Vermietung und Verpachtung vorab entstandene Werbungskosten bei gescheiterter Sanierung

Die Berücksichtigung von Aufwand als vorab entstandene Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung setzt grundsätzlich voraus, dass sich der Steuerpflichtige endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht aufgegeben hat. Es genügt nicht, wenn der Entschluss zu vermieten zu einem Zeitpunkt gefasst wird, in dem bereits absehbar ist, dass die Investition scheitern wird.

Es gibt keinen allgemeinen Erfahrungssatz, wonach von der Fremdfinanzierung einer Immobilie auf die Vermietungsabsicht geschlossen werden kann; das gilt auch dann, wenn bereits ein anderes, fremdfinanziertes Vermietungsobjekt vorhanden ist.

Der objektbezogene Abschluss einer komplexen Finanzierung unter kalkulatorischer Einbeziehung des Anspruchs auf Eigenheimzulage spricht als Indiz gegen die Vermietungsabsicht.

BFH Urteil vom 06.09.2016 – IX R 19/15 BFHNV 2017 S. S. 19 ff

Begründung:

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen.
In materiell-rechtlicher Hinsicht hält das angefochtene Urteil den Angriffen der Revision stand.

Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG zählen zu den Werbungskosten auch Schuldzinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bilden Werbungskosten grundsätzlich alle Aufwendungen, bei denen objektiv ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Vermietung und Verpachtung besteht und die subjektiv zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden. Demgemäß können grundsätzlich auch Bereitstellungszinsen und Zahlungen für die Nichtabnahme eines Darlehens als Werbungskosten abzugsfähig sein (vgl. Senatsbeschluss vom 5. November 2001 IX B 92/01, BFHE 197, 139, BStBl II 2002, 144).

Aufwendungen, die anfallen, bevor Einnahmen erzielt werden, können als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sofern ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Ein solcher Abzug ist von dem Zeitpunkt an gegeben, zu dem sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Entschluss, Einkünfte einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endgültig gefasst worden ist (Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 29. November 1983 VIII R 96/81, BFHE 140, 208, BStBl II 1984, 303; vom 29. Juli 1986 IX R 206/84, BFHE 147, 176, BStBl II 1986, 747). Die (vorab entstandenen) Aufwendungen können (als vergeblicher Aufwand) selbst dann abziehbar sein, wenn es entgegen den Planungen des Steuerpflichtigen nicht zu Einnahmen kommt, sofern nur eine erkennbare Beziehung zu den angestrebten Einkünften besteht (BFH-Urteil vom 29. November 1983 VIII R 160/82, BFHE 140, 216, BStBl II 1984, 307, m.w.N.).

Die Berücksichtigung von Aufwand als (vorab entstandene) Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung setzt grundsätzlich voraus, dass sich der Steuerpflichtige endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht aufgegeben hat (z.B. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2012 IX R 14/12, BFHE 239, 453, BStBl II 2013, 279). Das gilt auch dann, wenn die Wohnung in einem bestehenden Gebäude durch Sanierung erst noch hergestellt werden muss. Scheitert die Herstellung der Wohnung –wie im Streitfall– an der mangelnden Leistungsfähigkeit oder -bereitschaft des Bauträgers, steht dies dem Abzug vorab entstandener Werbungskosten nicht entgegen, soweit der Steuerpflichtige die zur Erzielung von Einkünften begonnene Tätigkeit “fortführt”, indem er zum Beispiel bestehende Zahlungsverpflichtungen erfüllt. Das trifft vor allem auf Bereitstellungszinsen zu, gilt aber auch für Nichtabnahmeentschädigungen. Sie sind nicht etwa durch den Entschluss veranlasst, die Einkünfteerzielung aufzugeben, sondern (noch) durch die ursprüngliche (nicht realisierbare) Absicht, ein Vermietungsobjekt zu erwerben (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 197, 139, BStBl II 2002, 144; vgl. auch BFH-Urteil vom 21. November 2013 IX R 12/12, BFH/NV 2014, 834 allgemein zu Aufwendungen, die erforderlich sind, um sich aus einer gescheiterten Immobilieninvestition zu lösen und so die Höhe der vergeblich aufgewendeten Kosten zu begrenzen). Es genügt aber nicht, wenn der Entschluss zu vermieten in einem Zeitpunkt gefasst wird, in dem bereits absehbar ist, dass die Investition scheitern wird.

Ob der Steuerpflichtige (rechtzeitig) endgültig entschlossen war, die Immobilie zur Einkünfteerzielung zu nutzen, hat das FG anhand der objektiven Gesamtumstände des Falles nach seiner freien Überzeugung zu entscheiden (§ 96 Abs. 1 FGO).
Auf die Vermietungsabsicht als innere Tatsachen kann nur anhand von äußeren (vom FG festgestellten) Umständen (Indizien) geschlossen werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1994 IX R 11/91, BFHE 176, 221, BStBl II 1995, 192). Die Absichtsbekundung des Steuerpflichtigen genügt insoweit nicht. Kommen Vermietungsbemühungen noch nicht in Betracht, z.B. weil das Objekt noch nicht hergestellt ist, muss sich aus anderen objektiven Umständen ergeben, ob der Steuerpflichtige zur Vermietung bereits entschlossen war. Erforderlich ist in jedem Fall eine Gesamtwürdigung der objektiven Umstände des Einzelfalls. Dabei müssen nicht nur die im Streitzeitraum eingetretenen Umstände berücksichtigt werden. Bei der tatrichterlichen Würdigung der Umstände kann in Zweifelsfällen auch das spätere Verhalten des Steuerpflichtigen miteinbezogen werden (BFH-Urteile vom 8. Februar 1983 VIII R 163/81, BFHE 138, 202, BStBl II 1983, 355; vom 4. Juni 1991 IX R 89/88, BFH/NV 1991, 741; BFH-Beschluss vom 12. Oktober 2006 IX B 202/05, BFH/NV 2007, 226). Starre Regeln für die Würdigung und Gewichtung der einzelnen Umstände gibt es nicht.

An die vom FG festgestellten Tatsachen ist der BFH grundsätzlich gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Das gilt auch für die Tatsachen, die das FG aus anderen Tatsachen (Indizien) geschlossen hat. Der BFH überprüft insofern allerdings, ob die Schlussfolgerung durch Verfahrensmängel beeinflusst ist, was hier nicht der Fall ist (s.o.). Darüber hinaus prüft der BFH nur, ob sie mit den Denkgesetzen und den allgemeinen Erfahrungssätzen in Einklang steht. Dabei genügt es, wenn die Schlussfolgerungen des FG möglich sind, sie müssen nicht zwingend sein (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. August 2010 II R 35/08, BFH/NV 2010, 2301, m.w.N.). Der BFH darf die Umstände des Falles grundsätzlich nicht selbst würdigen und insbesondere nicht seine Überzeugung an die Stelle der Überzeugung des FG setzen.

Nach diesen Maßstäben ist die Schlussfolgerung des FG, dass es die behauptete Vermietungsabsicht nicht feststellen könne (non liquet), nicht zu beanstanden. Dies geht zu Lasten des Klägers, dessen Begehren nur dann Erfolg gehabt hätte, wenn das Gericht davon überzeugt gewesen wäre, dass der Kläger zur Vermietung entschlossen war.

Das FG hat zur Begründung u.a. ausgeführt, die Art der Finanzierung lasse für sich genommen keinen Schluss auf die beabsichtigte Nutzung einer Immobilie zu. Insbesondere gebe es keinen Erfahrungssatz des Inhalts, dass fremdfinanzierte Objekte stets vermietet werden. Auch aus dem Umstand, dass der Kläger bereits ein Vermietungsobjekt besaß, ergebe sich nicht, dass das streitgegenständliche Objekt ebenfalls vermietet werden sollte. Für die Vermietungsabsicht spreche auch nicht, dass im Haus (ganz überwiegend) Seniorenwohnungen mit dem Angebot des betreuten Wohnens errichtet werden sollten. Die vom Kläger erworbene Wohnung habe sich von den im Prospekt beschriebenen Seniorenwohnungen ganz erheblich unterschieden. Sie sei viel größer gewesen. In der Bauzeichnung seien Kinderzimmer eingezeichnet gewesen. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus der Teilungserklärung und der Baubeschreibung. Die vom Kläger erworbene Wohnung sei erst nachträglich durch Zusammenlegung der Wohnungen W29 bis W31 entstanden und deshalb im ursprünglichen Konzept nicht vorgesehen gewesen. Insgesamt sei nicht erkennbar, dass es sich bei der vom Kläger erworbenen Wohnung ebenfalls um eine Seniorenwohnung gehandelt habe. Der zeitliche Zusammenhang zwischen dem Scheitern des Erwerbs in der A-Straße und der Anschaffung einer selbst genutzten Wohnung in der B-Straße spreche eher dafür, dass der Kläger die Wohnung in der A-Straße ebenfalls zu eigenen Wohnzwecken nutzen wollte. Dies könne jedoch offenbleiben.

Diese Schlussfolgerungen sind möglich. Sie verstoßen weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze. An sie ist der BFH deshalb gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).

Der Senat kann offenlassen, ob und unter welchen Umständen die Art der Finanzierung des Kaufpreises ein Indiz für die beabsichtigte Nutzung einer Immobilie sein kann. Zumindest besteht der vom FG verneinte Erfahrungssatz nicht, dass von der Fremdfinanzierung auf die Vermietungsabsicht geschlossen werden kann. Das gilt auch dann, wenn bereits ein fremdfinanziertes Vermietungsobjekt vorhanden ist. Das Argument wird vor allem dadurch entwertet, dass die Kläger bis 2004 noch zur Miete wohnten. Umgekehrt spricht der Abschluss einer objektbezogenen, komplexen Finanzierung unter kalkulatorischer Einbeziehung des Anspruchs auf Eigenheimzulage als Indiz gegen die Vermietungsabsicht, denn die Gewährung der Eigenheimzulage setzt die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken voraus. Die Behauptung des Klägers, die Finanzierung sei ihm im Paket vorgelegt worden und habe zu keinem Zeitpunkt seinen persönlichen Verhältnissen entsprochen, ist dabei durch nichts belegt und erscheint auch nicht glaubhaft. Aus dem Prospekt des Bauträgers ergibt sich nicht, dass die Wohnungen mit Finanzierung angeboten worden sind.

Auch der Umstand, dass der Kläger nach eigenen Angaben die selbst bezogene Wohnung in der B-Straße ohne Inanspruchnahme von Fremdkapital angeschafft hat, lässt keinen Schluss auf die behauptete Vermietungsabsicht zu. Hätte der Kläger, wie er vorgibt, unabhängig von dem Erwerb der Wohnung in der B-Straße ein fremdfinanziertes Vermietungsobjekt erwerben wollen, ist nicht verständlich, warum er seit 2004 mit Nachdruck versuchte, aus dem Erwerb des Objekts A-Straße auszusteigen. Das Vermietungsobjekt hätte er haben können, wenn er auf das Angebot des übernehmenden Bauträgers eingegangen wäre, das Vorhaben zu den vereinbarten Preisen zu Ende zu bauen. Aus dem anwaltlichen Beratungsschreiben von Oktober 2004 ergibt sich aber, dass der Kläger zu diesem Zeitpunkt eindeutig nur eines der beiden Objekte erwerben wollte. Der Entschluss, nur eine und zwar eine selbst genutzte Wohnung anzuschaffen, muss also spätestens im Jahr 2004 gefallen sein.

Es begegnet schließlich auch keinen Bedenken, dass das FG dem Argument, es handele sich um eine Seniorenanlage, in die der Kläger nicht eingezogen wäre, keine entscheidende Bedeutung beigemessen hat. Dabei ist es zunächst nicht zu beanstanden, dass das FG anhand der Unterlagen von einer gemischten Nutzung des Gebäudes (nicht ausschließlich durch Senioren) ausgegangen ist. Etwas anderes ergibt sich nicht mit der erforderlichen Eindeutigkeit aus den Verträgen und Planungsunterlagen und auch nicht aus dem Prospekt, in dem die vom Kläger erworbene Wohnung nicht erwähnt ist. Zum anderen erscheint es dem Senat keineswegs zwingend, dass ein 50-Jähriger mit seiner Familie nicht in eine Wohnung ziehen würde, die speziell auf die Bedürfnisse von Senioren zugeschnitten ist. Anhaltspunkte dafür, dass die vom Kläger erworbene Wohnung eine Seniorenwohnung sein sollte, hat das FG allerdings auch nicht festgestellt.

Ergänzend hätte das FG das steuerliche Erklärungsverhalten des Klägers als Indiz berücksichtigen können. Die Kläger haben danach ihre vergeblichen Aufwendungen ernsthaft erst mit der Einkommensteuererklärung für 2004 (im Dezember 2006) geltend gemacht, in einem Zeitpunkt also, in dem das endgültige Scheitern des Projekts feststand. Wären sie zur Vermietung entschlossen gewesen, hätte es indes nahegelegen, die vorab entstandenen Werbungskosten bereits bei den Einkommensteuerveranlagungen 2001 bis 2003 geltend zu machen bzw. auch mit Nachdruck zu verfolgen (2002). Die Behauptung der Kläger, sie hätten nach dem Kaufvertrag einen Anspruch auf Erstattung ihrer Kosten gehabt, trifft zwar zu, beruhte aber steuerlich auf einem Rechtsirrtum und hätte am Vorliegen von vorab entstandenen Werbungskosten nichts geändert. Die in allen Jahren steuerlich beratenen Kläger hätten dies wissen können.

Nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbare Schuldzinsen sind keine Werbungskosten bei den Einkünften der Kläger aus Vermietung und Verpachtung

Der Hinzurechnungsbetrag der nicht abziehbaren Schuldzinsen, welcher typisiert mit 6 % der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Unterentnahmen ermittelt wird (§ 4 Abs. 4a Satz 3 EStG), kann nicht als “typisierter Zinsaufwand” im Rahmen einer anderen Einkunftsart (hier: Vermietung und Verpachtung) Berücksichtigung finden, wenn die Entnahmebeträge, die im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG zu Überentnahmen geführt haben, zur Erzielung von Einnahmen innerhalb dieser Einkunftsart verwendet wurden.

BFH Urteil vom 12.07.2016 – IX R 29/15

Begründung:

Soweit die Kläger ihr Klagebegehren erstmals im Termin zur mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat durch die Stellung zweier Hilfsanträge in quantitativer Hinsicht erweitert haben, stellt dies nach § 155 FGO i.V.m. § 264 Nr. 2 der Zivilprozessordnung (ZPO) keine Klageänderung i.S. des § 67 FGO dar und ist mithin zulässig. Denn nach § 264 Nr. 2 ZPO ist es nicht als eine Änderung der Klage anzusehen, wenn der Klageantrag in der Hauptsache betragsmäßig erweitert wird.

Soweit die Kläger erstmalig in ihrem Antrag auf mündliche Verhandlung (Schriftsatz vom 21. Juni 2016) erklärt haben, einen weiteren hilfsweisen Feststellungsantrag stellen zu wollen, haben sie diese –nach § 123 Abs. 1 Satz 1 FGO unzulässige– Klageerweiterung in der mündlichen Verhandlung nicht weiter verfolgt.

Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die von den Klägern geltend gemachten, nicht abziehbaren Schuldzinsen nicht als Werbungskosten bei deren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen sind.

Ein steuerrechtlich anzuerkennender wirtschaftlicher Zusammenhang von Schuldzinsen mit (Überschuss-)Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang dieser Aufwendungen mit der Überlassung eines Vermietungsobjektes zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung gemacht werden. Maßgeblich ist danach, ob die maßgebliche Darlehensverbindlichkeit, auf die der Steuerpflichtige die Schuldzinsen zu entrichten hat, zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aufgenommen und tatsächlich verwendet worden ist. Ein bloßer rechtlicher Zusammenhang reicht insoweit nicht aus. Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs mit einer Einkunftsart als Voraussetzung für den steuermindernden Abzug der geltend gemachten Aufwendungen trägt der Steuerpflichtige.

Demgegenüber stehen Schuldzinsen mit (Gewinn-)Einkünften in einem –betrieblichen– Veranlassungszusammenhang i.S. von § 4 Abs. 4 EStG, wenn sie für eine Darlehensverbindlichkeit geleistet werden, die ihrerseits durch einen Betrieb veranlasst ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört. Maßgeblich hierfür ist allein die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel. Handelt es sich um eine Kontokorrentverbindlichkeit und entsteht diese sowohl durch betrieblich als auch durch nicht betrieblich veranlasste Auszahlungen oder Überweisungen, ist bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG nur der betriebliche Teil des Kredits dem Betriebsvermögen zuzurechnen. Werden Kontokorrentmittel nur teilweise für betriebliche Zwecke, im Übrigen aber für Kosten der Lebensführung oder für durch andere Einkunftsarten veranlasste Zwecke verwendet, so kann die Kontokorrentverbindlichkeit –ungeachtet dessen, dass sie auf einer einheitlichen zivilrechtlichen Vertragsgrundlage beruht– nur in dem der Verwendung des Darlehens für betriebliche Zwecke entsprechenden Umfang bilanziert werden.

Unbeschadet einer betrieblichen Veranlassung sind Schuldzinsen nach Maßgabe des § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbar, wenn und soweit Überentnahmen getätigt worden sind. Auf der Grundlage dieser Bestimmung ist der betriebliche Schuldzinsenabzug zweistufig zu prüfen. Auf einer ersten Stufe ist die betriebliche Veranlassung von Schuldzinsen nach den von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen zu beurteilen. Auf einer zweiten Stufe ist zu prüfen, welche der betrieblich veranlassten Schuldzinsen auf Überentnahmen beruhen und daher nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbar sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinnes und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 % der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (sog. Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen (§ 4 Abs. 4a Satz 3 EStG). Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 EUR verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn –außerhalb der Bilanz– hinzuzurechnen (vgl. § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG).

Der als betriebsbezogene Aufwendungen abziehbare Teil der für ein gemischtes Kontokorrentkonto entrichteten Schuldzinsen ist –sowohl bei den Gewinn- als auch bei den Überschusseinkünften- entsprechend dem Verhältnis der betriebsbezogenen (d.h. der Einnahmeerzielung dienenden) und der nicht betriebsbezogenen (d.h. privaten) Zahlungen grundsätzlich nach der sog. Zinszahlenstaffelmethode zu ermitteln. In diesem Zusammenhang ist das Kontokorrentkonto entsprechend den betriebsbezogenen und den nicht betriebsbezogenen Sollbuchungen rechnerisch in (lediglich) zwei Unterkonten aufzuteilen.

Nach diesen Grundsätzen sind die im Streitfall kraft der Regelung in § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbaren Schuldzinsen nicht als Werbungskosten bei den Einkünften der Kläger aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen.

Nach den nicht mit Revisionsrügen angegriffenen und damit nach § 118 Abs. 2 FGO für den Senat bindenden Feststellungen des FG waren die für das Kontokorrentkonto des Gewerbebetriebes des Klägers in den maßgeblichen Jahren geschuldeten Kontokorrentzinsen in vollem Umfang betrieblich veranlasst; die insoweit entstandene Kontokorrentverbindlichkeit rechnete mithin in vollem Umfang zum Betriebsvermögen des Klägers. Soweit der Kläger die Herstellungskosten für die von ihm errichteten Immobilienobjekte zum Teil mit Geldmitteln bezahlt hat, die aus Barentnahmen von seinem betrieblichen Kontokorrentkonto stammten, hat er im Streitjahr hierfür keine –aus dem Kontokorrentvertrag oder aus anderweitigen Darlehensverbindlichkeiten geschuldeten– Kreditzinsen getragen; denn für im Streitjahr getätigte Entnahmen standen ausreichend Betriebseinnahmen zur Verfügung. Soweit  Kontokorrentzinsen tatsächlich angefallen  sind, stehen diese mithin ausschließlich mit der Begleichung von Betriebsausgaben in einem wirtschaftlichen Zusammenhang.

Der Umstand, dass die Barentnahmebeträge, die im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG zu (periodenübergreifenden) Überentnahmen geführt haben, zur Erzielung von Einnahmen innerhalb einer anderen Einkunftsart verwendet worden sind, führt nicht dazu, dass der wirtschaftliche Zusammenhang der (tatsächlich angefallenen) Kontokorrentzinsen mit der betrieblichen Tätigkeit des Klägers zu Gunsten der anderen steuerrelevanten Tätigkeit gelöst wird. Betrieblich veranlasste Schuldzinsen sind vielmehr, ungeachtet der Frage, inwieweit sie steuerlich abzugsfähig sind, dem Grunde nach weiterhin Betriebsausgaben; denn durch § 4 Abs. 4a EStG wird der Veranlassungszusammenhang nicht.

Nach diesen Grundsätzen kann der mit der Revision verfolgte Hilfsantrag zu 3. keinen Erfolg haben.

Auch der  Hinzurechnungsbetrag  der nicht abziehbaren Schuldzinsen, welcher typisiert mit 6 % der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Unterentnahmen ermittelt wird (§ 4 Abs. 4a Satz 3 EStG), kann nicht –gleichsam als “typisierter Aufwand”– im Rahmen einer anderen Einkunftsart –im Streitfall der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung– Berücksichtigung finden, wenn die Barentnahmebeträge, die im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG zu Überentnahmen geführt haben, zur Erzielung von Einnahmen innerhalb dieser Einkunftsart verwendet wurden.

Der Gesetzgeber hat mit der Regelung des § 4 Abs. 4a EStG einen neuen Typus nicht abziehbarer Betriebsausgaben geschaffen. Ein Veranlassungszusammenhang zwischen dem nach Maßgabe des § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG zu ermittelnden Hinzurechnungsbetrag und den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung wäre nur gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang dieses Betrages mit der Überlassung eines Vermietungsobjektes zur Nutzung bestünde und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung gemacht würden (s. unter II.2.a).

Ein solcher Zusammenhang ist jedoch nicht gegeben. Denn der Hinzurechnungsbetrag der nicht abziehbaren Schuldzinsen beruht im Streitfall nicht, wie erforderlich, auf der Inanspruchnahme von Kapital für die Herstellung von Immobilienobjekten, die zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt werden, sondern auf der gesetzlichen Überentnahmeregelung des § 4 Abs. 4a EStG. Die Wertentscheidung des Gesetzgebers, einen bestimmten (typisiert ermittelten) Schuldzinsenbetrag nicht zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen, schafft für sich genommen keinen wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer (zwar steuerrelevanten, aber außerbetrieblichen) Tätigkeit des Steuerpflichtigen.

Ein solcher liegt auch nicht in dem Umstand, dass Entnahmen des Steuerpflichtigen für betriebsfremde Zwecke (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG), die im Kontext des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG zu (ggf. periodenübergreifenden) Überentnahmen geführt haben, zur Herstellung von Wirtschaftsgütern genutzt werden, die –wie im Streitfall– im Rahmen einer anderen Einkunftsart der Einkünfteerzielung dienen. Die Bestimmung des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG geht von dem allgemeinen Entnahmebegriff des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG aus; eine Herausnahme bestimmter Entnahmeformen aus dem Entnahmebegriff ist mit dem Wortlaut der Norm nicht vereinbar. Nach dieser Systematik ist auch eine steuerrelevante Verwendung der entnommenen betrieblichen Geldmittel nicht von Bedeutung. Vor diesem Hintergrund kann ein nach Maßgabe des § 4 Abs. 4a EStG bei der im Einzelfall betroffenen betrieblichen Einkunftsart hinzuzurechnende Betrag nicht –gewissermaßen ersatzweise– gleichzeitig als “Aufwand” einer anderen Einkunftsart zugeordnet werden; denn damit würde die Wertentscheidung des § 4 Abs. 4a EStG in unzulässiger Weise steuerlich “neutralisiert”.

Überdies ist der nach den Regelungen in § 4 Abs. 4a Satz 3 und Satz 4 EStG außerbilanziell hinzuzurechnende Betrag der nicht abziehbaren Schuldzinsen betragsmäßig nicht notwendig identisch mit einem vom Steuerpflichtigen tatsächlich getragenen Schuldzinsenaufwand; denn zum einen wird der Hinzurechnungsbetrag überperiodisch ermittelt, zum anderen verlangen die genannten Regelungen eine Vergleichsberechnung des typisierten Hinzurechnungsbetrages mit der um private Schuldzinsen, Schuldzinsen für Investitionsdarlehen und einen Bagatellbetrag geminderten tatsächlich gezahlten Schuldzinsenbetrages. Deshalb kann eine dahin gehende “Belastung” des Steuerpflichtigen mit nicht abziehbaren Schuldzinsen –in Gestalt eines um den Hinzurechnungsbetrag erhöhten gewerblichen Gewinnes– die für den Abzug von Aufwand als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG) maßgebliche Minderung der persönlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen schon dem Grunde nach nicht abbilden.

Nach diesen Grundsätzen kann auch der mit der Revision verfolgte Hauptantrag (1.) keinen Erfolg haben.

Auch die von den Klägern mit 26.625,83 EUR bezifferten Zinsaufwendungen, die auf das bei der A-Bank unter der Darlehensnummer… aufgenommene Umschuldungsdarlehen in Höhe von 600.000 EUR entfallen, können nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden. Denn auch diese Darlehensverbindlichkeit haben die Kläger nicht entsprechend den Grundsätzen der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienenden Immobilie “aufgenommen und tatsächlich verwendet” (zu den diesbezüglichen Anforderungen s. oben unter II.2.a der Gründe). Vielmehr haben die Kläger das Darlehen Nummer… zur Umschuldung von Kontokorrentverbindlichkeiten, die in voller Höhe betrieblich veranlasst waren, aufgenommen.

Nach diesen Grundsätzen kann schließlich auch der mit der Revision verfolgte Hilfsantrag zu 2. keinen Erfolg haben.

Dieses Ergebnis verstößt weder gegen das objektive Nettoprinzip noch gegen den Grundsatz der Finanzierungsfreiheit.

Soweit dem Kläger Zinsaufwendungen aus Kontokorrentverbindlichkeiten entstanden sind, haben sich diese in voller Höhe gewinnmindernd bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb als Betriebsausgaben ausgewirkt. Zwar führt die Anwendung der Bestimmungen des § 4 Abs. 4a EStG im Streitfall dazu, dass Schuldzinsen in typisiert ermittelter Höhe dem Gewinn außerbilanziell wieder hinzugerechnet werden; dies ist unter dem Blickwinkel des Nettoprinzips von Verfassungs wegen jedoch nicht zu beanstanden, da § 4 Abs. 4a EStG an Überentnahmen und somit typisierend an private Ursachen anknüpft.

Auch ein Verstoß gegen die Finanzierungsfreiheit liegt nicht vor. Der Grundsatz der Finanzierungsfreiheit ist eine Schöpfung der Rechtsprechung, die schlagwortartig im Zusammenhang mit der steuerlichen Behandlung kapitalersetzender Darlehen verwendet  auf den Schuldzinsenabzug übertragen wurde. Im Streitfall ist der Kläger in seiner Finanzierungsfreiheit nicht beschränkt worden, vielmehr hat er seine Möglichkeiten, die Immobilienobjekte auf die von ihm bevorzugte Art und Weise –hier durch die Entnahme von Mitteln aus seinem Gewerbebetrieb– zu finanzieren, gerade genutzt. Es hätte dem Kläger in gleicher Weise offen gestanden, die maßgeblichen Immobilienobjekte auf andere Weise –etwa über eigens aufgenommene Immobiliendarlehen– zu finanzieren.

 

Kursverluste bei Fremdwährungsdarlehen bei Vermietung und Verpachtung

Kursverluste bei Fremdwährungsdarlehen sind bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht als Werbungskosten abziehbar.

BFH Beschluss vom 04.03.2016 – IX B 85/15

Begründe:

Die Sache hat keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) wirft die Frage auf, ob bei einem auf fremde Währung lautenden Darlehen, welches zur Bezahlung von Anschaffungskosten oder Herstellungskosten einer vermieteten Immobilie verwandt worden ist, die infolge von Wechselkursänderungen eingetretene Erhöhung der Rückzahlungsverpflichtung (Differenz zwischen dem Kontostand am Anfang und am Ende des Jahres) zu Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führt. Zumindest müssten in diesem Fall die vereinbarungsgemäß erbrachten Tilgungsleistungen als Werbungskosten abzugsfähig sein, soweit sie nicht zu einer Verringerung der Darlehensrückzahlung geführt hätten (vergebliche Tilgungsbeiträge).

Die von der Klägerin aufgeworfenen Fragen sind höchstrichterlich geklärt. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat bereits entschieden, dass Mehraufwendungen infolge von Kursverlusten bei Fremdwährungsdarlehen (Sondertilgungen) keine Schuldzinsen sind und deshalb nicht zu Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führen. Diese Rechtsprechung ist auf den vorliegenden Fall zu übertragen, wobei hinzukommt, dass die Klägerin in den Streitjahren noch keine Sonderleistungen auf die in Euro gestiegenen Rückzahlungsverpflichtungen erbracht, sondern lediglich die in Euro vereinbarten Tilgungsbeiträge geleistet hat. Es fehlt also, worauf das Finanzgericht zu Recht hingewiesen hat, im vorliegenden Fall schon an einem Mittelabfluss. Auch deshalb liegen im Streitfall keine Werbungskosten vor. Im Übrigen irrt die Klägerin, wenn sie annimmt, ihre Tilgungsleistungen hätten keine Tilgungswirkung gehabt. Die in Euro erbrachten Zahlungen sind zwar zunächst nach Maßgabe des jeweiligen Devisen-Kassa-Kurses in CHF umzurechnen und entfalten deswegen eine geringere Tilgungswirkung als von ihr erhofft. Sie werden jedoch auf die Darlehensrückzahlungsverpflichtung angerechnet und verringern diese (in CHF). Dass die Darlehensrückzahlungsverpflichtung in Euro ausgedrückt gleichwohl gestiegen ist, ändert hieran nichts.

Nach geänderter Rechtsprechung des Senats können die nach der Veräußerung einer vermieteten Immobilie anfallenden Schuldzinsen auf Darlehen, die der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienten, als nachträgliche Werbungskosten abgezogen werden, soweit die Darlehen nicht aus dem Veräußerungserlös zurückgeführt werden konnten. Diese Rechtsprechung verhält sich nicht zu der von der Klägerin aufgeworfenen Frage. Zwar hat der Gesetzgeber mit der Ausweitung der Behaltensfrist in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) von zwei auf zehn Jahre den Zugriff auf den grundsätzlich nicht steuerbaren Vermögensbereich ausgeweitet. Damit ist jedoch keine vollständige Abkehr von dem Grundsatz verbunden, dass Wertveränderungen auf der privaten Vermögensebene grundsätzlich nicht im Rahmen des § 21 EStG, sondern allenfalls im Zeitpunkt des (steuerbaren) Verkaufs bei § 23 EStG erfasst werden. Ein Verkauf liegt im Streitfall nicht vor.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass der Senat die Verrechnung eines Veräußerungsgewinns aus § 23 EStG mit verrechenbaren Verlusten gemäß § 15a EStG zugelassen hat, die aus der früheren Vermietung des veräußerten Grundstücks herrührten. Auch diese Rechtsprechung hat keine Auswirkung auf die Grundannahme, dass Wertveränderungen des vermieteten Vermögens grundsätzlich nicht bei den Einkünften aus § 21 EStG zu erfassen sind.

Fahrtkosten bei Vermietung und Verpachtung regelmäßig in voller Höhe abziehbar

Der Abzug von Kosten für Fahrten zu einem Vermietungsobjekt im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist auf die Entfernungspauschale beschränkt, wenn sich an dem Objekt der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft und auf Überschusserzielung angelegten Vermietungstätigkeit befindet.

BFH Urteil vom 1.12.2015, IX R 18/15

Begründung:

Vermieter können Fahrtkosten zu ihren Vermietungsobjekten im Regelfall mit einer Pauschale von 0,30 € für jeden gefahrenen Kilometer als Werbungskosten geltend machen. Die ungünstigere Entfernungspauschale (0,30 € nur für jeden Entfernungskilometer) ist aber dann anzuwenden, wenn das Vermietungsobjekt ausnahmsweise die regelmäßige Tätigkeitsstätte des Vermieters ist. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 1. Dezember 2015 IX R 18/15 klargestellt.

Im Streitfall sanierte der Steuerpflichtige mehrere Wohnungen und ein Mehrfamilienhaus und suchte die hierfür eingerichteten Baustellen 165-mal bzw. 215-mal im Jahr auf. Aufgrund der Vielzahl der Fahrten zu den beiden Objekten kam das Finanzamt (FA) zu dem Ergebnis, dass der Steuerpflichtige am Ort der Vermietungsobjekte seine regelmäßige Tätigkeitsstätte habe. Die Fahrtkosten waren daher nach Ansicht des FA nur in Höhe der Entfernungspauschale abziehbar.

Der BFH gab dem FA Recht. Denn auch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung kann ein Vermieter – vergleichbar einem Arbeitnehmer – am Vermietungsobjekt eine regelmäßige Tätigkeitsstätte haben, wenn er sein Vermietungsobjekt nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit fortdauernd und immer wieder aufsucht. Dies war aufgrund der ungewöhnlich hohen Zahl Fahrten und der damit praktisch arbeitstäglichen Anwesenheit hier der Fall. Der Steuerpflichtige konnte daher seine Fahrtkosten nur in Höhe der Entfernungspauschale abziehen.

Im Regelfall sucht ein Steuerpflichtiger ein Vermietungsobjekt allerdings nicht arbeitstäglich auf, sondern in größerem oder kleinerem zeitlichem Abstand, z.B. zu Kontrollzwecken, bei Mieterwechseln oder zur Ablesung von Zählerständen. Zudem erfordert bei nicht umfangreichem Grundbesitz die Verwaltung eines Mietobjekts in der Regel keine besonderen Einrichtungen, wie z.B. ein Büro, sondern erfolgt regelmäßig von der Wohnung des Steuerpflichtigen aus. In einem solchen Fall ist das Vermietungsobjekt nicht der ortsgebundene Mittelpunkt der Vermietungstätigkeit. Die Fahrtkosten können dann entsprechend den lohnsteuerlichen Grundsätzen mit 0,30 € je gefahrenen Kilometer geltend gemacht werden.

Feststellung der Vermietung und Verpachtungsabsicht

Die wegen fehlender Anknüpfungstatsachen bestehende Ungewissheit hinsichtlich der behaupteten Vermietungsabsicht ist nicht i.S. von § 171 Abs. 8 AO beseitigt, solange eine zukünftige Vermietung nicht ausgeschlossen ist und der Steuerpflichtige Maßnahmen ergreift, die darauf gerichtet sind, die Vermietung zu ermöglichen oder zu fördern.

Das FA ist bei ungewisser Vermietungsabsicht zur Änderung einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO auch dann befugt, wenn sich eine neue Tatsachenlage allein durch Zeitablauf ergeben hat. Kommt es über einen Zeitraum von mehr als zehn Jahren nicht zu der angeblich beabsichtigten Vermietung, ist es regelmäßig nicht zu beanstanden, wenn die Vermietungsabsicht verneint wird.

BFH Urteil vom 16.6.2015, IX R 27/14

 

Zinsswap-Geschäfte gehören nicht zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

Einnahmen aus außerhalb der Veräußerungsfrist getätigten Finanztermingeschäften i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. sind einkommensteuerrechtlich mit Blick auf § 23 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht schon deshalb den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen, weil die den Einnahmen zu Grunde liegenden Geschäfte ursprünglich der Absicherung des Risikos steigender Zinsen im Zusammenhang mit der Finanzierung von Anschaffungskosten fremdvermieteter Immobilienobjekte dienten.

BFH Urteil vom 13.1.2015, IX R 13/14

Begründung (BFH):

Mit Urteil vom 13. Januar 2015 IX R 13/14 hat der IX. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) entschieden, dass Ausgleichszahlungen aus der Auflösung von Zinsswap-Geschäften nicht zu Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung führen, obwohl die Zinsswaps ursprünglich zur Begrenzung des Risikos in die Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der vermieteten Immobilie durch variable Darlehen einbezogen waren.

Die Klägerin, eine vermögensverwaltende Gesellschaft bürgerlichen Rechts, erzielte u.a. Einkünfte aus der Vermietung von Immobilien. Die Anschaffungskosten der vermieteten Objekte wurden zum Teil über Darlehen mit variablem Zinssatz finanziert. Zur Absicherung des Risikos steigender Zinsen schloss die Klägerin mit den darlehensgewährenden Banken sog. Zinsswaps ab. Zinsswaps sind Finanztermingeschäfte, bei denen zwei Parteien Vereinbarungen über den regelmäßigen Austausch variabler und fixer Zinszahlungen über einen vereinbarten Nominalbetrag für eine bestimmte Laufzeit treffen.

Die den Zinsswaps zu Grunde liegenden Verträge waren auf die Finanzierung der jeweiligen Immobilie abgestimmt. Im Jahr 2007 (Streitjahr) und damit außerhalb der gesetzlichen Veräußerungsfrist von einem Jahr löste die Klägerin die zu diesem Zeitpunkt bestehenden Zinsswaps durch einseitige Kündigungserklärung gegenüber der jeweils anderen Vertragspartei auf; durch die Beendigung der Finanztermingeschäfte flossen der Klägerin Ausgleichszahlungen in Höhe von 2.306.000 € zu. Die zur Finanzierung der Anschaffungskosten der vermieteten Objekte aufgenommenen Darlehen blieben unverändert bestehen; sie wurden insbesondere auch nicht durch die Ausgleichszahlungen ganz oder teilweise getilgt.

Die Klägerin war der Auffassung, dass die Ausgleichszahlungen, die sie aus den verschiedenen Zinsswap-Geschäften erzielt hatte, als außerhalb der Veräußerungsfrist getätigte (und daher nicht steuerbare) sog. „private Veräußerungsgeschäfte“ i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG a.F.) einkommensteuerlich nicht zu erfassen seien. Das Finanzamt vertrat demgegenüber die Meinung, dass die Zahlungen den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes -EStG-) zuzurechnen seien, weil die den Einnahmen zu Grunde liegenden Sicherungsgeschäfte im Zusammenhang mit der Finanzierung von Anschaffungskosten fremdvermieteter Immobilienobjekte gestanden hätten.

Der BFH gab der Klägerin recht. Der in § 21 EStG geregelte Steuertatbestand der „Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung“ erfasse nur das zeitlich begrenzte Überlassen einer Immobilie zur Nutzung; hierzu im Gegensatz stehe der in § 23 EStG als „private Veräußerungsgeschäfte“ geregelte Veräußerungsvorgang, der als Verfügung auf den Bestand eines Rechts unmittelbar einwirke. Beide Regelungen schlössen sich gegenseitig aus. Im Streitfall waren die der Klägerin zugeflossenen Ausgleichszahlungen kein Entgelt für eine Nutzungsüberlassung, sondern allein durch die Beendigung des mit den Zinsswaps vertraglich erworbenen Rechts auf die Ausgleichszahlungen veranlasst. Die Ausübung des Kündigungsrechts durch die Klägerin stelle eine Verfügung über den Bestand des Rechts dar, der von Gesetzes wegen einer Veräußerung gleichgestellt sei und nur unter den Voraussetzungen des § 23 EStG der Besteuerung unterliege. Da diese Voraussetzungen wegen des Überschreitens der in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. geregelten Veräußerungsfrist nicht erfüllt waren, musste die Klägerin die vereinnahmten Ausgleichszahlungen nicht versteuern. Nach geänderter Rechtslage sind Einnahmen aus Zinsswaps ab 1. Januar 2009 ohne Berücksichtigung von Veräußerungsfristen als Einkünfte aus Kapitalvermögen steuerpflichtig.

 

Zurechnung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer einem anderen eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter entgeltlich auf Zeit zum Gebrauch oder zur Nutzung überlässt und in diesem Zusammenhang Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist.

BFH Urteil vom 21.01.2014 – IX R 10/13 BFHNV 2014 S. 836 f.

Begründung:

Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer einem anderen eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter entgeltlich auf Zeit zum Gebrauch oder zur Nutzung überlässt und in diesem Zusammenhang Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist. Hinsichtlich des objektiven Tatbestands der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung kommt es mithin darauf an, wer die maßgebenden wirtschaftlichen Dispositionsbefugnisse über das Mietobjekt und damit eine Vermietertätigkeit selbst (oder durch einen gesetzlichen Vertreter bzw. Verwalter) ausübt; nicht entscheidend ist demgegenüber, wer rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer des Mietobjekts ist. In subjektiver Hinsicht setzt die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung eine Überschusserzielungsabsicht voraus.

Nach den Feststellungen des FG hat die Klägerin das maßgebliche Grundstück gegen Entgelt (ursprünglich 2.000 DM, ab 2002  1.050 EUR monatlich) dem S zur Nutzung überlassen. Nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG bestand zwischen der Klägerin und S ein Rechtsverhältnis. Aus diesem Rechtsverhältnis hat die Klägerin Einnahmen erzielt. S seinerseits war aus dem Rechtsverhältnis zur Nutzung des Grundstücks –insbesondere zur Weitervermietung der Wohnungen und des Kiosks– berechtigt. Da das zwischen der Klägerin und S bestehende (Miet-)Rechtsverhältnis auf Dauer angelegt war, hat die Klägerin auch mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt.

Vor diesem Hintergrund hat die Klägerin in den Streitjahren Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) aus der Überlassung des Grundstücks an S erzielt. Der Umstand, dass S seinerseits Einkünfte erzielt hat, indem er die Wohnungen und den Kiosk im eigenen Namen weitervermietete, steht einer Zurechnung von Einkünften an die Klägerin nicht entgegen; denn die zwischen der Klägerin und S und zwischen S und den Mietern der Wohnungen und des Kiosks bestehenden Rechtsverhältnisse sind getrennt zu betrachten.

“Aufgabeaufwendungen” als vergebliche Werbungskosten

Das für eine Entlassung aus der Haftung gegenüber einem Darlehensgläubiger geleistete Entgelt kann als vergebliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar sein, wenn es der Steuerpflichtige aufwendet, um sich aus einer gescheiterten Immobilieninvestition zu lösen und so die Höhe der vergeblich aufgewendeten Kosten zu begrenzen.

BFH Urteil vom 21.11.2013 – IX R 12/12 BFHNV 2014 S. 834 f.

Begründung:

Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen, die gemäß § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart abzuziehen sind, bei der sie erwachsen. Auch “vergebliche” Aufwendungen können als Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige –nachdem er das Scheitern seiner Investition erkannt hat– etwas aufwendet, um sich aus der vertraglichen Verbindung zu lösen und damit die Einkünfteerzielung zu beenden.

Nach diesen Maßstäben ist die von dem Beigeladenen geleistete Zahlung als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen. Dem Beigeladenen ist Aufwand in Höhe von 625.000 EUR entstanden, um die im Kauf des Immobilienobjekts liegende gescheiterte Investition zu beenden und so die Höhe der vergeblich aufgewendeten Kosten –der als Werbungskosten grundsätzlich berücksichtigungsfähige rückständige Zinsaufwand aus dem zur Finanzierung der Herstellungskosten der Immobilie aufgenommenen Darlehen belief sich zu diesem Zeitpunkt auf über 1.000.000 EUR zu begrenzen. Vor diesem Hintergrund bedarf es auch keiner Prüfung, in welchem Verhältnis die Darlehensgläubigerin die geleistete Zahlung auf Zinsschuld und/oder Darlehensschuld verrechnet hat.

Entgegen der Auffassung des FG wird dieser Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht durch den Umstand überlagert, dass der Beigeladene im Rahmen der mit der Darlehensgläubigerin getroffenen Vereinbarung die Verpflichtung eingegangen ist, bei einer Veräußerung des Immobilienobjekts mitzuwirken. Denn die spätere, zu diesem Zeitpunkt allenfalls beabsichtigte Veräußerung der Immobilie steht vorliegend in keiner Beziehung zu den im Streitfall zu beurteilenden Aufwendungen.

Da das angefochtene Urteil diesen Grundsätzen nicht entspricht, ist es aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist stattzugeben. Die der Höhe nach unstreitigen Aufwendungen von 625.000 EUR sind als weitere (Sonder-)Werbungskosten des Beigeladenen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Klägerin zu berücksichtigen.

Zur Berücksichtigung von Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung

Wird nur ein auf einem Grundstück gelegenes Gebäude oder ein Gebäudeteil vermietet oder verpachtet, bezieht sich die Einkünfteerzielungsabsicht nur hierauf. Die Prüfung, ob der Steuerpflichtige durch seine Vermietungstätigkeit langfristig einen Einnahmenüberschuss erzielen will, ist jeweils auf das einzelne Mietobjekt bezogen.

Die Feststellung, ob der Steuerpflichtige beabsichtigte, langfristig Einkünfte aus dem Objekt zu erzielen, hat das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu treffen.

Mietverträge unter nahe stehenden Personen sind in der Regel der Besteuerung nicht zu Grunde zu legen, wenn die Gestaltung oder die tatsächliche Durchführung nicht dem zwischen Fremden Üblichen entsprich

Mietrechtliche Gestaltungen sind insbesondere dann unangemessen i.S. von § 42 AO, wenn derjenige, der einen Gebäudeteil für eigene Zwecke benötigt, einem anderen daran die wirtschaftliche Verfügungsmacht einräumt, um ihn anschließend wieder zurück zu mieten.

BFH Urteil vom 9.10.2013, IX R 2/13

Werbungskosten bei Vermietung und Verpachtung

Aufwendungen auf eine Immobilie, die während einer Eigennutzung anfallen, scheiden für einen Abzug als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus.

Bietet der Steuerpflichtige ein Objekt unmittelbar nach der Fertigstellung parallel sowohl zum Verkauf als auch zur Vermietung an, so spricht dies gegen den endgültigen Entschluss zu vermieten und damit gegen die Absicht, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen.

Daraus, dass die Frist des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht abgelaufen ist, ergeben sich keine Konsequenzen für den Abzug vorab entstandener Werbungskosten im Rahmen von § 21 EStG.

BFH Urteil vom 09.07.2013 – IX R 21/12 BFH/NV 2013, 1778

Begründung:

Die Annahme des FG, die Kläger hätten sich im Streitjahr noch nicht endgültig für eine Vermietung des streitbefangenen Objekts entschieden, so dass ein Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht in Betracht komme, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Fallen Aufwendungen mit der beabsichtigten Vermietung eines (leerstehenden) Wohngrundstücks an, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird.

Die Berücksichtigung von Aufwand als (vorab entstandene) Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung setzt voraus, dass der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht aufgegeben hat. Aufwendungen für eine nach Herstellung, Anschaffung oder Selbstnutzung leerstehende Wohnung können danach als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige die Einkunftserzielungsabsicht hinsichtlich dieses Objekts erkennbar aufgenommen hat.

Die Einzelfallumstände, aus denen sich der endgültige Entschluss zu vermieten ergibt, sind in erster Linie ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen. Für die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit von Vermietungsbemühungen als Voraussetzung einer (fort-)bestehenden Einkünfteerzielungsabsicht, deren Feststellung und Würdigung im Wesentlichen dem FG als Tatsacheninstanz obliegt, trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast. Das FG entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung, ob im Einzelfall eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt; es ist bei seiner tatrichterlichen Würdigung nicht an starre Regeln für das Gewichten Nach diesen Grundsätzen ist die Entscheidung des FG, wonach die Kläger bzw. die Klägerin eine Einkunftserzielungsabsicht hinsichtlich des streitbefangenen Objekts im Streitjahr noch nicht aufgenommen haben, schlüssig und mithin revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Die Würdigung des FG, wonach sich die Kläger im Streitjahr angesichts der parallelen Suche nach Mietern und Käufern noch nicht zwischen Vermietung und Verkauf entschieden hatten, ist jedenfalls möglich.

Vor allem handelt es sich nicht um einen Fall des Leerstands, da das Objekt vom Kläger bewohnt wurde. Dass diese Eigennutzung "behelfsmäßig" sein sollte und im Hinblick auf einen Verkauf oder eine Vermietung kurzfristig hätte beendet werden können, ändert nichts daran, dass das Objekt ab Fertigstellung eigengenutzt wurde. Schon dies steht einem Abzug von Aufwendungen, die in dem Zeitraum der Eigennutzung anfielen, als Werbungskosten entgegen.

Nicht entscheidend ist, dass die Frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG beim Anfall der Aufwendungen noch nicht abgelaufen war. Entgegen der Auffassung der Kläger ist aus dem Umstand, dass unter bestimmten Voraussetzungen auch nachträgliche Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen sind, nicht zu folgern, dass alle Aufwendungen auf eine Immobilie, die während der genannten Frist anfallen, Werbungskosten im Rahmen von § 21 EStG sein müssen. Vielmehr setzt dieser Werbungskostenabzug einen Veranlassungszusammenhang mit einer steuerbaren, d.h. mit Einkünfteerzielungsabsicht betriebenen   Vermietungstätigkeit   voraus. So stellt der Senat im genannten Urteil auch fest, dass kein fortdauernder Veranlassungszusammenhang von nachträglichen Schuldzinsen mit früheren Einkünften i.S. des § 21 EStG anzunehmen ist, wenn der Steuerpflichtige zwar ursprünglich mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat, seine Absicht zu einer (weiteren) Einkünfteerzielung jedoch bereits vor der Veräußerung des Immobilienobjekts aus anderen Gründen weggefallen ist.