Eine vGA i.S. des § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. (sog. Korb II-Gesetz) ist nicht erst auf der Stufe der Mitunternehmerkapitalgesellschaft, sondern als Teil des gesondert und einheitlich festzustellenden Gewinns einer Personengesellschaft und damit auch bei der Ermittlung ihres Gewerbeertrags zu erfassen.
BFH Urteil vom 7.6.2016, I R 51/14
Begründung:
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat ohne Rechtsfehler erkannt, dass die Zinszahlungen der Klägerin auf der Grundlage des § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. ihren gesondert und einheitlich festzustellenden Gewinn bzw. den Gewerbeertrag i.S. des § 7 Satz 1 GewStG 2002 erhöhen.
Nach § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. sind Vergütungen für Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt war, auch vGA, wenn die Vergütungen insgesamt mehr als 250.000 EUR betragen und wenn eine nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist (Nr. 1) oder eine in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahrs das Eineinhalbfache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners übersteigt, es sei denn, die Kapitalgesellschaft hätte dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten können (Nr. 2). § 8a Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 n.F. sieht vor, dass die Absätze 1 bis 4 entsprechend gelten, wenn das Fremdkapital einer Personengesellschaft überlassen wird, an der die Kapitalgesellschaft alleine oder zusammen mit ihr nahe stehenden Personen i.S. des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes unmittelbar oder mittelbar zu mehr als einem Viertel beteiligt ist. In den Fällen des Satzes 1 gilt das Fremdkapital als der Kapitalgesellschaft überlassen (Abs. 5 Satz 2).
Im Streitfall sind mit Blick auf die Darlehensvereinbarung zwischen der C Inc. und der Klägerin sowie die konkreten Beteiligungsverhältnisse (B Inc. als Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft der Klägerin mit einer dortigen Beteiligung von mehr als 25 %, C Inc. als alleinige Gesellschafterin der B Inc.) die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8a Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 2002 n.F. erfüllt. Die Vergütungen (als kapitalbezogene Verzinsung) für das nicht nur kurzfristige Darlehen übersteigen im Streitjahr 250.000 EUR; darüber hinaus übersteigt das Fremdkapital das Eineinhalbfache des Eigenkapitals der C Inc. an der B Inc. und ein Gegenbeweis durch Drittvergleich ist nach den im Revisionsverfahren bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG nicht erbracht. Darüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit; auch die Beigeladene hat dazu im Revisionsverfahren keine Einwendungen vorgetragen. In Höhe der Fremdkapitalvergütungen liegen daher steuerrechtlich vGA der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft (B Inc.) an ihre Anteilseignerin C Inc. (Darlehensgeberin) vor.
Nach der Begründung des Gesetzentwurfs zu § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. (BTDrucks 15/1518, S. 14 [Zu Nummer 1, Allgemeines] und 15 [Zu Absatz 6]) ist § 8a KStG in der bisher geltenden Fassung vielfach durch Zwischenschaltung von Personengesellschaften umgangen worden. Mithilfe der Neuregelung sollten auch Fälle erfasst werden, in denen nicht der Kapitalgesellschaft, sondern einer Personengesellschaft das Fremdkapital oder die Wirtschaftsgüter überlassen werden und der der Kapitalgesellschaft zuzurechnende Anteil der Einkünfte aus der Personengesellschaft um die Vergütungen gemindert wurde. Auch insoweit sollten die Vergütungen auf Fremdkapital (soweit das Fremdkapital ein bestimmtes Eigen-/Fremdkapitalverhältnis übersteigt und ein Drittvergleich nicht gelingt) in vGA umqualifiziert werden, so dass Gewinne im Inland tätiger Kapitalgesellschaften nicht mehr der deutschen Besteuerung entzogen werden könnten.
§ 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. belegt im Falle der Gesellschafter-Fremdfinanzierung die an den finanzierenden Gesellschafter der finanzierten Kapitalgesellschaft gezahlten Vergütungen einer besonderen Rechtsfolge – sie “sind” (unter bestimmten Voraussetzungen) “auch verdeckte Gewinnausschüttungen”. § 8a Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 n.F. stellt die Fremdkapitalüberlassung durch einen finanzierenden (Kapital-)Gesellschafter an eine Personengesellschaft der (direkten) Gesellschafter-Fremdfinanzierung gleich, wenn an der Personengesellschaft die (fiktiv) “finanzierte Kapitalgesellschaft” wesentlich beteiligt ist. In dieser Situation können –nach Maßgabe der entsprechend anwendbaren Absätze 1 bis 4– die gezahlten Vergütungen “vGA” sein.