Hat der Steuerpflichtige neben außerordentlichen Einkünften i.S. von § 34 Abs. 2 EStG auch steuerfreie Einnahmen i.S. von § 32b Abs. 1 EStG bezogen, so sind diese in der Weise in die Berechnung nach § 34 Abs. 1 EStG einzubeziehen, dass sie in voller Höhe dem verbleibenden zu versteuernden Einkommen hinzugerechnet werden.
BFH Urteil vom 22. September 2009 IX R 93/07
Begründung:
Nach § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die Einkommensteuer auf die im zu versteuernden Einkommen enthaltenen außerordentlichen Einkünfte nach der sog. Fünftelregelung zu berechnen. Gemäß § 32b EStG ist das zu versteuernde Einkommen mit einem besonderen Steuersatz zu versteuern, der sich für das zu versteuernde Einkommen zuzüglich bestimmter steuerfreier Einkünfte ergibt.
Die auf die außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer beträgt nach § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG das Fünffache des Unterschiedsbetrags zwischen der Einkommensteuer für das um diese Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) und der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich 1/5 dieser Einkünfte.
Die volle Berücksichtigung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte bei der Steuerberechnung nach § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG ist vom Gesetzgeber gewollt. Mit dem Progressionsvorbehalt soll eine Steuerentlastung verhindert werden, die sich daraus ergibt, dass aufgrund des progressiven Tarifverlaufs auf das zu versteuernde Einkommen infolge der Steuerfreiheit der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte ein niedrigerer Steuersatz anzuwenden wäre als bei einer Steuerpflicht dieser Einkünfte. Die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte werden daher bei der Ermittlung des für das zu versteuernde Einkommen maßgeblichen Steuersatzes, nicht aber in das zu versteuernde Einkommen selbst einbezogen.
Die nach § 34 Abs. 1 EStG zu saldierenden Steuerbeträge sind in der Weise zu ermitteln, dass auf das verbleibende zu versteuernde Einkommen bzw. auf das erhöhte verbleibende zu versteuernde Einkommen jeweils die allgemeinen Tarifvorschriften des § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG Anwendung finden. Die Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts beim verbleibenden zu versteuernden Einkommen und beim verbleibenden zu versteuernden Einkommen zuzüglich 1/5 der außerordentlichen Einkünfte führt dazu, dass genau die Progressionswirkung der außerordentlichen Einkünfte im dargelegten Sinne auf 1/5 beschränkt wird. So wird eine zielgenaue Umsetzung der ratio des Progressionsvorbehalts erreicht.
Auch bei einer vollen Berücksichtigung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden steuerfreien Einkünfte werden diese nicht besteuert. Der Progressionsvorbehalt führt lediglich zu einer Erhöhung der ansonsten begünstigten Besteuerung der außerordentlichen Einkünfte nach § 34 Abs. 1 EStG, dies jedoch entsprechend der gesteigerten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit infolge des Bezugs auch steuerfreier Einkünfte.
§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG regelt lediglich, dass bereits in Anspruch genommene AfA nicht ein weiteres Mal beansprucht werden darf, und begrenzt nicht den Einlagewert auf die Anschaffungs- und Herstellungskosten.