Vererblichkeit des Verlustabzugs nach § 10d EStG

Der Erbe kann Verluste des Erblassers nur abziehen, wenn er durch sie wirtschaftlich belastet ist.

BFH Urteil vom 14.06.2016 – IX R 30/15 BFHNV 2017 S. 11

Begründung:

Zutreffend hat das FG die wirtschaftliche Belastung der Klägerin durch Verluste des Erblassers und daher deren Möglichkeit des Verlustabzugs nach § 10d EStG verneint.

§ 10d EStG ermöglicht unter den dort bezeichneten Voraussetzungen eine interperiodische Verrechnung von Verlusten, die im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung nicht ausgeglichen werden konnten und gewährt dem Steuerpflichtigen eine subjektiv-öffentliche Berechtigung zum Verlustabzug, d.h. zur Verrechnung der im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte mit den positiven Einkünften vorangegangener (Verlustrücktrag) oder nachfolgender Veranlagungszeiträume (Verlustvortrag).

Der Große Senat des BFH hat entschieden, dass der Erbe einen vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlustabzug nach § 10d EStG nicht bei seiner eigenen Veranlagung zur Einkommensteuer geltend machen kann, jedoch die bisherige gegenteilige Rechtsprechung des BFH aus Gründen des Vertrauensschutzes in allen Erbfällen anzuwenden ist, die –wie im Streitfall– bis zum Ablauf des Tages der Veröffentlichung dieses Beschlusses eingetreten sind.

Nach dieser bisherigen Rechtsprechung des BFH konnte der Erbe vom Erblasser nicht verbrauchte Verluste somit gemäß § 10d EStG geltend machen, weil er als dessen Gesamtrechtsnachfolger auch steuerlich gleichsam die Person des Erblassers fortsetzte (z.B. BFH-Urteile vom 22. Juni 1962 VI 49/61 S, BFHE 75, 328, BStBl III 1962, 386; vom 17. Mai 1972 I R 126/70, BFHE 105, 483, BStBl II 1972, 621; vom 5. Mai 1999 XI R 1/97, BFHE 189, 57, BStBl II 1999, 653). Es kam nicht darauf an, ob der Erbe den Betrieb des Erblassers, in dem der Verlust entstanden war, fortführte (BFH-Urteil in BFHE 75, 328, BStBl III 1962, 386). Voraussetzung für den Verlustabzug war jedoch, dass der oder die Erben den Verlust auch tatsächlich getragen haben (BFH-Urteile in BFHE 75, 328, BStBl III 1962, 386, und in BFHE 189, 57, BStBl II 1999, 653; BFH-Beschlüsse vom 14. Mai 2009 IX B 216/08, juris; vom 22. Mai 2013 IX B 185/12, BFH/NV 2013, 1233). Eine wirtschaftliche Belastung fehlte jedenfalls, wenn der Erbe für Nachlassverbindlichkeiten gar nicht oder nur beschränkt haftete (BFH-Beschluss vom 29. März 2000 I R 76/99, BFHE 191, 353, BStBl II 2000, 622, unter II.).

Den Verlust “wirklich tragen” bzw. durch ihn “wirtschaftlich belastet” zu sein, bedeutete aber nicht, dass es allein darauf ankommt, ob der Erbe rechtlich für Schulden des Erblassers in Anspruch genommen werden kann. Es besagt vielmehr, dass der Erbe aufgrund der Verluste des Erblassers wirtschaftlich in seiner Einkommens- oder Vermögenssphäre belastet ist. Haftet der Erbe zwar kraft Gesetzes für Verbindlichkeiten, die mit den Verlusten des Erblassers in Zusammenhang stehen, ist aber auszuschließen, dass er sie tatsächlich begleichen muss, so ist er durch die Verluste wirtschaftlich nicht belastet (BFH-Urteil in BFHE 189, 57, BStBl II 1999, 653).

Für diese Beurteilung ist maßgebend, dass den Tatbestand der Erzielung von Einkünften in Form von Verlusten ausschließlich der Erblasser erfüllt. Die Berücksichtigung eines von ihm nicht ausgeschöpften Verlustabzugs beim Erben durchbricht die das Einkommensteuerrecht beherrschenden Grundsätze der Individualbesteuerung und der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit. Anders als die Kläger meinen, lässt sich diese Durchbrechung nur rechtfertigen, wenn auch der Erbe durch die “ererbten” Verluste in seiner Leistungsfähigkeit beeinträchtigt ist. Es kann nicht davon ausgegangen werden, dass die Beeinträchtigung der Leistungsfähigkeit des Erblassers über die Gesamtrechtsnachfolge beim Erben fortwirkt. Die Einkommensteuer ist eine Personensteuer; Erbe und Erblasser sind verschiedene Rechtssubjekte, die jeder für sich zur Einkommensteuer veranlagt werden (so bereits BFH-Urteil in BFHE 189, 57, BStBl II 1999, 653). Ob die Verluste des Erblassers die Leistungsfähigkeit des Erben beeinträchtigen, richtet sich nach den Verhältnissen bei dem Erben nach Eintritt des Erbfalls.
Bei Anwendung dieser Grundsätze war die Klägerin im Streitfall durch die Verluste des Erblassers –wie das FG zu Recht erkannt hat– wirtschaftlich nicht belastet.