Der Umfang der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 AO wird nach ständiger Rechtsprechung dadurch bestimmt, welche Steuerarten und Besteuerungszeiträume die jeweilige Prüfungsanordnung erfasst und hinsichtlich welcher tatsächlich Prüfungshandlungen vorgenommen worden sind. Dabei ist ein Steuerbescheid auch dann "auf Grund einer Außenprüfung ergangen", wenn er einen auf Grund der Außenprüfung ergangenen Bescheid ändert oder berichtigt. Ob der Erlass von (Änderungs-) Bescheiden den Abschluss der Prüfung kenntlich macht, ist nach dem "Empfängerhorizont" zu entscheiden.
BFH Urteil vom 30.03.2011 IR 41/10 BFHNV 2011 S. 1285ff.
Begründung:
Der Ablauf der Festsetzungsfrist wird gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO u.a. dann gehemmt, wenn vor dem Fristablauf mit einer Außenprüfung begonnen worden ist. Die Hemmung des Fristablaufs bezieht sich auf alle Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt. Nach dieser Vorschrift läuft die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind.
Wann ein Bescheid i.S. des § 171 Abs. 4 Satz 1 AO "auf Grund der Außenprüfung zu erlassen" ist, wird im Gesetz nicht näher geregelt. Es ist jedoch in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) anerkannt, dass der Umfang einer Ablaufhemmung dadurch bestimmt wird, welche Steuerarten und Besteuerungszeiträume die jeweilige Prüfungsanordnung erfasst und hinsichtlich welcher tatsächlich Prüfungshandlungen vorgenommen worden sind.
Die Klägerin konnte nicht mit ihrem Vortrag durchdringen, dass der Prüfer die Angelegenheit unangemessen langsam bearbeitet habe und dass dies zu derselben Rechtsfolge führen müsse wie die langfristige, mehr als sechs Monate andauernde Unterbrechung einer Außenprüfung alsbald nach deren Beginn.
Die Klägerin meint insoweit, dass im Streitfall § 171 Abs. 4 Satz 2 AO entsprechend anwendbar sei. Dem ist aber nicht zu folgen. Denn die von der Klägerin beschriebene Situation wird nicht nur von dem insoweit eindeutigen Wortlaut des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO nicht erfasst. Dasselbe gilt vielmehr auch für den Zweck jener Vorschrift, der darin liegt, einer missbräuchlichen Ausnutzung der Ablaufhemmung durch die Finanzbehörde entgegenzuwirken.
Ein solches missbräuchliches Verhalten sieht der Gesetzgeber dann als gegeben an, wenn die Behörde kurz vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine Prüfungsanordnung erlässt und formal mit der Außenprüfung beginnt, diese Maßnahmen aber letztlich nur auf die Rechtsfolge des § 171 Abs. 4 Satz 1 AO und nicht auf einen ernsthaften Beginn der Außenprüfung abzielen. Mit einer solchen Situation ist diejenige, die die Klägerin für den Streitfall behauptet, nicht vergleichbar. Das schließt unabhängig von der Richtigkeit dieser Behauptung eine entsprechende Anwendung des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO auf den Streitfall aus. Die in jener Vorschrift genannte Voraussetzung, dass die Außenprüfung "unmittelbar nach ihrem Beginn" unterbrochen wurde, ist insoweit als abschließend anzusehen.