Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs

Ein verbleibender Verlustabzug ist auch dann festzustellen, wenn die Einkommensteuer für diesen Veranlagungszeitraum aufgrund Verjährung nicht mehr festgesetzt werden kann.

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 2.8.2006, XI R 65/05

Die Berechtigung zur Feststellung des zum 31. Dezember 1994 verbleibenden Verlustabzugs war nicht verjährt. Gemäß § 181 Abs. 5 Satz 1 AO 1977 kann eine Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung noch für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Diese Voraussetzung ist nach den Feststellungen des FG gegeben.

Gemäß § 10d Abs. 3 Satz 2 EStG ist der verbleibende Verlustabzug der bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichene Verlust, vermindert um die nach Absatz 1 abgezogenen und die nach Absatz 2 abziehbaren Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten Verlustabzug.

Nach dem Urteil des erkennenden Senats des BFH vom 1. März 2006 XI R 33/04 (BFH/NV 2006, 1204) verlangt § 10d EStG nicht, dass ein erstmaliger Feststellungsbescheid nur dann ergehen kann, wenn für das Verlustentstehungsjahr noch ein Einkommensteuerbescheid erlassen werden könnte. In vergleichbarer Weise kann ein Verlustabzug vorgenommen werden, auch wenn der entsprechende Einkommensteuerbescheid wegen Verjährung nicht mehr ergehen kann.

Wiedereinsetzung in den vorigen Stand bei Unkenntnis der Antragsfrist

Hat ein Steuerpflichtiger die Frist für den Antrag auf Veranlagung gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG ohne Verschulden nicht gekannt, kann ihm Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren sein.

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 22.5.2006, VI R 51/04

Steuerpflichtige mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit können zuviel einbehaltene Lohnsteuer im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung zurück erhalten. Die Einkommensteuerveranlagung wird bei Arbeitnehmern in vielen Fällen aber nur auf Antrag durchgeführt. Der Antrag muss nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 des Einkommensteuergesetzes (EStG) innerhalb von zwei Jahren durch Abgabe einer Einkommensteuererklärung gestellt werden. Wird diese Frist versäumt, kann der Arbeitnehmer die Steuererstattung nicht mehr erreichen.
Der Lohnsteuersenat des Bundesfinanzhofs (BFH) sieht in der 2-jährigen Ausschlussfrist für die Antragsveranlagung eine verfassungswidrige Benachteiligung von Arbeitnehmern gegenüber anderen Steuerpflichtigen, die von Amts wegen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Denn diese Steuerpflichtigen können bis zum Eintritt der Verjährung und damit noch nach bis zu 7 Jahren zu viel abgeführte Steuern vom Finanzamt zurück fordern. Der BFH hat deshalb dem Bundesverfassungsgericht in den Verfahren VI R 49/04 und VI R 46/05 die Frage zur Entscheidung vorgelegt, ob die Ausschlussfrist für die Antragsveranlagung gegen den allgemeinen Gleichheitssatz in Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes verstößt.

Darüber hinaus hat der BFH am 22. Mai 2006 weitere, für die Veranlagung von Arbeitnehmern bedeutsame Fragestellungen entschieden.

Wiedereinsetzung in den vorigen Stand: Einem Steuerpflichtigen, der die Ausschlussfrist für die Antragsveranlagung versäumt hat, weil er sie ohne Verschulden nicht kannte, kann Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden (VI R 51/04). Hierdurch hat der BFH die erheblichen Härten, die mit der Versäumung der Antragsfrist und dem daraus resultierenden Ausschluss vom Veranlagungsverfahren für die betroffenen Arbeitnehmer verbunden sind, bereits nach geltendem Recht für viele Fälle gemindert.

Wirksamer Antrag auf kopiertem Vordruck: Zur Form des Antrags auf Veranlagung hat der BFH entschieden, dass ein wirksamer Antrag auch dann vorliegt, wenn der Steuerpflichtige einen –auch einseitig– privat gedruckten oder fotokopierten Vordruck der Einkommensteuererklärung verwendet, der dem amtlichen Muster entspricht (VI R 15/02).

Antrag entbehrlich, bei Steuerfestsetzung von Amts wegen: Für die Durchführung eines Veranlagungsverfahrens bedarf es keines Antrags des Steuerpflichtigen auf Veranlagung mehr, wenn das Finanzamt das Veranlagungsverfahren von sich aus bereits durchgeführt und Einkommensteuer festgesetzt hat (VI R 15/05).

Keine Änderung bestandskräftiger Veranlagungen: Der BFH hat klargestellt, dass § 46 EStG keine Rechtsgrundlage für die Änderung bestandskräftiger Steuerbescheide ist (VI R 17/05). Ein fristgerechter Antrag auf Veranlagung als solcher kann deshalb nicht zu einer erneuten Einkommensteuerfestsetzung führen, sofern bereits ein bestandskräftiger Einkommensteuerbescheid ergangen ist.

Verlustausgleich zu berücksichtigen: Für Arbeitnehmer, die Einkünfte auch aus anderen Einkunftsarten beziehen, und bei denen deshalb eine Veranlagung von Amts wegen nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG in Betracht kommen kann, sind bei der Ermittlung der Summe der nicht dem Lohnsteuerabzug zu unterwerfenden Einkünfte im Veranlagungszeitraum 1999 außerdem die Vorschriften über den Verlustausgleich in § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 zu berücksichtigen (VI R 50/04).
Der BFH wird Ende September 2006 abschließend noch weitere Revisionsverfahren zur Arbeitnehmerveranlagung entscheiden. Insbesondere wird die Frage geklärt werden, ob das Finanzamt nicht nur bei positiven Einkünften von mehr als 410 €, sondern auch bei entsprechenden Verlusten aus anderen Einkunftsarten eine Veranlagung von Amts wegen durchzuführen hat. Wäre diese Frage zu bejahen, müssten Arbeitnehmer in Verlustfällen regelmäßig keinen Antrag auf Veranlagung mehr stellen. Die Verluste wären dann auch ohne die zeitliche Beschränkung, die sich aus der Ausschlussfrist für die Antragsveranlagung ergibt, zu berücksichtigen.

Erlass von Säumniszuschlägen

Säumniszuschläge sind in der Regel zur Hälfte zu erlassen, wenn ihre Funktion als Druckmittel ihren Sinn verliert (ständige Rechtsprechung).

Die gesetzgeberische Entscheidung in § 240 Abs. 1 Satz 4 AO 1977, dass Säumniszuschläge nicht akzessorisch zur Hauptschuld sind, ist auch dann zu beachten, wenn die angefochtene Steuerfestsetzung nach Konkurseröffnung ersatzlos aufgehoben wird, ohne dass der Steuerpflichtige Aussetzung der Vollziehung beantragt hatte, obwohl ihm dies möglich gewesen wäre.

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 30.3.2006, V R 2/04

Nach § 240 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 sind Säumniszuschläge zu entrichten, falls eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages gezahlt wird..

Ein Erlass von Säumniszuschlägen aus sachlichen Billigkeitsgründen ist geboten, wenn ihre Einziehung im Einzelfall, insbesondere mit Rücksicht auf den Zweck der Säumniszuschläge, nicht mehr zu rechtfertigen ist, weil die Erhebung –obwohl der Sachverhalt den gesetzlichen Tatbestand erfüllt– den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderläuft.

Nach ständiger Rechtsprechung sind Säumniszuschläge ein Druckmittel eigener Art, das den Steuerschuldner zur rechtzeitigen Zahlung anhalten soll. Darüber hinaus verfolgt § 240 AO den Zweck, vom Steuerpflichtigen eine Gegenleistung für das Hinausschieben der Zahlung fälliger Steuern zu erhalten. Durch Säumniszuschläge werden schließlich auch die Verwaltungsaufwendungen abgegolten, die bei den verwaltenden Körperschaften dadurch entstehen, dass Steuerpflichtige eine fällige Steuer nicht oder nicht fristgemäß zahlen.

Obwohl der Säumniszuschlag nach § 3 Abs. 4 AO eine steuerliche Nebenleistung ist, bleiben Änderungen der Bemessungsgrundlage unberücksichtigt. Maßgebend ist allein die Höhe der festgesetzten (bzw. angemeldeten) Steuer, die bei Fälligkeit nicht erfüllt worden ist. Nachträgliche Erhöhungen der Bemessungsgrundlage bleiben deshalb genauso unberücksichtigt wie deren nachträgliche Ermäßigung (§ 240 Abs. 1 Satz 4 AO). Der Gesetzgeber hat mit der ausdrücklichen Regelung in § 240 Abs. 1 Satz 4 AO bewusst in Kauf genommen, dass Säumniszuschläge auch dann zu entrichten sind, wenn sich die Steuerfestsetzung später als unrechtmäßig erweist.

Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat diese Regelung vor allem deswegen bestätigt, weil dem Rechtsschutzbedürfnis des Steuerpflichtigen durch die Möglichkeit des einstweiligen Rechtsschutzes gegen die Steuerfestsetzung selbst hinreichend Genüge getan ist (möglicher Antrag auf„Aussetzung der Vollziehung“) (BVerfG-Beschluss vom 30. Januar 1986 2 BvR 1336/85,). Deshalb kommt ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen nicht allein deshalb in Betracht, weil die Steuerfestsetzung zu Gunsten des Steuerpflichtigen herabgesetzt worden ist oder möglicherweise geändert werden wird. Die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Steuerfestsetzungen hat der Kläger nicht beantragt..

Sachlich unbillig ist die Erhebung von Säumniszuschlägen jedoch dann, wenn dem Steuerpflichtigen die rechtzeitige Zahlung der Steuer wegen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit unmöglich ist und deshalb die Ausübung von Druck zur Zahlung ihren Sinn verliert (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 203, 8, BStBl II 2003, 901,).

Weil Säumniszuschläge auch als Gegenleistung für das Hinausschieben der Fälligkeit und zur Abgeltung des Verwaltungsaufwands dienen, kommt regelmäßig nur ein Teilerlass in Betracht, wenn sie ihren Zweck als Druckmittel verfehlen.

Sie sind dann nur zur Hälfte zu erlassen, denn ein Säumiger soll grundsätzlich nicht besser stehen als ein Steuerpflichtiger, dem Aussetzung der Vollziehung oder Stundung gewährt wurde (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 21. April 1999 VII B 347/98, BFH/NV 1999, 1440; BFH-Urteil vom 18. Juni 1998 V R 13/98, BFH/NV 1999, 10).

Auch bei Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung ist ein weiter gehender Erlass der Säumniszuschläge möglich (z.B. BFH-Urteil vom 16. Juli 1997 XI R 32/96, BFHE 184, 193, BStBl II 1998, 7; BFH-Beschluss vom 4. Januar 1996 VII B 209/95, BFH/NV 1996, 526). Insofern bedarf es aber zusätzlicher besonderer Gründe persönlicher oder sachlicher Billigkeit.

Persönliche Billigkeitsgründe sind in der Revisionsbegründung weder vorgetragen noch aus den Akten ersichtlich. Zwar kann die Erhebung von Säumniszuschlägen unbillig sein, wenn im Zeitpunkt der Fälligkeit in Bezug auf die Hauptforderung ein Erlass oder ein Verzicht auf Stundungszinsen gerechtfertigt gewesen wäre; eine solche Situation kann gegeben sein, wenn durch die Erhebung die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen vernichtet oder ernstlich gefährdet würde (BFH-Urteil vom 7. Juli 1999 X R 87/96, BFH/NV 2000, 161,).

Ist aber bereits Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit eingetreten, greifen diese Gesichtspunkte nicht mehr ein, weil ein Erlass nicht mehr mit einem wirtschaftlichen Vorteil des Steuerpflichtigen verbunden wäre (BFH-Beschluss in BFH/NV 1999, 1440).

Auch sachliche Billigkeitsgründe liegen nicht vor. Der säumige Gemeinschuldner darf nach den o.g. Grundsätzen nicht besser gestellt werden als ein Steuerpflichtiger, dem Aussetzung der Vollziehung (§ 361 AO ) oder Stundung (§ 222 AO ) gewährt wurde.

Rechtsbehelfsbelehrung; Fristbeginn; Bekanntgabefiktion

Für die Richtigkeit und Vollständigkeit der in einer Einspruchsentscheidung erteilten Rechtsbehelfsbelehrung ist ein Hinweis auf die Bedeutung des § 108 Abs. 3 AO 1977 für die Ermittlung des Tages der Bekanntgabe (§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977) nicht erforderlich.
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 7.3.2006, X R 18/05

Die Rechtsmittelbelehrung soll so einfach und klar wie möglich gehalten werden. Im Interesse rechtsunkundiger Beteiligter ist eine inhaltliche Überfrachtung zu vermeiden, die statt Klarheit zu schaffen wegen ihres Umfangs und ihrer Kompliziertheit Verwirrung stiftet Deshalb ist es ausreichend, wenn die Rechtsbehelfsbelehrung den Gesetzeswortlaut der einschlägigen Bestimmung wiedergibt und verständlich über die allgemeinen Merkmale des Fristbeginns unterrichtet.

Eine “verständliche Erläuterung zum Fristbeginn” setzt nach allgemeiner Meinung nicht voraus, dass in der Rechtsbehelfsbelehrung den Besonderheiten des Einzelfalles Rechnung zu tragen wäre. Vielmehr genügt eine abstrakte Belehrung anhand des Gesetzestextes über die vorgeschriebene Anfechtungsfrist. Die konkrete Berechnung ihres Laufs bleibt dagegen der eigenen Verantwortlichkeit des Betroffenen überlassen. “Es ist kaum möglich, aber auch nicht erforderlich, in einer Rechtsmittelbelehrung auf sämtliche Modalitäten der Fristberechnung hinzuweisen”.

Nach diesen Maßstäben ist nicht erforderlich, dass die Rechtsbehelfsbelehrung einen Hinweis auf die Bedeutung des § 108 Abs. 3 AO enthält, die diese Bestimmung für den Zeitpunkt der Bekanntgabe eines Steuerverwaltungsakts durch die Rechtsprechung des BFH (in BFHE 203, 26, BStBl II 2003, 898) erhalten hat.
Gibt –wie im Streitfall– die Rechtsbehelfsbelehrung zur Bestimmung des Zeitpunktes der Bekanntgabe den Gesetzeswortlaut des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO vollständig wieder, so versetzt sie, ohne überfrachtet und verwirrend zu sein, den Betroffenen in die Lage, sich bei Ausübung seiner Mitverantwortung für die Berechnung des Laufes der Frist die erforderliche Klarheit über den Fristbeginn zu verschaffen. Erforderlichenfalls ist er gehalten, sich die für die Berechnung der Rechtsbehelfsfrist im Einzelnen notwendigen Kenntnisse durch die Einholung von Rechtsrat bzw. einer finanzbehördlichen Auskunft zu beschaffen.

Untätigkeitsklage, Aussetzung des Verfahrens

Auch eine nach Ablauf der Regel-Sperrfrist von sechs Monaten erhobene Untätigkeitsklage ist nicht ohne weiteres zulässig; sie kann jedoch in die Zulässigkeit hineinwachsen.

Bei einer verfrüht erhobenen Untätigkeitsklage hat das Finanzgericht eine befristete Aussetzung des Klageverfahrens nach pflichtgemäßem Ermessen zu prüfen. Angesichts der in § 46 Abs. 1 Sätze 1 und 2 FGO aufgeführten unbestimmten Rechtsbegriffe wird eine Aussetzung regelmäßig geboten sein.

Weist das Finanzgericht die Untätigkeitsklage gleichwohl als unzulässig ab, so hat es in der Urteilsbegründung seine leitenden Ermessenserwägungen hinsichtlich der versagten Aussetzung des Klageverfahrens offen zu legen. Geschieht dies nicht, kann ein Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO vorliegen.

BUNDESFINANZHOF Beschluß vom 7.3.2006, VI B 78/04

Nach § 46 Abs. 1 FGO ist eine Klage –abweichend von § 44 FGO– ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig, wenn über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Zeit sachlich nicht entschieden worden ist. Die Klage kann grundsätzlich nicht vor Ablauf von sechs Monaten seit Einlegung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs erhoben werden (§ 46 Abs. 1 Satz 2 FGO). Nach § 46 Abs. 1 Satz 3 FGO kann das Verfahren bis zum Ablauf einer vom Gericht bestimmten Frist, die verlängert werden kann, ausgesetzt werden.

Nach der gesetzlichen Intention steht dem FA regelmäßig eine Bearbeitungszeit für den Einspruch von sechs Monaten zu. Indessen verliert die Tatbestandsvoraussetzung “in angemessener Zeit” durch diese (Regel-)Sperrfrist auch nach Ablauf von sechs Monaten nicht ihre Bedeutung.
Das FG ist deshalb im Grundsatz zu Recht davon ausgegangen, dass eine sog. Untätigkeitsklage auch nach Ablauf von sechs Monaten nicht zwangsläufig zulässig ist. Vielmehr ist nach den gesamten Umständen des Falles zu beurteilen, ob eine Bearbeitungszeit, die über sechs Monate hinausreicht, noch “angemessen” ist. Dabei sind auf der einen Seite der Umfang und die rechtlichen Schwierigkeiten des Falles und auf der anderen Seite das Interesse des Rechtsbehelfsführers an baldiger Entscheidung gegeneinander abzuwägen.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) handelt es sich bei den in § 46 Abs. 1 FGO angeführten Tatbestandsvoraussetzungen nicht um Zugangsvoraussetzungen mit der Folge, dass bei ihrem Nichtvorliegen von einer unheilbar unzulässigen Klage auszugehen ist; vielmehr handelt es sich hierbei um Sachentscheidungsvoraussetzungen, die erst im Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung erfüllt sein müssen. Demzufolge hat der BFH in ständiger Rechtsprechung angenommen, auch eine Untätigkeitsklage könne in die Zulässigkeit hineinwachsen. Nach § 46 Abs. 1 Satz 3 FGO kann das Gericht das Verfahren bis zum Ablauf einer bestimmten Frist, die verlängert werden kann, aussetzen. Diese Aussetzung kommt nicht nur bei einer zulässigen Untätigkeitsklage, die die Voraussetzungen des § 46 Abs. 1 FGO erfüllt, sondern auch bei einer unzulässigen (verfrüht erhobenen) Untätigkeitsklage in Betracht. Denn auch diese kann während der Aussetzung in die Zulässigkeit hineinwachsen.

Weist das FG gleichwohl eine –verfrüht erhobene– Untätigkeitsklage als unzulässig ab, so hat es in der Urteilsbegründung seine leitenden Ermessenserwägungen nach Maßgabe der vorgenannten Ausführungen offen zu legen. Das Rechtsmittelgericht muss erkennen können, warum das FG von der Möglichkeit, das Verfahren befristet auszusetzen, keinen Gebrauch gemacht hat.

Zugang von Steuerbescheiden

Wird ein Steuerbescheid mit der Post übermittelt und wird die betreffende Postsendung später als drei Tage nach Absendung in den Hausbriefkasten des Empfängers geworfen, so beginnt die Einspruchsfrist am Tag des Einwurfs. Das gilt auch dann, wenn der Empfänger ein Unternehmer ist und der Einwurf an einem Samstag erfolgt.

BFH Urteil vom 9. November 2005 IR 111/04

Darlegungslast des Finanzamtes bei verjährungsbedrohter Steuerfestsetzung

„Bei verjährungsbedrohten Steuerfestsetzungen haben die Finanzbehörden den Tag der Aufgabe zur Post in geeigneter Weise festzuhalten um ihre Darlegungsfrist zu genügen. Die Abgabenordnung kennt weder eine Abgangsvermutung, noch greifen die Grundsätze des Anscheinsbeweises unter Berufung auf den allgemein organisierten, behördlichen Verfahrensablauf.“

(Finanzgericht Baden. Württemberg Urteil vom 05.04.2005, 1 K 231/04 DStRE 2005, Seite 848 ff. NZB eingelegt)

Das Gericht hat ausgeführt, dass nach § 169 Abs. 1 AO, die Festsetzungsfrist als gewahrt gilt, wenn der maßgebliche Steuerbescheid vor Ablauf der Festsetzungsfrist den Bereich der zuständigen Finanzbehörde verlassen und die Finanzbehörde alle Voraussetzungen eingehalten hatte die für den Erlass eines wirksamen Steuerbescheides vorgeschrieben sind. Zu diesem Zweck hat die Finanzbehörde den Abgangszeitpunkt gesondert festzuhalten.

Beweislast für den Zugang einer Einspruchsentscheidung

„ Erfolgt die Bekanntgabe mittels einfachen Briefs, trägt die Behörde die Beweislast für den Zugang des Verwaltungsaktes. “

„ Führt der empfangsbevollmächtigte Vertreter des Steuerpflichtigen, kein Fristenkontrollbuch, löst dies keine Umkehr der Beweislast aus, weil Fristenkontrollbücher zum Überwachen von Rechtsbehelfsfristen dienen und nicht dazu die Finanzbehörde davon zu entlasten, den Zugangsbeweis zu erbringen.“

(Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 18.05.2004, 6 K 2695/02 , DStRE 2005, Seite 779 ff. Revision eingelegt).

Grobes Verschulden des Steuerpflichtigen bei Schätzungsbescheiden

Der Steuerpflichtige handelt in aller Regel grob schuldhaft im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO, wenn er die Frist zur Abgabe der Steuererklärung versäumt und den Erlass eines Schätzungsbescheids veranlasst. Dieses Verschulden wirkt bis zur Bestandskraft des Schätzungsbescheides fort und wird nicht etwa durch ein späteres leichtes Verschulden des Steuerpflichtigen bei der Anfechtung dieses Bescheides verdrängt.

(BFH Urteil vom 16. September 2004 IV R 62/02)