Übernimmt der Pächter vertraglich die nach der gesetzlichen Regelung dem Verpächter obliegende Instandhaltungspflicht der verpachteten Sache, ist der Instandhaltungsanspruch des Verpächters auch dann nicht zu aktivieren, wenn sich der Pächter mit der Instandhaltung im Rückstand befindet.
Dies gilt auch, wenn im Fall einer Betriebsaufspaltung die Betriebsgesellschaft eine Rückstellung für die Instandhaltungsverpflichtung gebildet hat, denn es besteht bei einer Betriebsaufspaltung keine allgemeine Pflicht zur korrespondierenden Bilanzierung.
BFH Urteil vom 12.02.2015 – IV R 63/11 BFHNV 2015 S. 832
Sachverhalt:
Zwischen der Klägerin und der B-GmbH bestand eine Betriebsaufspaltung.Nach § 5 Abs. II Satz 2 des für die Streitjahre geltenden Pachtvertrags war die B-GmbH verpflichtet, die verpachteten Gegenstände auf ihre Kosten in Stand zu halten und in Stand zu setzen, und zwar einschließlich des Gebäudeäußeren und -inneren und insbesondere einschließlich der Instandhaltung und Instandsetzung von Dach und Fach der Gebäude. Nach § 7 Abs. VI des Pachtvertrags sollte die Einhaltung dieser Verpflichtung in Abständen von zwei bis fünf Jahren durch Einholung eines Sachverständigengutachtens überprüft werden. Die B-GmbH verpflichtete sich, die sich aus dem Gutachten ergebenden Schäden zu beseitigen. Für den Fall, dass sich bei Beendigung des Pachtvertrags ergeben sollte, dass die B-GmbH ihre Instandhaltungs- und Instandsetzungspflichten (im Folgenden: Instandhaltungspflichten) nicht oder nicht in dem gebotenen Umfang erfüllt hatte, war sie nach § 7 Abs. IV des Pachtvertrags zur Zahlung eines Betrags in Höhe des Instandhaltungs- und Instandsetzungsstaus verpflichtet.
Da die B-GmbH ihre Instandhaltungspflichten aus betrieblichen Gründen erst mit zeitlicher Verzögerung erfüllte, bildete sie in ihren Jahresabschlüssen Rückstellungen für noch durchzuführende Instandhaltungsmaßnahmen.
Im Anschluss an die Außenprüfung vertrat der Prüfer die Ansicht, dass die Klägerin die sich aus § 5 Abs. II Satz 2 des Pachtvertrags ergebenden Instandhaltungsansprüche in Höhe der bei der B-GmbH gebildeten Rückstellungen zu aktivieren habe, und erhöhte die Gewinne der Streitjahre daher entsprechend.
Begründung:
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Zu Recht sind FA und FG zwar davon ausgegangen, dass die Prüfungsanordnung wirksam war und dem Erlass der angegriffenen Änderungsbescheide keine Feststellungsverjährung entgegenstand (dazu B.I.). Entgegen der Auffassung des FA und des FG war die Klägerin jedoch nicht zur Aktivierung eines Anspruchs auf Durchführung fälliger Instandhaltungsmaßnahmen verpflichtet.
Die Änderungsbescheide sind jedoch insoweit rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, als bei der Ermittlung der darin festgestellten Einkünfte von einer Aktivierungspflicht der Instandhaltungsansprüche ausgegangen wurde. Entgegen der Auffassung von FA und FG war die Klägerin zur Aktivierung eines Anspruchs auf Durchführung fälliger Instandhaltungsmaßnahmen jedoch nicht verpflichtet.
Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass sich die B-GmbH zu den jeweiligen Bilanzstichtagen der Streitjahre mit ihrer pachtvertraglich übernommenen Verpflichtung zur Durchführung von Instandhaltungsmaßnahmen im Rückstand befand. Streitig ist allein, ob und ggf. in welcher Höhe die Klägerin einen entsprechenden Anspruch auf Durchführung von Instandhaltungsmaßnahmen aktivieren musste.
Nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) hat die Klägerin in ihren Bilanzen u.a. die ihr zuzurechnenden Wirtschaftsgüter mit den sich aus § 6 EStG ergebenden Werten
Nach ständiger Rechtsprechung beinhaltet der Begriff des zu aktivierenden „Wirtschaftsguts” in Anlehnung an den Begriff „Vermögensgegenstand” im Handelsrecht nicht nur Sachen und Rechte im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), sondern auch tatsächliche Zustände und konkrete Möglichkeiten, d.h. sämtliche Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten lässt, die also aus der Sicht eines potentiellen Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert haben. Danach sind auch Forderungen zu aktivieren (vgl. § 266 Abs. 2 B.II. des Handelsgesetzbuchs –HGB–). Sie sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG grundsätzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen.
Ausgehend von diesen Grundsätzen kann dahinstehen, ob es sich bei den streitigen Instandhaltungsansprüchen der Klägerin um aktivierungsfähige Wirtschaftsgüter (hier: Forderungen) handelt. Denn selbst wenn dies der Fall wäre, wäre eine solche Forderung mit Null zu bewerten und daher nicht zu aktivieren.
Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Anschaffungskosten einer Forderung sind danach die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Forderung zu erwerben.
Die Klägerin hat jedoch für den Erwerb der streitigen Instandhaltungsansprüche nichts aufgewendet. Die Instandhaltungspflicht der B-GmbH stellt sich insbesondere nicht als Teil des Pachtzinses dar, den die B-GmbH für die Gebrauchsüberlassung der Pachtsache durch die Klägerin schuldete.
Im Streitfall liegt ein Pachtvertrag i.S. des § 581 BGB vor. Nach § 581 Abs. 2, § 535 Abs. 1 Satz 2 BGB hat grundsätzlich der Verpächter dem Pächter die Pachtsache in einem zum vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustand zu überlassen und sie während der Pachtzeit in diesem Zustand zu erhalten. Der Pächter ist verpflichtet, dem Verpächter die vereinbarte Pacht zu entrichten (§ 581 Abs. 2 i.V.m. § 535 Abs. 2 BGB). Der Pachtzins wird danach nicht nur für die Gebrauchsüberlassung gezahlt, sondern auch dafür, dass der Verpächter die Pachtsache instand hält und die dafür erforderlichen Kosten trägt; er enthält also auch für die Deckung von Instandhaltungskosten bestimmte Anteile.
Die danach grundsätzlich dem Verpächter obliegende Instandhaltungspflicht kann allerdings –wie im Streitfall in § 5 Abs. II Satz 2 des Pachtvertrags zwischen der Klägerin und der B-GmbH erfolgt– vertraglich auf den Pächter übertragen werden. In diesem Fall wird der Pachtzins wirtschaftlich nur für die Gebrauchsüberlassung der Pachtsache, nicht aber auch für ihre Instandhaltung gezahlt. Zahlt der Pächter den Pachtzins nur für die Gebrauchsüberlassung und nicht auch für die Instandhaltung, die ihm nun selbst obliegt, sind umgekehrt dem Verpächter für den Erwerb des Instandhaltungsanspruchs keine Aufwendungen entstanden. Er erspart durch die Übertragung der Instandhaltungspflicht auf den Pächter vielmehr eigene Aufwendungen und erhält dafür in der Regel einen geringeren Pachtzins. Darin liegen aber keine Aufwendungen für den Erwerb des Instandhaltungsanspruchs. Selbst wenn es sich danach bei dem Instandhaltungsanspruch der Klägerin gegen die B-GmbH um ein Wirtschaftsgut handeln sollte, so wäre dieses jedenfalls mit Null anzusetzen und daher in der Bilanz der Klägerin nicht zu aktivieren.
Eine Aktivierungspflicht der streitigen Instandhaltungsansprüche ergibt sich für die Klägerin auch nicht daraus, dass zwischen ihr und der B-GmbH in den Streitjahren eine Betriebsaufspaltung bestand und die B-GmbH für ihre Verpflichtung zur Durchführung fälliger Instandhaltungsmaßnahmen eine Rückstellung gebildet hat. Denn es besteht im Fall einer Betriebsaufspaltung keine allgemeine Pflicht zur korrespondierenden Bilanzierung. Zwar ist zu berücksichtigen, dass die hinter dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen stehende Person oder Personengruppe sich mit einem „einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen” in beiden Unternehmen durchsetzt und ihren Willen dabei in beiden Unternehmen folgerichtig und frei von Widersprüchen verwirklichen muss, was Auswirkungen auf die Bilanzierung in den beiden Unternehmen haben kann. Im Rahmen der Bilanzierung sind allerdings die zwingenden handels- und steuerrechtlichen Bilanzierungsvorschriften zu beachten. Diese ermöglichen, wie dargelegt, mangels Anschaffungskosten der Klägerin als der Besitzgesellschaft keine Aktivierung des streitigen Instandhaltungsanspruchs. Deshalb ist kein Widerspruch darin zu sehen, dass die B-GmbH als Betriebsgesellschaft für die (der Höhe nach) noch ungewisse Instandhaltungsverpflichtung eine Rückstellung passiviert, in der Bilanz der Klägerin als der Besitzgesellschaft aber mangels Anschaffungskosten kein Instandhaltungsanspruch aktiviert wird.