund des Gesamtzustands der Anlage und der nicht abgeschlossenen Sanierung (u.a. einer fehlenden Heizungsanlage und fehlenden TV-Anschlüssen) gescheitert seien. Im Jahr 2012 stellte sich heraus, dass eine weitere Sanierung zu diesem Zeitpunkt mangels Erreichbarkeit der übrigen Eigentümer nicht möglich war. Diese waren überwiegend unbekannt verzogen oder nicht auffindbar. Eine im Juli 2014 durchgeführte Eigentümerversammlung war nicht beschlussfähig. Bei der nachfolgenden Eigentümerversammlung im August 2014 wurde im Protokoll festgestellt, dass das Objekt zur Zeit nicht vermietbar sei. Eine weitere Eigentümerversammlung im November 2014 beschloss Sanierungsmaßnahmen, die aber wiederum nicht durchgeführt werden konnten.
Begründung:
Die Entscheidung des FG, wonach der Kläger bezüglich der in Rede stehenden Wohnung in den Streitjahren nicht mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen; sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Fallen Aufwendungen mit der im Zusammenhang beabsichtigten Vermietung einer (leerstehenden) Wohnung an, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Die Berücksichtigung von Aufwand als (vorab entstandene) Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung setzt voraus, dass der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung nicht aufgegeben hat.
Danach sind Aufwendungen für Wohnungen, die nach vorheriger (auf Dauer angelegter) Vermietung leer stehen, auch während der Zeit des Leerstands als Werbungskosten abziehbar, solange der Steuerpflichtige den ursprünglichen Entschluss zur Einkünfteerzielung im Zusammenhang mit dem Leerstand der jeweiligen Wohnung nicht endgültig aufgegeben hat. Die Einzelfallumstände, aus denen sich der endgültige Entschluss zu vermieten ergibt, sind in erster Linie ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen. Für die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit der Vermietungsbemühungen als Voraussetzungen einer (fort-)bestehenden Einkünfteerzielungsabsicht, deren Feststellung und Würdigung im Wesentlichen dem FG als Tatsacheninstanz obliegt, trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast. Das FG entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung, ob im Einzelfall eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt; es ist bei seiner tatrichterlichen Würdigung nicht an starre Regeln für das Gewichten einzelner Umstände gebunden.
Diese Maßstäbe, die der Senat zur Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht bei langjährigem Leerstand von Wohnungen entwickelt hat, sind in Fällen, in denen –wie im Streitfall– die Betriebsbereitschaft des Objekts nach vorangegangener Vermietung in der Leerstandszeit wegfällt, entsprechend anzuwenden. Danach hat das FG die Berücksichtigung der Werbungskostenüberschüsse in den Streitjahren zu Recht versagt.
Das FG hat zutreffend eine Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers im Streitzeitraum für die streitige Wohnung Nr. 9 in dem Objekt verneint. Denn nach den nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffenen und damit gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG befand sich die Wohnung in den Streitjahren –unstreitig– nicht mehr in einem vermietbaren Zustand. Dies hat das FG aus zahlreichen Tatsachen, u.a. auch dem Zustand der Immobilie hergeleitet. Der Kläger hat selbst eingeräumt, eine Vermietung wäre erst nach Abschluss der Sanierungsmaßnahmen möglich gewesen, deren Durchführung in den Streitjahren jedoch nicht möglich war. Dabei war für das FG auch maßgeblich, dass der Zustand der fehlenden Betriebsbereitschaft kein vorübergehender war, sondern im Zeitpunkt des Schlusses der mündlichen Verhandlung seit mehr als 17 Jahren und damit besonders lang andauerte und das Ende dieses Zustands auch nicht konkret abgeschätzt werden konnte.
Das FG hat dabei zutreffend in seine Würdigung einbezogen, dass der Kläger sich um eine Sanierung und damit Fertigstellung der Wohnung auch in den Streitjahren –durchaus intensiv und auch durch Beteiligung an den beschlossenen (Sonder-)Umlagen– bemüht hat. Es hat aber ebenfalls darauf abgestellt, dass der Kläger offenbar nicht in der Lage gewesen ist, eine Vermietung des Objekts zu erreichen. Denn zum Erreichen dieses Ziels war der Kläger auf die anderen Miteigentümer angewiesen, deren tatsächliche und finanzielle Mitwirkung in den Streitjahren nicht vorlag. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass für die Durchführung der Sanierungsmaßnahmen sowohl in der Wohnung des Klägers als auch im Bereich des Gemeinschaftseigentums die Zustimmung in den Eigentümerversammlungen und finanzielle Beteiligung der übrigen Wohnungseigentümer der Anlage notwendig waren, deren Einholung in den Streitjahren mehrfach gescheitert und auch zukünftig (mehr als) unsicher und auch zeitlich nicht absehbar war.
Ausgehend von diesen objektiven Umständen ist der Schluss des FG, der Kläger habe die Einkünfteerzielungsabsicht für die streitige Wohnung bereits vor Beginn des Streitzeitraums aufgegeben und bis zum Ende des Streitzeitraums nicht wieder aufgenommen, nach dem eingeschränkten Maßstab revisionsrechtlicher Kontrolle (vgl. Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 118 Rz 30) nicht zu beanstanden. Nach der vom FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise getroffenen Gesamtwürdigung steht fest, dass es dem Kläger spätestens seit 2005 nicht möglich war, die Vermietbarkeit der Wohnung herzustellen. Denn nach den Feststellungen des FG hatte der Kläger wegen der fehlenden Mitwirkung der übrigen Mitglieder der Eigentümergemeinschaft nicht die Macht (d.h. die rechtliche und tatsächliche Möglichkeit), die Betriebsbereitschaft des Objekts herzustellen und damit eine Vermietung der Immobilie zu erreichen. In diese Gesamtwürdigung des FG fügt sich ein, dass nach den Feststellungen des FG die über Hausverwaltungen und Makler vorgenommenen Vermietungsbemühungen in den Streitjahren nicht ernsthaft und nachhaltig gemeint waren. Sie konnten aufgrund des Zustands der Anlage nach den Feststellungen des FG nur ins Leere laufen und dienten, was der Kläger in seiner Revisionsbegründung auch nicht über Verfahrensrügen in Streit zieht, lediglich der Prüfung, ob überhaupt Mietinteressenten vorhanden sind. Das FG hat damit die fehlende Möglichkeit des Klägers, aufgrund des Zustands der Immobilie und der ausbleibenden Mitwirkung der anderen Wohnungseigentümer die Vermietbarkeit des Objekts herzustellen, und die nicht ernsthaft gemeinten Vermietungsbemühungen zu seiner Überzeugungsbildung herangezogen. Diese Würdigung ist, wenngleich nicht zwingend, so doch möglich und lässt weder einen Verstoß gegen Denkgesetze noch allgemeine Erfahrungssätze erkennen; sie bindet gemäß § 118 Abs. 2 FGO den Senat.

Einkünfteerzielungsabsicht bei langjährigem Leerstand einer Wohnung

Kann ein Steuerpflichtiger eine in seinem Eigentum stehende Wohnung aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen dauerhaft nicht in einen betriebsbereiten Zustand versetzen und zur Vermietung bereitstellen, ist es nicht zu beanstanden, wenn das FG nach einer Gesamtwürdigung aller Tatsachen vom Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht ausgeht.
BFH Urteil vom 31.1.2017, IX R 17/16

Begründung:
Danach sind Aufwendungen für Wohnungen, die nach vorheriger (auf Dauer angelegter) Vermietung leer stehen, auch während der Zeit des Leerstands als Werbungskosten abziehbar, solange der Steuerpflichtige den ursprünglichen Entschluss zur Einkünfteerzielung im Zusammenhang mit dem Leerstand der jeweiligen Wohnung nicht endgültig aufgegeben hat. Die Einzelfallumstände, aus denen sich der endgültige Entschluss zu vermieten ergibt, sind in erster Linie ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen. Für die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit der Vermietungsbemühungen als Voraussetzungen einer (fort-)bestehenden Einkünfteerzielungsabsicht, deren Feststellung und Würdigung im Wesentlichen dem FG als Tatsacheninstanz obliegt, trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast. Das FG entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung, ob im Einzelfall eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt; es ist bei seiner tatrichterlichen Würdigung nicht an starre Regeln für das Gewichten einzelner Umstände gebunden.

Einkünfteerzielungsabsicht bei einem Ferienhaus auf Mallorca

Eine Einkünfteerzielungsabsicht wird auch bei einer auf Dauer angelegten Vermietung von Ferienwohnungen im Ausland vermutet.
Dies gilt bei ausschließlich au Feriengäste vermietete und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnungen, wenn das Vermieten die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen – abgesehen von Vermietungshindernissen – nicht erheblich (dh um mind. 25 ) unterschreitet.
Bei nicht auf Dauer angelegter Vermietung einer Ferienwohnung ist eine Überschusserzielungsabsicht zu bejahen, wenn sich anhand der für einen Prognosezeitraum von 30 Jahren geschätzten Einnahmen und Ausgaben
ein Totalüberschuss ergibt.
Es spricht gegen eine Absicht der auf Dauer angelegten Vermietung, wenn der Steuerpflichtige nach Beseitigung von Vermietungshindernissen nicht die erforderlichen und gebotenen Maßnahmen einleitet, um das Objekt
schnellstmöglich zu vermieten.
FG München, Urt. v. 29.6.2015 – 7 K 2102/13, ,kr.

Einkünfteerzielungsabsicht bei der Vermietung an nahe stehende Personen

Die Feststellung, ob der Steuerpflichtige beabsichtigte, langfristig Einkünfte aus einem Immobilienobjekt zu erzielen, hat das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu treffen. Diese Feststellung ist als Frage der Tatsachen- und Beweiswürdigung vom Revisionsgericht nur daraufhin zu prüfen, ob sie gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt. Die Schlussfolgerungen des FG haben schon dann Bestand und sind bindend, wenn sie möglich sind.

Im Rahmen der Prüfung, ob ein Mietverhältnis zwischen nahe stehenden Personen dem steuerlich bedeutsamen oder dem privaten Bereich zuzuordnen ist, ist maßgeblich zu berücksichtigen, ob ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes, den Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis angenommen werden kann. Maßgebend ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten.

BFH Urteil vom 16.02.2016 – IX R 28/15 (NV)BFH/NV 2016, 1006

Begründung:

Zutreffend hat das FG den Werbungskostenüberschuss aus der Vermietung der Wohnung im Obergeschoss an die Tochter bei den Einkünften der Kläger aus Vermietung und Verpachtung nicht berücksichtigt.

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes –EStG–) erzielt, wer ein Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil in der Absicht vermietet, daraus auf Dauer ein positives Ergebnis zu erreichen. Die Einkünfteerzielungsabsicht ist für jede vermietete Immobilie gesondert, d.h. objektbezogen, zu prüfen; maßgeblich ist das einzelne Mietverhältnis.

Bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit ist grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben. Ausnahmen von diesem Grundsatz gelten jedoch, wenn besondere Umstände gegen das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht sprechen.

Die Feststellung, ob der Steuerpflichtige beabsichtigte, langfristig Einkünfte aus dem Objekt zu erzielen, hat das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu treffen Diese Feststellung ist als Frage der Tatsachen- und Beweiswürdigung vom Revisionsgericht nur daraufhin zu prüfen, ob sie gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt. Die Schlussfolgerungen des FG haben schon dann Bestand und sind bindend, wenn sie möglich sind.

Mietverträge unter nahe stehenden Personen sind in der Regel der Besteuerung nicht zu Grunde zu legen, wenn die Gestaltung oder die tatsächliche Durchführung nicht dem zwischen Fremden Üblichen entspricht. Sie sind daraufhin zu überprüfen, ob sie durch die Einkünfteerzielung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) oder den steuerrechtlich unbeachtlichen privaten Bereich (§ 12 EStG) veranlasst sind. Die höchstrichterliche Rechtsprechung zu Mietverhältnissen unter nahe stehenden Personen verletzt nicht den Schutzbereich des Art. 6 GG; denn nach den Grundsätzen dieser Rechtsprechung werden Mietverträge unter Nahestehenden nicht von der steuerrechtlichen Anerkennung ausgeschlossen, sondern es werden lediglich besondere Anforderungen an den Nachweis gestellt, dass es sich hierbei nicht um Leistungen im privaten oder familiären Bereich handelt.

Was unter „nahe stehenden Personen” zu verstehen ist, ist gesetzlich nicht definiert. Im Rahmen der Prüfung, ob ein Mietverhältnis unter nahe stehenden Personen dem steuerlich bedeutsamen (§ 9 Abs. 1 EStG) oder dem privaten Bereich (§ 12 EStG) zuzuordnen ist, ist maßgeblich zu berücksichtigen, ob ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes, den Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis angenommen werden kann. Maßgebend ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten.

Auch die Durchführung des Fremdvergleichs obliegt dem FG als Tatsacheninstanz. Die revisionsrechtliche Prüfung beschränkt sich darauf, ob das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen.

Nach diesen Grundsätzen ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass die Kläger hinsichtlich der an ihre Tochter überlassenen Wohnung nicht mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt haben und der zwischen den Beteiligten geschlossene Mietvertrag dem unter Fremden Üblichen nicht entspricht.

Das FG hat seine Würdigung, wonach es den Klägern nicht um die entgeltliche Vermietung der Wohnung im Obergeschoss, sondern um die Gewährung von Naturalunterhalt in Form der Gestellung von Wohnraum an die Tochter ging, auf verschiedene Indizien gestützt. Hierzu zählte nicht nur der Umstand, dass die Wohnverhältnisse in der eigenen Wohnung der Kläger beengt waren, sondern auch, dass die vermietete Wohnung, welche ursprünglich von der Urgroßmutter bewohnt war, zunächst zur anderweitigen Vermietung bestimmt war und erst später der Tochter angeboten und zur Verfügung gestellt wurde. Ferner hat das FG berücksichtigt, dass die Tochter –nach ihren eigenen Angaben in der Zeugenvernehmung durch das FG– die Wohnung „schrittchenweise” bezogen habe, jedoch weiterhin in der Wohnung ihrer Eltern verpflegt worden sei. Ferner sei der maßgebliche Mietvertrag nicht bei Bezug der Wohnung durch die Tochter, sondern erst zu einem späteren Zeitpunkt abgeschlossen und auch nicht in der vereinbarten Art und Weise tatsächlich vollzogen worden. Soweit das FG aus diesen Beweisanzeichen im Zuge seiner Gesamtwürdigung den Schluss gezogen hat, dass die Kläger vordringlich im Interesse der Versorgung ihrer Tochter gehandelt und nicht, wie erforderlich, die Absicht zur Erzielung von Einkünften hinsichtlich der maßgeblichen Wohnung aufgenommen haben, hält dies einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand.

Auch die Würdigung des FG, das Mietverhältnis zwischen den Klägern und ihrer Tochter halte einem Fremdvergleich nicht stand, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Im Streitfall besteht zwischen den Klägern und ihrer Tochter aufgrund der familiären Bindungen ein Näheverhältnis im Sinne der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Anerkennung von Mietverträgen zwischen nahe stehenden Personen. Das zwischen den Vertragsbeteiligten abgeschlossene Mietverhältnis kann schon deshalb nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden, weil es tatsächlich nicht in der vereinbarten Weise durchgeführt wurde. Die der Mieterin obliegende Vertragshauptpflicht zur unbaren Leistung des Mietzinses wurde von der Mieterin von Vertragsbeginn an nicht entsprechend den getroffenen Vereinbarungen erfüllt; dies wurde von den Klägern gegenüber dem FA ausdrücklich so erklärt und ist unstreitig.

Das FG verstößt auch nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze, wenn es in diesem Zusammenhang annimmt, dass ein fremder Dritter eine –gegenüber der vereinbarten unbaren Zahlung des Mietzinses ersatzweise vorgenommene– laufende „Verrechnung” des Mietzinsanspruches mit Gegenansprüchen (im Streitfall den Unterhaltsansprüchen der Tochter) nur dann hingenommen hätte, wenn die –gegebenenfalls auch aufgrund einer Vereinbarung zwischen den Beteiligten festgelegte– Höhe des Gegenanspruches feststeht und zu den jeweiligen Fälligkeitsterminen eine Abrechnung der noch offenen (Gegen-)Forderungen vorgenommen wird. Eine dahingehende Abrechnung hat nach den nicht mit Revisionsrügen angegriffenen und damit den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG aber nicht stattgefunden.

Die Sache ist spruchreif. Aufgrund der revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Gesamtwürdigung des FG steht fest, dass die Kläger nicht mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt haben und der Mietvertrag einem Fremdvergleich nicht standhält. Die Revision ist daher zurückzuweisen, weil eine Berücksichtigung des von den Klägern geltend gemachten Werbungskostenüberschusses mangels eines steuerrechtlich erheblichen Verhaltens nicht in Betracht kommt.

Einkünfteerzielungsabsicht bei ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteter oder dazu bereit gehaltener Ferienwohnung

Die im Zusammenhang mit der Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht bei Ferienwohnungen bedeutsamen Rechtsfragen sind in der höchstrichterlichen Rechtsprechung geklärt.

Die Überprüfung der Einkünfteerzielungsabsicht anhand einer Prognose ist bei einer besonderen Gestaltung und Ausstattung einer Wohnung sowie einer besonderen Größe des Grundstücks auch bei Überschreiten der ortsüblichen Vermietungszeit anhand einer Prognose zu überprüfen.

BFH Beschluss vom 04.03.2016 – IX B 114/15

Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung und die Zulassung der Revision ist auch nicht zur Fortbildung des Rechts erforderlich. Die im Zusammenhang mit der Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht bei Ferienwohnungen bedeutsamen Rechtsfragen sind in der höchstrichterlichen Rechtsprechung geklärt.

Die Überprüfung der Einkünfteerzielungsabsicht anhand einer Prognose bei einer besonderen Gestaltung und Ausstattung einer Wohnung sowie der besonderen Größe des Grundstücks entspricht vielmehr der Rechtsprechung des BFH. Ebenso ist es vertretbar, hinsichtlich der Ermittlung der ortsüblichen Vermietungszeiten je nach der Struktur des Ferienwohnungsmarkts auf das Gebiet einer oder mehrerer Gemeinden abzustellen. Zudem hat das Finanzgericht (FG) in seiner Entscheidung in Einklang mit der Rechtsprechung des BFH ergänzend auf die durchschnittlichen Vermietungszeiten und nicht die Bettenauslastung abgestellt. Da aus Sicht des FG mithin die fehlende Überschusserzielungsabsicht der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) in tatsächlicher Hinsicht eindeutig feststand, erübrigte sich aus seiner Sicht eine vom Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt –FA–) vorzunehmende vorläufige Steuerfestsetzung nach § 165 der Abgabenordnung.

Denn die Erforderlichkeit der Vornahme einer Prognoseberechnung zur Feststellung der Überschusserzielungsabsicht folgt bereits aus der besonderen Gestaltung und Ausstattung der Wohnungen sowie der besonderen Größe des Grundstücks. Unabhängig davon war die Frage der Ermittlung der durchschnittlichen Vermietungstage bereits im erstinstanzlichen Verfahren Gegenstand. Das FA hatte darauf hingewiesen, dass auf die vom Statistischen Landesamt ermittelten Werte nicht abgestellt werden kann, so dass die Argumentation des FG zu diesem Punkt für die Kläger nicht überraschend kam.

Einkünfteerzielungsabsicht bei der Vermietung an nahe stehende Personen.

Einkünfteerzielungsabsicht bei der Vermietung an nahe stehende Personen.

BFH Urteil vom 16.2.2016, IX R 28/15

Begründung.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Zutreffend hat das FG den Werbungskostenüberschuss aus der Vermietung der Wohnung im Obergeschoss an die Tochter bei den Einkünften der Kläger aus Vermietung und Verpachtung nicht berücksichtigt.

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes –EStG–) erzielt, wer ein Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil in der Absicht vermietet, daraus auf Dauer ein positives Ergebnis zu erreichen. Die Einkünfteerzielungsabsicht ist für jede vermietete Immobilie gesondert, d.h. objektbezogen, zu prüfen; maßgeblich ist das einzelne Bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit ist grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben. Ausnahmen von diesem Grundsatz gelten jedoch, wenn besondere Umstände gegen das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht sprechen.Mietverhältnis.

Mietverträge unter nahe stehenden Personen sind in der Regel der Besteuerung nicht zu Grunde zu legen, wenn die Gestaltung oder die tatsächliche Durchführung nicht dem zwischen Fremden Üblichen entspricht . Sie sind daraufhin zu überprüfen, ob sie durch die Einkünfteerzielung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) oder den steuerrechtlich unbeachtlichen privaten Bereich (§ 12 EStG) veranlasst sind. Die höchstrichterliche Rechtsprechung zu Mietverhältnissen unter nahe stehenden Personen verletzt nicht den Schutzbereich des Art. 6 GG; denn nach den Grundsätzen dieser Rechtsprechung werden Mietverträge unter Nahestehenden nicht von der steuerrechtlichen Anerkennung ausgeschlossen, sondern es werden lediglich besondere Anforderungen an den Nachweis gestellt, dass es sich hierbei nicht um Leistungen im privaten oder familiären Bereich handelt.

Was unter “nahe stehenden Personen” zu verstehen ist, ist gesetzlich nicht definiert. Im Rahmen der Prüfung, ob ein Mietverhältnis unter nahe stehenden Personen dem steuerlich bedeutsamen (§ 9 Abs. 1 EStG) oder dem privaten Bereich (§ 12 EStG) zuzuordnen ist, ist maßgeblich zu berücksichtigen, ob ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes, den Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis angenommen werden kann. Maßgebend ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten.

Nach diesen Grundsätzen ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass die Kläger hinsichtlich der an ihre Tochter überlassenen Wohnung nicht mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt haben und der zwischen den Beteiligten geschlossene Mietvertrag dem unter Fremden Üblichen nicht entspricht.

Einkünfteerzielungsabsicht bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

Bei der Vermietung oder Verpachtung von Gewerbeimmobilien ist die Einkünfteerzielungsabsicht stets im Einzelfall festzustellen. Gewerbeimmobilie in diesem Sinne ist auch ein aus landwirtschaftlichen Grundstücksflächen und Gebäuden bestehendes Anwesen, das für den Betrieb einer Pferdepensionshaltung und Pferdezucht zu dienen bestimmt ist.

In die zur Ermittlung der Einkünfteerzielungsabsicht durchzuführende Prognoserechnung sind auch nach Beginn der Vermietungstätigkeit eintretende tatsächliche Veränderungen, die auf eine zukünftige Verbesserung der Einnahmesituation schließen lassen, einzubeziehen, wenn sie im (jeweiligen) Streitjahr objektiv erkennbar angelegt waren.

BFH Urteil vom 16.09.2015 – IX R 31/14 BFH/NV 2016, 188

Sachverhalt:

Nach einer Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, dass es an der erforderlichen Einkünfteerzielungsabsicht für die Verpachtung des landwirtschaftlichen Betriebs fehle. Aufgrund des Verhältnisses der Pachteinnahmen und der entstehenden Kosten sei es auf Dauer nicht möglich, aus der Verpachtung des Anwesens einen positiven Gesamtüberschuss zu erzielen. Das FA erkannte folglich die erklärten Verluste nicht mehr an und setzte die Einkommensteuer für die Streitjahre mit geänderten Einkommensteuerbescheiden vom 16. Oktober 2009 entsprechend höher fest. Einspruchsentscheidung und Klageentscheidung führten zu keiner Änderung der Veranlagung.

Begründung:

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Zwar hat das FG zu Recht die Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers durch eine Prognose im Einzelfall überprüft. Dabei ist es jedoch unzutreffend davon ausgegangen, dass in die Prognoserechnung ausschließlich solche Umstände einzubeziehen sind, die bereits bei Beginn der Vermietungstätigkeit im Jahr 1996 vorgelegen haben.

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer ein Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Die Einkünfteerzielungsabsicht kann erst nachträglich einsetzen und auch wieder wegfallen

Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, einen solchen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben . Dies gilt jedoch nur für die Vermietung von Wohnungen, nicht indes für die Vermietung von Gewerbeimmobilien.

Abweichend von vorstehendem Grundsatz ist bei Gewerbeimmobilien die Überschusserzielungsabsicht stets ohne typisierende Vermutung im Einzelfall festzustellen. Dabei sind Gewerbeimmobilien –in Abgrenzung zu einer Wohnung– alle diejenigen Immobilien, die nicht Wohnzwecken dienen. Eine Gewerbeimmobilie in diesem Sinne ist auch ein aus landwirtschaftlichen Grundstücksflächen und Gebäuden bestehendes Anwesen, das für den Betrieb einer Pferdepensionshaltung und Pferdezucht zu dienen bestimmt ist.

Die nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Tätigkeit ist objekt- und nicht grundstücksbezogen. Maßgebend ist daher sowohl im Hinblick auf den objektiven Tatbestand als auch für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht die auf ein bestimmtes Objekt (z.B. Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil) ausgerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen. Die Einkünfteerzielungsabsicht ist nur dann auf das gesamte Grundstück zu beziehen, wenn sich auch die Vermietungstätigkeit auf das gesamte Grundstück.

Die Feststellung, ob der Steuerpflichtige die Absicht hatte, langfristig Einkünfte aus dem Objekt zu erzielen, hat das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu treffen. Den Steuerpflichtigen trifft insoweit die Feststellungslast.

Im Rahmen der danach vorzunehmenden Gesamtwürdigung ist unter Heranziehung aller objektiv erkennbaren Umstände anhand einer Prognose über die voraussichtliche Dauer der Vermögensnutzung von grundsätzlich 30 Jahren, der in dieser Zeitspanne voraussichtlich erzielbaren steuerpflichtigen Erträge und der anfallenden Werbungskosten festzustellen, ob aus der Vermietungstätigkeit ein Totalüberschuss erzielt werden. Die im Prognosezeitraum voraussichtlich zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben sind zu schätzen.

Dabei ist zu berücksichtigen, dass die zukünftig zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben nur dann anhand des Durchschnitts der in der Vergangenheit angefallenen Einnahmen und Werbungskosten zu schätzen sind, wenn keine ausreichenden objektiven Umstände für die zukünftige Entwicklung der Mieteinnahmen und Ausgaben vorliegen.

In die Prognoserechnung können auch später eintretende Ereignisse oder Tatsachen einzubeziehen sein. So können entgegen der Auffassung des FG insbesondere nach Beginn der Vermietungstätigkeit eintretende Veränderungen in der Art und Weise der Vermietungstätigkeit, die vom Steuerpflichtigen in Reaktion auf hohe Werbungskostenüberschüsse vorgenommen werden und die zu einer künftigen Verbesserung der Einnahmensituation führen, zu berücksichtigen sein. Waren diese Veränderungen im maßgeblichen Veranlagungszeitraum bereits objektiv erkennbar angelegt, sind sie –im Rahmen einer einheitlichen Prognoserechnung– der Ermittlung der zukünftig zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben ab dem Zeitpunkt zugrunde zu legen, in dem sie sich erstmals ausgewirkt haben bzw. auswirken

Einkünfteerzielungsabsicht bei langjähriger Generalsanierung von leerstehenden Wohnungen

Eine beendete Vermietung von Wohnungen in einem Mehrfamilienhaus entfaltet keine Indizwirkung für eine (fortbestehende) Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich zweier im Dachgeschoss neu geschaffener Wohnungen.

Dem Steuerpflichtigen ist ein inhaltlich angemessener, zeitlich jedoch begrenzter Beurteilungs- und Entscheidungsspielraum zuzubilligen, innerhalb dessen er über die Fortführung oder Aufgabe seiner Vermietungstätigkeit entscheiden muss.

BFH Urteil vom 13.01.2015-IR 46/13 BFH/NV 2015, 668

Sachverhalt

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus nichtselbständiger Arbeit und aus mehreren Vermietungsobjekten. Sachverhalt:

Mit Grundstückskaufvertrag samt Auflassung vom … Juni 1995 hatte er das lastenfreie Alleineigentum an dem im Grundbuch des Amtsgerichts A eingetragene Flurstück 125 q mit einer Größe von etwa 620 qm erworben und den Besitz an dem mit einem Mehrfamilienhaus (elf Wohnungen; zwei im Erdgeschoss und jeweils drei in den drei Obergeschossen; Wohnungsgrößen zwischen 49 qm und 66 qm) und einer Doppelgarage bebauten Grundstück übernommen. Der Kaufpreis betrug 400.000 DM. Der Kläger hat zur langfristigen Finanzierung des Erwerbs zwei Darlehen bei der Sparkasse A aufgenommen.

Die im Zeitpunkt des Erwerbs bestehenden neun Wohnungsmietverhältnisse gingen kraft Gesetzes auf den Kläger über. Das Haus war dringend sanierungsbedürftig. Der Kläger wirkte aktiv auf die Beendigung aller Mietverhältnisse hin, um eine Komplettsanierung des Hauses zu ermöglichen. Die Mietverhältnisse endeten überwiegend bereits im Jahr 1996, lediglich zwei wurden bis zum Jahr 1998 bzw. 1999 fortgesetzt. Der überwiegende Teil der Mieter kündigte von sich aus, um bereits sanierte Wohnungen in der Nachbarschaft zu beziehen. Der Kläger vermietete die frei werdenden Wohnungen zunächst nicht wieder. Ab dem Jahr 2000 stand das Haus vollständig leer; ab dem Jahr 2003 auch die Garage.

Für das Jahr 1999 machte der Kläger Aufwendungen in Höhe von 5.000 DM für die Entkernung des Hauses als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Für die Jahre 2002 und 2003 machte er neben den jährlich anfallenden Zinsen, Abschreibungen und Versicherungsbeiträgen Aufwendungen in 2002 für die Absicherung des Grundstücks in Höhe von 5.894,93 EUR und in 2003 für die Errichtung eines Havariezauns in Höhe von 8.562,63 EUR sowie für Fassadenarbeiten in Höhe von 3.480 EUR als Werbungskosten geltend.

Die Kläger erklärten für das Jahr 1995 positive Einkünfte und für die Veranlagungszeiträume ab dem Jahr 1996 Werbungskostenüberschüsse aus dem Wohnhaus. Für die Jahre 1996 bis 2001 erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) die Verluste an; die entsprechenden Einkommensteuerbescheide sind bestandskräftig.

Enscheidung:

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Die Entscheidung des FG, wonach der Kläger bezüglich der einzelnen Wohnungen in den Streitjahren nicht mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt habe, ist im Ergebnis revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen; sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Fallen Aufwendungen mit der beabsichtigten Vermietung eines (leerstehenden) Wohngrundstücks an, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Die Berücksichtigung von Aufwand als (vorab entstandene) Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung setzt voraus, dass der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht aufgegeben hat.

Danach sind Aufwendungen für Wohnungen, die nach vorheriger (auf Dauer angelegter) Vermietung leerstehen, auch während der Zeit des Leerstands als Werbungskosten abziehbar, solange der Steuerpflichtige den ursprünglichen Entschluss zur Einkünfteerzielung im Zusammenhang mit dem Leerstand der jeweiligen Wohnung nicht endgültig aufgegeben hat. Die Einzelfallumstände, aus denen sich der endgültige Entschluss zu vermieten ergibt, sind in erster Linie ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen. Für die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit der Vermietungsbemühungen als Voraussetzungen einer (fort-)bestehenden Einkünfteerzielungsabsicht, deren Feststellung und Würdigung im Wesentlichen dem FG als Tatsacheninstanz obliegt, trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast. Das FG entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung, ob im Einzelfall eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt; es ist bei seiner tatrichterlichen Würdigung nicht an starre Regeln für das Gewichten einzelner Umstände gebunden.

Die nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Tätigkeit ist dabei stets objektbezogen; maßgebend ist die auf ein bestimmtes Objekt ausgerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen. Nach diesen Maßstäben hat das FG die Berücksichtigung der Werbungskostenüberschüsse in den Streitjahren zu Recht versagt. Das FG hat zutreffend eine Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers im Streitzeitraum für die im Zeitpunkt

Denn nach den nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffenen und damit gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG hat der Kläger erklärt, er habe die zu kleinen Wohnungen in den Obergeschossen nicht mehr vermieten wollen. Es sei vielmehr bereits im Jahr 1998 seine Absicht gewesen, auf den Geschossflächen jeweils zwei neue, größere Wohnungen zu schaffen. Überdies waren sie aufgrund der Entkernung nicht mehr betriebsbereit und hätten nicht mehr vermietet werden können.

Die im Zeitpunkt des Erwerbs bestehenden Mietverhältnisse sind ebenfalls nicht bei der Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers für die zwei im Dachgeschoss neu ausgebauten Wohnungen zu berücksichtigen. Die Aufwendungen des Klägers bezogen sich insoweit auf andere Objekte als die zuvor vermieteten, so dass die vorangegangene Vermietung schon deshalb keine Rückschlüsse auf eine eventuelle Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich dieser durch den Ausbau neu entstandenen Objekte.

  1. c) Auch soweit das FG aus den sonstigen von ihm festgestellten Umständen die Überzeugung gewonnen hat, dass der Kläger die Einkünfteerzielungsabsicht für alle Wohnungen bereits zu Beginn des Streitzeitraums aufgegeben und bis zum Ende des Streitzeitraums nicht wieder aufgenommen hat, ist dies nach dem eingeschränkten Maßstab revisionsrechtlicher Kontrolle (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 30) nicht zu beanstanden.

Das FG hat im Wesentlichen darauf abgestellt, dass der Kläger die ursprünglich verfolgte Sanierungstätigkeit mit Abschluss der Entkernung im Jahr 1999 aufgegeben und er danach bis zum Beginn des Streitzeitraums keinerlei Bemühungen um eine Sanierung des Hauses entfaltet hat. Durch den Umstand, dass die Kläger bereits im Januar 2002 –also zu Beginn des Streitzeitraums– gegenüber dem FA geltend gemacht haben, sie beabsichtigten den Verkauf des Hauses, sah sich das FG bestärkt. Diese Würdigung ist, wenngleich nicht zwingend, so doch möglich und lässt weder einen Verstoß gegen Denkgesetze noch allgemeine Erfahrungssätze erkennen; sie bindet gemäß § 118 Abs. 2 FGO den Senat.

Das FG hat dabei nicht verkannt, dass es grundsätzlich Sache des Steuerpflichtigen ist, darüber zu befinden, ob und inwieweit Renovierungsarbeiten aus Zeit- und/oder Geldgründen langsamer oder schneller und insbesondere ob diese Arbeiten in Eigenleistung selbst oder durch Fremdfirmen durchgeführt. Dem Kläger ist zwar ein inhaltlich angemessener, zeitlich jedoch begrenzter Beurteilungs- und Entscheidungsspielraum zuzubilligen, innerhalb dessen er über die Fortführung seiner Vermietungstätigkeit entscheiden muss. Ohne Rechtsfehler kam das FG bei der Würdigung der Gesamtumstände jedoch zu dem Ergebnis, dass nach jahrelanger Untätigkeit –im Streitfall neun Jahre– dieser zeitlich begrenzte Beurteilungs- und Entscheidungsspielraum überschritten worden ist. Aus dem langjährigen Leerstand der Immobilie und der diesbezüglich vollständigen Passivität des Klägers in der Zeit zwischen 1999 und 2008, verbunden mit den wirtschaftlichen Schwierigkeiten der Kläger vor dem Streitzeitraum und mit der eigenen Einlassung der Kläger gegenüber der Stundungsstelle des FA, der Kläger habe bereits Anfang 2002 den Verkauf des Grundstücks beabsichtigt, hat es nach den Gesamtumständen in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise gefolgert, dass von einer Aufgabe der Vermietungsabsicht vor dem Jahr 2002 ausgegangen werden muss und dass es weder die Umstände des Streitzeitraums noch die Geschehnisse ab dem Jahr 2008 erlauben, von der Wiederaufnahme der Vermietungsabsicht durch den Kläger bereits vor dem Ende des Streitzeitraums auszugehen. Da die vom Kläger entmietete und entkernte Immobilie nicht betriebsbereit war, er im Streitzeitraum keinerlei Bemühungen unternommen hat, die Wohnungen zu sanieren und zu vermieten, und es zudem im Streitzeitraum auch nicht absehbar war, ob und ggf. wann die Räume im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung genutzt werden sollen, ist es nicht zu beanstanden, wenn sich das FG vom Vorliegen einer entsprechenden Einkünfteerzielungsabsicht in den Streitjahren nicht überzeugen konnte.