Kürzung des Vorwegabzugs beim Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH
BFH Beschluss vom 1.8.2013, X B 197/12
Begründung:
Zwar war die im Streitfall vorliegende Situation, dass einem der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH eine Versorgungszusage deshalb nicht erteilt worden ist, weil dieser eine solche nicht mehr erdienen kann, noch nicht Gegenstand der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Frage der Kürzung des Vorwegabzugs bei den anderen Gesellschafter-Geschäftsführern.
Nach dem Wortlaut des § 10c Abs. 2 i.V.m. § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG ist eine Kürzung eines Vorwegabzugs nicht vorzunehmen, wenn ein Versorgungsberechtigter seinen Versorgungsanspruch ausschließlich durch eigene Beitragsleistungen erworben hat. Dies hat der XI. Senat im Fall der Erteilung einer Pensionszusage an einen Alleingesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH angenommen, weil eine solche Beitragsleistung auch in der Verminderung von Gesellschaftsrechten des Gesellschafter-Geschäftsführers gegenüber der GmbH bestehen kann. Diese Gesellschaftsrechte werden wegen der von der GmbH zu bildenden Pensionsrückstellung gemindert.
Diese Rechtsprechung hat der XI. Senat für den Fall einer GmbH mit mehreren Gesellschaftern fortentwickelt. Danach ist für die Beurteilung der Frage, ob ein Gesellschafter das ihm von der Gesellschaft erteilte Anwartschaftsrecht auf betriebliche Altersversorgung ausschließlich durch eigene Beitragsleistung erwirbt, entscheidend darauf abzustellen, ob unter Berücksichtigung des entstehenden Gesamtaufwands der Gesellschaft für die Altersversorgung ihrer Gesellschafter der Aufwand der GmbH für die Altersversorgung des zu beurteilenden Gesellschafters dessen quotaler Beteiligung an der GmbH entspricht oder diese unterschreitet.
Dieser Rechtsprechung ist der beschließende Senat gefolgt. Er hat jedoch klargestellt, dass der vom Geschäftsführer einer GmbH bezogene Arbeitslohn nur dann aus der Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzugs auszunehmen ist, wenn die gegen die Gesellschaft erworbenen Ansprüche auf eine eigene Altersversorgung vollständig mit dem (ggf. wechselseitigen) Verzicht auf die dem Steuerpflichtigen in seiner Eigenschaft als Mit-Gesellschafter zustehenden Ansprüche in Verbindung gebracht werden können.
Geht hingegen der Versorgungsanspruch des Steuerpflichtigen teilweise zu Lasten der gesellschaftlichen Ansprüche eines Mitgesellschafters, ist dies vorwegabzugsschädlich. Dies gilt auch dann, wenn es für eine solche Gestaltung rechtlich und wirtschaftlich nachvollziehbare Erwägungen gibt, weil es im Rahmen von § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG allein darauf ankommt, ob der Aufwand der Kapitalgesellschaft für die Altersversorgung des jeweiligen Gesellschafter-Geschäftsführers dessen quotaler Beteiligung an der Kapitalgesellschaft entspricht.
Dementsprechend hat der angerufene Senat ein Überschreiten dieser Quote auch dann für vorwegabzugsschädlich gehalten, wenn der Mitgesellschafter, dem keine Altersversorgung zugesagt wurde, als Ausgleich einen höheren Arbeitslohn erhält oder ihm höhere Ansprüche gegenüber einer Schwester-Kapitalgesellschaft eingeräumt werden. Auch hat der Senat entschieden, dass eine Kürzung des Vorwegabzugs nicht deshalb unterbleibt, weil der über die Beteiligungsquote des Gesellschafters hinausgehende Aufwand der Kapitalgesellschaft für die zugesagte Altersversorgung des Gesellschafters durch eine höhere Arbeitsleistung dieses Gesellschafters oder durch eine höhere Geschäftsführer-Vergütung eines anderen Gesellschafter-Geschäftsführers kompensiert wird.
Ausgehend von diesen Grundsätzen, ist die von den Klägern aufgeworfene Rechtsfrage eindeutig zu beantworten. Die Erteilung einer Versorgungszusage ist auch dann vorwegabzugsschädlich, wenn das Überschreiten des Aufwands der Gesellschaft für die Versorgungszusage an den Kläger im Vergleich zum Gesamtaufwand der Gesellschaft für alle Gesellschafter-Geschäftsführer deshalb die Beteiligungsquote übersteigt, weil einem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pensionszusage nicht erteilt wurde, weil er diese nicht mehr erdienen könnte. Dabei ist unerheblich, dass eine solche Pensionszusage, wenn sie erteilt worden wäre, als verdeckte Gewinnausschüttung beurteilt werden könnte. Denn auf die Gründe, weshalb die dem Kläger erteilte Pensionszusage einen über seine Beteiligungsquote hinausgehenden Aufwand verursacht, kommt es nicht an.