verdeckten Gewinnausschüttung

Prüfung des Vorliegens einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG

Für die Frage einer außerbilanziellen Hinzurechnung im Rahmen einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist insbesondere zu beurteilen, ob ein Vermögensvorteil zugewendet wurde, der bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt worden wäre. Davon zu unterscheiden und nicht mehr von Relevanz für den vGA-Tatbestand ist die Frage, ob und in welcher Höhe ein solcher Bezug dem Gesellschafter zufließt.

BFH Beschluss vom 07.06.2016 – IB 6/15 BFH/NV 2016, 1496

Begründung:

Diese Anforderungen hat die Klägerin mit ihrer Beschwerdebegründung nicht erfüllt. Soweit die Klägerin die Rechtsfrage aufwirft, ob eine Auslegung des Begriffs der “Güter in Geld” in § 8 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zulässig sei, die gesetzliche Zahlungsmittel ausschließe und damit zu einer Einschränkung des Nominalwertprinzips führe, was die Notwendigkeit der Bewertung des ausgeschlossenen “Geldes” bedinge, wodurch die Möglichkeit zur Annahme einer vGA bestehe, hat sie die Klärungsfähigkeit nicht herausgearbeitet.

Ihrem Vorbringen ist insbesondere nicht schlüssig zu entnehmen, inwiefern die Auslegung des § 8 Abs. 1 EStG für die Entscheidung des Rechtsstreits erheblich ist. Dies gilt auch, soweit dessen Grundsätze für das Vorliegen von Betriebsausgaben i.S. des § 4 Abs. 4 EStG von Bedeutung sind. Zwischen den Beteiligten steht weder die Bemessung der den Gesellschaftern und den leitenden Angestellten zugeflossenen Einnahmen in Streit noch die Höhe der im Rahmen der Bilanz der Klägerin anzusetzenden Betriebsausgaben, die das FG –ebenso wie die Klägerin– mit der Differenz zwischen den sich aus dem jeweils maßgeblichen Goldpreis zuzüglich des Agios ergebenden Anschaffungskosten auf der einen und dem Nominalwert der Münzen auf der anderen Seite berechnet. Vielmehr ist für die Frage einer außerbilanziellen Hinzurechnung im Rahmen einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes insbesondere zu beurteilen, ob ein Vermögensvorteil zugewendet wurde, der bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt worden wäre.

Die Ausführungen der Klägerin, dass eine als Betriebsausgabe zu wertende Lohnzahlung zum Nominalwert nicht gleichzeitig eine vGA einer Geschäftschance sein könne, erschöpfen sich in der diesbezüglichen Behauptung und legen die Erheblichkeit der aufgestellten Rechtsfrage weder für den Begriff und die Bemessung des Vermögensvorteils noch für den anzustellenden Fremdvergleich hinreichend dar. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund des Umstandes, dass die vGA lediglich die Eignung der bei der Körperschaft eingetretenen Unterschiedsbetragsminderung, beim Gesellschafter einen sachlich korrespondierenden Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen, voraussetzt.

Soweit die Klägerin die Verletzung des Untersuchungsgrundsatzes (§ 76 Abs. 1 FGO) mit der Begründung rügt, das FG habe im Rahmen der vGA für die leitenden Angestellten ein Näheverhältnis angenommen, ohne hierüber Beweis zu erheben, hat sie einen zur Zulassung der Revision führenden Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO nicht schlüssig geltend gemacht.

Wird ein Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht mit der Begründung gerügt, das FG habe auch ohne entsprechenden Beweisantritt von Amts wegen den Sachverhalt weiter aufklären müssen, ist eine genaue Angabe der Tatsachen erforderlich, die, obwohl kein Beweisantrag übergangen wurde, den Mangel bei der Aufklärung des Sachverhaltes erweisen. Zu diesen Tatsachen gehört vor allem die Bezeichnung der Beweismittel, die das FG nicht erhoben hat, deren Erhebung sich aber dem FG als Tatsachengericht auch ohne besonderen Antrag als noch erforderlich hätte aufdrängen müssen. Dies erfordert nicht nur die genaue Angabe des Beweisthemas und der Beweismittel, die das Gericht nicht berücksichtigt hat. Geboten ist darüber hinaus die Darlegung, welches Ergebnis die unterlassene Beweisaufnahme nach Auffassung der Klägerin erbracht hätte und wieso dieses Ergebnis zu einer anderen Entscheidung des FG hätte führen können.

Diesen Anforderungen wird die Beschwerdebegründung nicht gerecht. Insbesondere stellt die Klägerin weder konkrete –für die Beantwortung der rechtlichen Frage nach dem Bestehen eines Näheverhältnisses bedeutsame– Tatsachenbehauptungen auf, die sich bei einer weiteren Sachaufklärung voraussichtlich ergeben hätten. Noch wird ausgeführt, aus welchen Gründen sich dem FG hier die Erhebung der –von der Klägerin nicht näher bezeichneten– Beweismittel hätte aufdrängen müssen.

Bewertung einer verdeckten Gewinnausschüttung

Ein über dem Ertragswert liegender Substanz-Unternehmenswert, der nicht als Liquidations-Unternehmenswert ermittelt wird, ist im Rahmen der Bewertung einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht zu berücksichtigen.

Finanzgericht, Düsseldorf, 6 K 2634/11 K,G

Begrundung:

Da im Streitfall unstreitig § 11 Abs. 1 UmwStG nicht anwendbar ist, führt die Übertragung der Wirtschaftsgüter zu einer Sachausschüttung (verdeckte Gewinnausschüttung) der Klägerin an ihre Gesellschafter, die die Wirtschaftsgüter gegen Gewährung von Beteiligungsrechten in die A GmbH neu eingelegt haben. Bei der Ermittlung des Wertes der verdeckten Gewinnausschüttung ist gemäß § 9 Abs.1 BewG der gemeine Wert der übertragenen Wirtschaftsgüter zugrunde zu legen.

Die verdeckte Gewinnausschüttung ist nach der Rechtsprechung des BFH im Wirtschaftsjahr 2004/5 zu erfassen. Denn § 2 Abs. 1 UmwStG ist nach Auffassung des BFH auch auf Abspaltungen anwendbar, bei denen keine Teilbetriebe übertragen werden. Gemäß § 2 Abs. 1 UmwStG sind das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre.

Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft nach ständiger Spruchpraxis des BFH eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Bundesfinanzhof die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte.

Im Falle der Veräußerung bzw. Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter ist wie im Falle einer Teilbetriebsveräußerung eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen, wenn die Steuerpflichtige als Veräußerin/Überträgerin der Erwerberin durch eine zu niedrige Kaufpreisbemessung oder gar keinen Kaufpreis einen Vorteil gewährt hat, den ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer Person, die nicht Gesellschafter ist, nicht gewährt hätte.

Der angemessene Kaufpreis ist im Einzelfall durch Schätzung zu ermitteln. Bei der Schätzung ist zu berücksichtigen, dass häufig nicht nur ein bestimmter Kaufpreis als angemessen angesehen werden kann, sondern der Bereich des Angemessenen sich auf eine gewisse Bandbreite von Beträgen erstreckt. Unangemessen sind nur die Kaufpreise, die den unteren bzw. oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen. Wo im konkreten Fall die hiernach zu bestimmende (Unter-)Grenze zwischen (noch) angemessenen und (schon) unangemessenem Kaufpreis verläuft, ist eine Frage, deren Beantwortung dem FG vorbehalten . Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für eine vGA liegt beim FA ,

Der gemeine Wert von Wirtschaftsgütern wird gemäß § 9 Abs. 2 BewG durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen. Nach der Rechtsprechung des BFH gilt der Begriff des gemeinen Wertes nach dem Bewertungsgesetz nur eingeschränkt für die Bewertung verdeckter Gewinnausschüttungen im Körperschaftsteuerrecht. Bei der Bewertung der verdeckten Gewinnausschüttung sind auch ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse zu berücksichtigen, wenn sie ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter bei dem Geschäft mit einem Nichtgesellschafter in Betracht gezogen hätte. § 11 Abs. 2 BewG 2005 bezieht sich nur auf die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften und ist somit im Streitfall nicht anwendbar. § 109 Abs. 1 Satz 2 BewG mit der Verweisung auf § 11 Abs. 2 BewG gilt erst ab 1.1.2009.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind verdeckte Gewinnausschüttungen im Zusammenhang mit der Übertragung einer Beteiligung zum 30.09.2005 gemäß dem Leitfaden der Oberfinanzdirektionen … , Bewertung von (Anteilen an) Kapitalgesellschaften für ertragsteuerliche Zwecke (dritte Fassung, Stand: September 2002, letzte Anpassung Juni 2005) zu bewerten. Nach dem Leitfaden ist eine Unternehmensbewertung prinzipiell im Ertragswertverfahren vorzunehmen. Der reine Substanzwert hat demgegenüber grundsätzlich nur eine Kontrollfunktion i.S. einer Wertuntergrenze (Tz. A 4.1 Leitfaden). Der Leitfaden unterscheidet zwischen Substanz-Unternehmenswert und Liquidation-Unternehmenswert (Tz. B 2.1 Leitfaden). Der Substanz-Unternehmenswert entspricht den Verkehrswerten der Summe der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter des zu bewertenden Unternehmens. Er soll in der Regel die absolute Wertuntergrenze für die Bewertung eines lebenden Unternehmens bilden (Tz. B 2.2.8 Leitfaden). Der Liquidations-Unternehmenswert stellt den Substanzwert des zu bewertenden Unternehmens unter Liquidationsgesichtspunkten dar. Die Ermittlung dieses Wertes ist nach Auffassung der Finanzverwaltung erforderlich, wenn mit einer Fortführung des Unternehmens nach den Umständen des Einzelfalls am Bewertungsstichtag aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen nicht gerechnet werden kann.

Nach Auffassung des Senates ist ein gemäß dem Leitfaden der Finanzverwaltung ermittelter über dem Ertragswert liegender Substanz-Unternehmenswert, der nicht als Liquidations-Unternehmenswert ermittelt wird, im Rahmen der Bewertung einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht zu berücksichtigen.

Keine Bedenken bestehen dagegen, dass der Substanzwert im Sinne eines Liquidationswertes dem Mindestwert entspricht (vgl. auch IDW S 1 Rz. 140). Dieser Liquidationswert wird jedoch als Barwert der Nettoerlöse, die sich aus der Veräußerung der Vermögensgegenstände abzüglich Schulden und Liquidationskosten ergeben, ermittelt (vgl. IDW S 1 Rz. 141). Ein derartiger Liquidationswert wurde im Streitfall nicht ermittelt und soll nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten auch nicht ermittelt werden, da davon auszugehen ist, dass dieser Wert unter dem Ertragswert liegt. Da der Maßstab für die verdeckte Gewinnausschüttung die Gegenleistung ist, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter von einer Person, die nicht Gesellschafter ist, verlangt hätte, ist nach Auffassung des Senates für die Bestimmung einer angemessenen Gegenleistung das marktübliche Verfahren der Wirtschaftsprüfer nach den Grundsätzen zur Durchführung von Unternehmensbewertungen IDW S 1 eine geeignete Wertermittlungsmethode für den Ertragswert von Betriebsteilen. Dem Substanzwert eines gewinnorientierten Unternehmens kommt bei der Ermittlung des Unternehmenswertes keine eigenständige Bedeutung zu (vgl. auch IDW S 1 Rz. 6, 171).

Die Gutachter der B AG haben den Ertragswert des auf die A GmbH neu übergegangenen Betriebsteils ohne das übergegangene Körperschaftsteuerguthaben auf Grundlage des IDW S 1 zutreffend auf 884.000 € ermittelt. Dies wird auch vom Beklagten nicht bestritten. Der von der BP gemäß dem Leitfaden der Finanzverwaltung auf 509.640 € ermittelte Ertragswert ist deutlich niedriger. Bezüglich des Wertes des übergegangenen Körperschaftsteuerguthaben haben die Beteiligten sich auf 37.000 € geeinigt.

Im Übrigen wäre bei dem im Körperschaftsteuerbescheid für 2005 berücksichtigten Steuerbilanzverlust in Höhe von 1.750.155 € die Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuermessbetrag auch dann auf 0 Euro festzusetzen, wenn man die Auffassung der Finanzverwaltung als richtig unterstellt, dass der gemäß dem Leitfaden der Finanzverwaltung ermittelte Unternehmenssubstanzwert einen Mindestwert darstelle, der durch den Ertragswert nicht unterschritten werden dürfe. Denn dann wäre zu berücksichtigen, dass die Betriebsprüfung im Streitfall zu Unrecht bei der Ermittlung des Substanzwertes einen Firmenwert (1.100.000 Euro) berücksichtigt hat.

Ein Geschäfts- und Firmenwert ist bei der Ermittlung des Substanzwertes nicht zu berücksichtigen, da er nicht einzelverkehrsfähig ist. Von Mannek wird zu Recht darauf hingewiesen, dass sich ein positiver Geschäfts- oder Firmenwert rechnerisch nur ergeben kann, wenn der Ertragswert über dem Substanzwert liegt. Auch im „Gleich lautenden Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder zur Umsetzung des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts vom 25. Juni 2009 zur Anwendung der §§ 11, 95 bis 109 und 199 ff. BewG in der Fassung durch das ErbStRG“ (BStBl I 2009, 698) Abschnitt 4 (Substanzwert) Satz 5 heißt es: Der Geschäfts- oder Firmenwert oder der Praxiswert ist bei der Ermittlung des Substanzwerts nicht anzusetzen, unabhängig davon, ob er selbst geschaffen oder entgeltlich erworben wurde. In R B 11.3 Abs. 3 Satz 5 ErbStH 2012 heißt es: Geschäftswert-, firmenwert- oder praxiswertbildende Faktoren, denen ein eigenständiger Wert zugewiesen werden könne (z. B. Kundenschaft, Know-how), seien mit einzubeziehen, unabhängig davon, ob sie selbst geschaffen oder entgeltlich erworben worden seien. Auch nach der zurzeit gültigen Auffassung der Finanzverwaltung zum Substanzwert sind somit allenfalls firmenwertbildende Faktoren, denen ein eigenständiger Wert zugewiesen werden kann, aber nicht ein pauschaler Firmenwert bei der Ermittlung des Substanzwertes anzusetzen. Entsprechende firmenwertbildende Faktoren sind jedoch von der Betriebsprüfung weder substantiiert dargelegt noch nachgewiesen worden.

Im Übrigen ist der Senat auch nicht davon überzeugt, dass die von der Betriebsprüfung angenommenen stillen Reserven der Lager- und Ladeneinrichtungen, des Staplers und der GWG tatsächlich vorhanden waren. Auch die Ermittlung der stillen Reserven des Fuhrparks genügt in der vorliegenden Form nicht, die angenommenen Werte zur Überzeugung des Senates nachzuweisen.

Der Gewerbesteuermessbetrag war trotz der notwendigen Hinzurechnungen auf 0 € festzustellen, da der Verlust aus Gewerbebetrieb auf jeden Fall die Hinzurechnungen abzüglich der Kürzungen übersteigt.