Abzug sog. finaler (Betriebsstätten-)Verluste nach Unionsrecht

Die entgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils (ausländische Personengesellschaft) erfüllt den Tatbestand der Nachversteuerung i.S. des § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG (i.d.F. des § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG 1997/StBereinG 1999); die unechte Rückwirkung (Übertragung in 1999) ist nicht verfassungswidrig.
Die im Jahr 1999 im Zuge der Anteilsveräußerung an den Erwerber geleistete Ausgleichszahlung (Betriebsstätte mit abkommensrechtlicher Freistellung) ist weder einfachrechtlich noch als sog. finaler Verlust unionsrechtlich als Betriebsausgabe abziehbar.
BFH Urteil vom 22.02.2017, IR 2/15
Begründung (BFH).
Leistet der Veräußerer bei der entgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer ausländischen Personengesellschaft wegen der schlechten wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft an den Erwerber eine Ausgleichszahlung, kann er insoweit keinen inländischen Verlust geltend machen, als die Personengesellschaft über ausländische Betriebsstätten verfügt, die nach dem einschlägigen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) nicht der inländischen Besteuerung unterliegen. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 22. Februar 2017 I R 2/15 zudem entschieden hat, führt die Ausgleichszahlung aufgrund einer geänderten Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) auch nicht zu einem nach Unionsrecht abziehbaren sog. finalen Verlust.
Entscheidend ist dabei im Ausgangspunkt die sog. Symmetriethese, nach der die abkommensrechtliche Freistellung ausländischer Einkünfte sowohl positive als auch negative Einkünfte umfasst. Die Rechtsprechung von EuGH und BFH ging bislang davon aus, dass hiervon abweichend aus Gründen der unionsrechtlichen Niederlassungsfreiheit bei der inländischen Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage ein Verlustabzug möglich ist, wenn und soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass die Verluste im ausländischen Betriebsstättenstaat (sog. Quellenstaat) steuerrechtlich unter keinen Umständen verwertbar und damit „final“ sind (sog. finale Verluste). Der BFH hatte dies angenommen, wenn die Verluste im Quellenstaat aus tatsächlichen Gründen nicht mehr berücksichtigt werden können oder ihr Abzug in jenem Staat zwar theoretisch noch möglich, aus tatsächlichen Gründen aber so gut wie ausgeschlossen ist und ein wider Erwarten gewährter Abzug im Ausland verfahrensrechtlich im Inland noch rückwirkend nachvollzogen werden könnte.
Diese Rechtsprechung wird jedoch vom EuGH inzwischen nicht mehr aufrecht erhalten. Im Urteil Timac Agro Deutschland vom 17. Dezember 2015 C-388/14 hat der EuGH entschieden, dass wegen fehlender tatbestandlicher Vergleichbarkeit mit einem Inlandsfall keine unionsrechtlichen Bedenken bestehen, wenn ein Mitgliedstaat einer gebietsansässigen Gesellschaft im Fall der Veräußerung einer in einem anderen Mitgliedstaat belegenen Betriebsstätte die Möglichkeit verwehrt, die Verluste der veräußerten Betriebsstätte in die Bemessungsgrundlage der Steuer einzubeziehen, sofern aufgrund eines DBA die ausschließliche Befugnis zur Besteuerung der Ergebnisse dieser Betriebsstätte dem Mitgliedstaat zusteht, in dem sie belegen ist. An diese Rechtsprechungsänderung sah sich der BFH nun als gebunden an.
Zwar ist die Bedeutung der EuGH-Entscheidung nicht unumstritten. Dennoch belässt diese Entscheidung keinen Raum „für vernünftige Zweifel hinsichtlich der richtigen Auslegung der fraglichen Rechtsnorm“. Der BFH hat sich daher in seinem Urteil dem EuGH angeschlossen. Er hat davon abgesehen, die Rechtsfrage (nochmals) dem EuGH zur Entscheidung vorzulegen.

Leistungen aus einer Lebensversicherung an Stelle eines Ausgleichsanspruchs nach § 89b HGB

Wurde in einem Versicherungsvertretervertrag vereinbart, dass eine mit Beiträgen des Versicherungsunternehmens aufgebaute Alters- und Hinterbliebenenversorgung (Lebensversicherung) auf den Ausgleichsanspruch nach § 89b Abs. 1, Abs. 5 HGB angerechnet werden soll, richtet sich die steuerrechtliche Behandlung einer Kapitalzahlung, die aufgrund des Lebensversicherungsvertrags nach Erreichen der Altersgrenze geleistet wird, nach den für die Einkünfte aus Kapitalvermögen geltenden Vorschriften. Der Umstand, dass die Kapitalzahlung an die Stelle des Ausgleichsanspruchs nach § 89b HGB tritt, rechtfertigt es nicht, sie den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen.
BFH vom 08.12.2016 – III R 41/14
Sachverhalt:
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Eheleute. Der Kläger betrieb seit Januar 1981 eine selbständige Versicherungsagentur, für die er den Gewinn durch Bestandsvergleich ermittelte (§ 4 Abs. 1, § 5 des Einkommensteuergesetzes –EStG–). Er war für die X- und Y-Versicherung tätig. Nach dem Inhalt der Vertreterverträge sollte der Kläger u.a. eine Alters- und Hinterbliebenenversorgung erhalten. Diese sollte durch zwei Lebensversicherungsverträge sichergestellt werden, die im Todesfall oder bei Erreichen der Altersgrenze von 65 Jahren eine Kapitalzahlung vorsahen. In einem Zusatz vom 5. Januar 1981 zu den Vertreterverträgen erklärte der Kläger, dass ein Ausgleichsanspruch nach § 89b des Handelsgesetzbuchs (HGB) aus Billigkeitsgründen insoweit nicht entstehen sollte, als er Leistungen aus der Alters- und Hinterbliebenenversorgung schon erhalten oder noch zu erwarten habe. Es sollte der aus den Beiträgen der beiden Versicherungsunternehmen aufgebaute Teil der Leistungen (Kapitalwert) aus der Alters- und Hinterbliebenenversorgung angerechnet werden. Weiterhin erklärte der Kläger, dass für den Fall, dass aufgrund einer Rechtsprechungs- oder Gesetzesänderung die Versorgung nicht bei der Berechnung der Höhe des Ausgleichsanspruchs zu berücksichtigen sein sollte, die Versorgungszusage insoweit entfallen sollte. In der Folgezeit erbrachten nicht nur die beiden Versicherungsgesellschaften Beitragszahlungen, sondern auch der Kläger selbst. Die von den Versicherungsunternehmen geleisteten Beiträge hatte der Kläger als Betriebseinnahmen erfasst und versteuert.

Begründung:
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Streitsache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Zahlungen, die der Kläger von den beiden Versicherungsunternehmen erhielt, entsprechend der erteilten Abrechnung nur in Höhe von 4.063 EUR zu seinen Einkünften aus Gewerbebetrieb gehörten. Ebenfalls zu Recht hat es angenommen, dass die darüber hinausgehenden Zahlungen steuerfreie Lebensversicherungsleistungen waren. Dies gilt auch insoweit, als die Zahlungen die von den Versicherungsgesellschaften und vom Kläger erbrachten Beiträge überstiegen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG 2007). Allerdings hat es rechtsfehlerhaft die Gewerbesteuerrückstellung von 17.395 EUR nicht beanstandet.
Der Kläger erzielte als Versicherungsvertreter Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Zu diesen Einkünften gehören auch Ausgleichszahlungen nach § 89b Abs. 1 HGB, die ein Handels- oder Versicherungsvertreter nach Beendigung des Vertragsverhältnisses erhält (§ 24 Nr. 1 Buchst. c EStG). Die Höhe dieser Ausgleichszahlung belief sich im Streitfall auf 4.063 EUR. Die darüber hinausgehenden Zahlungen, welche die beiden Versicherungsunternehmen aufgrund der Lebensversicherungsverträge leisteten, sind keine solchen zur Erfüllung eines Ausgleichsanspruchs des Klägers. Dementsprechend war kein weiterer Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB in der Aufgabebilanz des Klägers zu aktivieren.
Nach § 89b Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 HGB hat ein Versicherungsvertreter nach Beendigung eines Vertragsverhältnisses im Hinblick auf die von ihm vermittelten und erweiterten Versicherungsverträge einen Ausgleichsanspruch. Die Zahlung eines Ausgleichs muss unter Berücksichtigung aller Umstände der Billigkeit entsprechen (§ 89b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 5 HGB i.d.F. des Streitjahres 2007); er kann gemäß § 89b Abs. 4 Satz 1 HGB nicht im Voraus ausgeschlossen werden.
Die Vorschrift des § 89b HGB verbietet nicht nur im Voraus getroffene Abreden, durch die der Ausgleichsanspruch ganz ausgeschlossen wird, sondern auch solche, durch die er im Ergebnis mehr oder weniger eingeschränkt wird (Urteil des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 30. Dezember 1970 VII ZR 141/68, BGHZ 55, 124). Die Frage, ob eine mit Mitteln des Unternehmers aufgebrachte Altersversorgung bei der Bemessung des Ausgleichs nach § 89b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 HGB aus Billigkeitsgründen zu berücksichtigen ist, kann nicht allgemein, sondern nur unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls beantwortet werden (BGH-Urteil vom 20. November 2002 VIII ZR 146/01, BGHZ 153, 6). Allerdings werden nachträglich getroffene Vereinbarungen über eine Anrechnung einer Altersversorgung auf den Ausgleichsanspruch vom Schutzzweck des § 89b Abs. 4 HGB nicht erfasst (vgl. BGH-Urteil vom 8. Mai 2014 VII ZR 282/12, Der Betrieb 2014, 1425, m.w.N.).
Nach diesen Rechtsgrundsätzen kann es im Streitfall dahinstehen, ob –wie das FG meint– der Vertragszusatz vom 5. Januar 1981 dazu führte, dass ein Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB von vornherein nicht entstand, soweit er die Ansprüche des Klägers aus der Altersversorgung überstieg. Denn aus der tatsächlichen Abwicklung des Vertretervertrags ist zu ersehen, dass beide Vertragsparteien übereinstimmend der Ansicht waren, dass dem Kläger jedenfalls kein den Betrag von 4.063 EUR übersteigender Ausgleichsanspruch zustehen sollte. So hatten die beiden Versicherungsgesellschaften in ihrer Abrechnung zu Gunsten des Klägers keinen entsprechenden Anspruch angesetzt, der Kläger hatte auch keinen höheren Betrag geltend gemacht. Hierzu hatte er schließlich auch keinen Anlass, da er ansonsten aufgrund des Vertragszusatzes damit hätte rechnen müssen, dass in diesem Fall sein Anspruch auf Altersversorgung entfallen würde. Die Aktivierung eines den Betrag von 4.063 EUR übersteigenden Ausgleichsanspruchs schied daher aus.
Der Anspruch des Klägers auf die Altersversorgung ist steuerrechtlich als solcher zu behandeln und kann im Streitfall auch nicht allein deshalb, weil er im Wesentlichen an die Stelle des Ausgleichsanspruchs nach § 89b HGB getreten ist, den Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 EStG zugerechnet werden.
Der Surrogationscharakter der Altersversorgung führt nicht dazu, dass die entsprechenden Ansprüche des Klägers dem Betriebsvermögen zuzuordnen sind. Die von den beiden Versicherungsgesellschaften geleisteten Beiträge zur Altersversorgung waren eine Gegenleistung für die Tätigkeit des Klägers als Versicherungsvertreter und von ihm als Betriebseinnahmen erfasst. Dies hat jedoch nicht zur Folge, dass die Ansprüche aus den Lebensversicherungsverträgen deshalb dem Betriebs- und nicht dem Privatvermögen des Klägers zuzuordnen waren. Denn für die Frage der Zuordnung ist vielmehr grundsätzlich auf die Natur des versicherten Risikos abzustellen. Der Abschluss einer Lebensversicherung ist in der Regel privat veranlasst, so dass Ansprüche aus einem Lebensversicherungsvertrag grundsätzlich zum Privatvermögen gehören. Der Anspruch aus einer Lebensversicherung kann ausnahmsweise zum Betriebsvermögen gehören, wenn ein Steuerpflichtiger aus betrieblichem Anlass einen Lebensversicherungsvertrag zu Gunsten eines Dritten abschließt.
Im Streitfall war der Abschluss der Lebensversicherungsverträge zwar aus der Sicht der Versicherungsunternehmen betrieblich veranlasst, nicht jedoch aus der Sicht des Klägers. Die Zahlung von Beiträgen durch die beiden Versicherungsunternehmen ändert nichts am “privaten” Charakter der Alters- und Hinterbliebenenversorgung.
Die die Beitragsleistungen übersteigenden Beträge, welche der Kläger aufgrund der Lebensversicherungsverträge ausgezahlt erhielt, können auch nicht als Einkünfte aus einer ehemaligen gewerblichen Tätigkeit i.S. des § 24 Abs. 2 EStG i.V.m. § 15 EStG angesehen werden.
Im Gegensatz hierzu waren im Streitfall die Beitragszahlungen der Versicherungsgesellschaften eine laufende Gegenleistung für die gewerbliche Tätigkeit des Klägers. Dagegen war der Zinsanteil, der in den Auszahlungsbeträgen enthalten war, welche der Kläger nach Ablauf der Vertragslaufzeit erhielt, Gegenleistung für die Kapitalüberlassung. Steuerrechtlich sind die Zinsen somit dem Grunde nach den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuordnen.
Zutreffend hat das FG die von den beiden Versicherungsunternehmen aufgrund der Alters- und Hinterbliebenenversorgung geleisteten Zahlungen als nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 steuerfrei beurteilt.
Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG 2004 gehören außerrechnungsmäßige und rechnungsmäßige Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Dies gilt nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 nicht für Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Diese Fassung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 ist im Streitfall anzuwenden, da die Versicherungsverträge, aus denen die Kapitalerträge stammen, vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen worden sind (§ 52 Abs. 36 Satz 5 EStG 2007).
Für die Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 ist entscheidend, dass der betreffende Versicherungsvertrag generell zu den nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 begünstigten Vertragstypen gehört. Die Steuerbefreiung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 für Zinsen aus Versicherungen ist nicht an die weiteren Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs für die Versicherungsbeiträge geknüpft.
Nach den Feststellungen des FG erfüllten die Lebensversicherungsverträge die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG 2004. Die Zahlungen, die der Kläger aufgrund der Verträge erhielt, waren somit auch insoweit steuerfrei, als sie die von den Versicherungsunternehmen und vom Kläger geleisteten Beträge überstiegen.
Nur in Höhe von 4.063 EUR bestand ein Ausgleichsanspruch des Klägers nach § 89b HGB, der zu laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. c, § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG führte, die nach § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) auch gewerbesteuerrechtlich zu erfassen. Da die Gewerbesteuer im Streitjahr 2007 noch als Betriebsausgabe abziehbar war, ist dem Grunde nach eine Gewerbesteuerrückstellung anzusetzen. Die Rückstellung von 17.395 EUR, welche das FA aufgrund der Außenprüfung im Hinblick auf einen als laufenden gewerblichen Gewinn zu erfassenden Ausgleichsanspruch von 118.360 EUR gebildet hatte, ist allerdings überhöht. Das FG ließ sie zu Unrecht unbeanstandet.

Bilanzierung von Verbindlichkeiten bei Rangrücktritt

Der Senat hält daran fest, dass eine Verbindlichkeit, die nach einer im Zeitpunkt der Überschuldung getroffenen Rangrücktrittsvereinbarung nur aus einem zukünftigen Bilanzgewinn und aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen ist, dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG unterliegt und der hierdurch ausgelöste Wegfallgewinn, sofern er auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht, durch den Ansatz einer Einlage in Höhe des werthaltigen Teils der betroffenen Forderungen zu neutralisieren ist.
BFH Urteil vom 10.08.2016 – I R 25/15 BFH/NV 2017, 155
Sachverhalt:
In den auf den Schluss der Streitjahre (2000 bis 2002) erstellten Bilanzen der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH, waren Gesellschafterdarlehen in Höhe von 18.289.275,66 DM (2000), 54.377.122,97 DM (2001) und 39.051.113,79 EUR (2002) passiviert. Die Kapitalrücklage belief sich durchgängig auf 3.455.718,37 DM (= 1.766.880,75 EUR); dem standen jeweils Verlustvorträge und nicht durch das Eigenkapital gedeckte Fehlbeträge gegenüber, die die Rücklage um ein Mehrfaches übertrafen.
Zur Abwendung der Krise der Gesellschaft vereinbarte die Klägerin mit ihren Gesellschaftern im Jahr 2002, dass die Gesellschafterforderungen “hinter die Forderungen anderer Gläubiger (mit Ausnahme der Mitgesellschafter) zurücktreten (und) ihre Befriedigung nur aus einem künftigen Bilanzgewinn oder aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss (verlangt werden) kann”.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) vertrat hierzu im Anschluss an eine Außenprüfung die Ansicht, dass die Gesellschafterdarlehen nach § 5 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes (EStG) in den Steuerbilanzen der Streitjahre nicht mehr ausgewiesen werden dürfen. Dementsprechend stellte er mit –nach § 164 der Abgabenordnung geänderten– Bescheiden vom 10. Juni 2008 den verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer auf das Ende der Streitjahre in Höhe von 5.438.475 DM (2000), 0 DM (2001) und 4.359.962 EUR (2002) fest. Die Körperschaftsteuer 2002 wurde aufgrund der sich nach § 37 Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ergebenden Nachsteuer auf 4 EUR festgesetzt. Die Feststellungen zum vortragsfähigen Gewerbeverlust beliefen sich –nach den gleichfalls am 10. Juni 2008 ergangenen Änderungsbescheiden– zum Ende der streitigen Erhebungszeiträume auf 6.226.254 DM (2000), 0 DM (2001) und 3.503.851 EUR (2002). Der Gewerbesteuermessbetrag 2001 wurde in Höhe von 182.355 DM (93.236,63 EUR) festgesetzt.
Begründung:
Die Revision bleibt ohne Erfolg, soweit das FG der Klage gegen die Feststellungen der gewerbe- und körperschaftsteuerlichen Verlustvorträge auf das Ende der Streitjahre 2000 und 2001 sowie gegen die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2001 stattgegeben hat.
Hierbei ist die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin durch die Verlustfeststellungsbescheide, mit denen jeweils um die gewinnerhöhende Auflösung der Gesellschafterdarlehen gekürzte Verlustbeträge festgestellt worden sind, beschwert ist und ihre gegen diese Bescheide gerichtete Klage zulässig war. Ihrer Klagebefugnis steht nicht entgegen, dass die angefochtenen Verlustfeststellungen auf den 31. Dezember 2001 auf jeweils 0 DM (EUR) lauten und der Senat mit Urteil vom 11. November 2014 I R 51/13 (BFH/NV 2015, 305) ausgesprochen hat, dass auch ein auf 0 EUR lautender Steuerbescheid angefochten werden kann, wenn die Festsetzung auf einem Verlustrücktrag beruht und geltend gemacht wird, durch den Ansatz weiterer Betriebsausgaben sei das Verlustrücktragsvolumen geringer. Abgesehen davon, dass das Gewerbesteuerrecht keinen Verlustrücktrag kennt, sind die vorgenannten Grundsätze bereits deshalb nicht geeignet, das Klagerecht der Klägerin einzuschränken, weil diese nach ihrer materiellen Beurteilung in allen Streitjahren (2000 bis 2002) nur negative Einkommen erzielt hat und deshalb auch die auf den 31. Dezember 2001 festzustellenden Verluste (§ 10d Abs. 4 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) nicht durch einen intertemporalen Verlustausgleich beeinflusst werden können.
Das FG hat der Klage gegen die vorgenannten –zu den Streitjahren 2000 und 2001 ergangenen– Bescheide im Ergebnis zu Recht stattgegeben. Dabei ist allerdings nicht darauf einzugehen, ob die im Streitfall getroffenen Rangrücktrittsabreden nach der ertragsteuerrechtlichen Sondervorschrift des § 5 Abs. 2a EStG dazu führen, dass die von den Abreden betroffenen Gesellschafterdarlehen in der Steuerbilanz der Klägerin nicht ausgewiesen werden dürfen (s. hierzu nachfolgend zu II.2.b der Gründe). Hierauf ist für die Streitjahre 2000 und 2001 deshalb nicht einzugehen, weil –was das FA offensichtlich nicht beachtet hat– die Rangrücktritte, so die bindenden Feststellungen des FG, erst 2002 vereinbart worden sind und deshalb nach dem Stichtagsprinzip des § 242 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs –HGB–, das zu den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gehört und damit –mangels einer anderslautenden Regelung in § 5 Abs. 2a EStG– gemäß dem Maßgeblichkeitsgrundsatz auch ertragsteuerrechtlich zu beachten ist (§ 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG und § 7 des Gewerbesteuergesetzes), frühestens zum 31. Dezember 2002 den steuerbilanziellen Ausweis der hiervon betroffenen Darlehen beeinflussen konnten. Demgemäß waren die Gesellschafterdarlehen für die zuvor endenden Wirtschaftsjahre (Streitjahre 2000 und 2001) ungeachtet dessen zu passivieren, ob die Klägerin über ein hinreichendes Vermögen verfügt, um diesen und ihren weiteren Verpflichtungen nachzukommen.
Die im Streitfall getroffenen Rangrücktrittsvereinbarungen, nach denen die Gesellschafterforderungen “hinter die Forderungen anderer Gläubiger (mit Ausnahme der Mitgesellschafter) zurücktreten (und) ihre Befriedigung nur aus einem künftigen Bilanzgewinn oder aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss (verlangt werden) kann”, stimmen in ihren entscheidungserheblichen Passagen mit dem Wortlaut der Abreden überein, die der Rechtsprechung des BFH zugrunde lagen. Der Senat hat hierzu ausgeführt, dass eine Verbindlichkeit, die nach einer im Zeitpunkt der Überschuldung getroffenen Rangrücktrittsvereinbarung nur aus einem zukünftigen Bilanzgewinn und aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen ist, dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG 2002 unterliegt; er hat bestätigt.
Die Ansicht, der Bundesfinanzhof (BFH) habe die Vermögenslosigkeit zum Nicht-Passivierungskriterium gekürt, lässt ganz offensichtlich die tragenden Erwägungen der Rechtsprechung außer Acht. Insbesondere hat der BFH keinen Zweifel daran gelassen, dass mit Rücksicht auf das Gebot des vollständigen Vermögensausweises (§ 246 Abs. 1 HGB) allein die Vermögenslosigkeit des Schuldners nicht dazu führt, eine rechtlich bestehende Verpflichtung aus dem handels- oder steuerrechtlichen Abschluss auszubuchen, und Gleiches für den Fall gilt, dass eine Rangrücktrittsvereinbarung die Verpflichtung bestehen lässt, die subordinierten Gesellschafterforderungen aus dem nach Begleichung der vorrangigen Ansprüche verbleibenden sog. freien Vermögen zu tilgen. Demgemäß ist ein steuerrechtliches Passivierungsverbot erst dann zu bejahen, wenn der Rangrücktritt nach Maßgabe der Tatbestandsvoraussetzungen des § 5 Abs. 2a EStG –einer den Maßgeblichkeitsgrundsatz durchbrechenden ertragsteuerrechtlichen Sondervorschrift– in dem Sinne spezifiziert wird, dass die hiervon betroffenen Verpflichtungen nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, und deshalb –so die Rechtsfolge der Vorschrift– deren Passivierung daran gebunden ist, dass die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.
Tragend ist mithin auch im Rahmen dieser Beurteilung nicht das wirtschaftliche Unvermögen, für die Schulden aufkommen zu können, sondern der rechtliche Gehalt der vereinbarten Durchsetzungssperre. Den Anforderungen des § 5 Abs. 2a EStG ist aber nicht nur genügt, wenn der Rangrücktritt eine Tilgung nur aus zukünftigen Jahresüberschüssen oder Steuerbilanzgewinnen vorsieht. Vielmehr hat der Senat hierzu auch eine im Zeitpunkt der Überschuldung getroffene Abrede gerechnet, nach der Forderungen aus zukünftigen handelsrechtlichen Bilanzgewinnen zu begleichen sind; dass in den Bilanzgewinn auch Kapitalrücklagen eingehen können, hat der Senat nicht nur wirtschaftlich, sondern –und vor allem– auch bei rechtlicher Beurteilung der Abrede als unmaßgeblich erachtet, weil solche Rücklagen vorrangig mit den Verlustvorträgen zu verrechnen sind. Der Senat sieht keine Veranlassung, von dieser Wertung –d.h. der rechtlichen Gleichstellung mit Vereinbarungen, die nur auf den handelsrechtlichen Jahresüberschuss abstellen– abzurücken. Demgemäß erübrigt sich auch eine Stellungnahme dazu, ob –unabhängig von der Frage der Überschuldung und der hierdurch bedingten Verwendungsbeschränkung der Kapitalrücklagen– allein der Zukunftsbezug einer Rangrücktrittsabrede, die eine Schuldentilgung aus künftigen handelsrechtlichen Bilanzgewinnen vorsieht, das steuerrechtliche Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG auslöst.
22.

Verkaufsaufschlag als Teil des Versicherungsentgelts

Ist eine Versicherung darauf angelegt, dass nicht der Versicherer, sondern der Versicherungsnehmer die Versicherung vermarktet und der Versicherungsschutz den vom Versicherungsnehmer gewonnenen Kunden als versicherte Personen zugutekommt, kann das Versicherungsentgelt für das Versicherungsverhältnis zwischen Versicherer und Versicherungsnehmer dem gesamten, den Kunden in Rechnung gestellten Verkaufspreis entsprechen, selbst wenn der Versicherer vom Versicherungsnehmer nur einen Teil des Verkaufspreises, die sog. Abrechnungsprämie (Nettoprämie), erhält und dem Versicherungsnehmer den restlichen Verkaufspreis, den sog. Verkaufsaufschlag, belässt.
BFH Urteil vom 7.12.2016, II R 1/15

Herstellungskosten nach Fertigstellung eines Wirtschaftsguts

Das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG erfasst auch in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes zu aktivierende Aufwendungen, die zu keinem Ertrag mehr führen können.
Ob bezogen auf die Abzinsung von Rückstellungen für Nachsorgeverpflichtungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG separate Abzinsungszeiträume für die sog. Stilllegungs- und die Nachsorgephase zu bilden sind, ist anhand der vom FG festzustellenden Rechtsgrundlagen der jeweiligen Nachsorgeverpflichtung zu beurteilen.

BFH Urteil vom 8.11.2016, I R 35/15

Begründung:
Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind Rückstellungen u.a. für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Nach dieser Vorschrift, die als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG und § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes auch bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer und des Gewerbesteuermessbetrags zu beachten ist, ist Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach –deren Höhe zudem ungewiss sein kann– sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Zudem muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen. Diese Voraussetzungen gelten auch für Verpflichtungen aus öffentlichem Recht, die auf ein bestimmtes Handeln in Form einer Geldzahlung oder eines anderen Leistungsinhalts gerichtet sind, sofern die öffentlich-rechtliche Verpflichtung bereits konkretisiert, d.h. inhaltlich hinreichend bestimmt, in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag zu erfüllen sowie sanktionsbewehrt ist.

Zwar ist zwischen den Beteiligten nicht streitig, dass die Klägerin dem Grunde nach berechtigt war, zu den hier zu beurteilenden Bilanzstichtagen Nachsorgerückstellungen zu bilden. Indessen fehlen jegliche Feststellungen des FG dazu, auf welcher Rechtsgrundlage die Nachsorgeverpflichtungen der Klägerin überhaupt beruhen. § 36 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes zur Förderung der Kreislaufwirtschaft und Sicherung der umweltverträglichen Beseitigung von Abfällen in der in den Streitjahren gültigen Fassung (KrW-/AbfG) kann entnommen werden, dass sich die entsprechende Verpflichtung entweder aus einem Planfeststellungsbeschluss nach § 31 Abs. 2 KrW-/AbfG, der Genehmigung nach § 31 Abs. 3 KrW-/AbfG, den Bedingungen und Auflagen nach § 35 KrW-/AbfG, den für die Deponie geltenden umweltrechtlichen Vorschriften oder einer besonderen behördlichen Anordnung gemäß § 31 Abs. 2 KrW-/AbfG ergeben kann. Nur auf Grundlage der Feststellung der im Streitfall einschlägigen Rechtsgrundlage kann aber beurteilt werden, ob die Klägerin aufgrund der erfolgten Nutzung der Deponien A, B und C verpflichtet war, für diese Stilllegungs- und Nachsorgemaßnahmen durchzuführen. Schon aus diesem Grund ist das FG-Urteil aufzuheben und der Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Das FG-Urteil ist auch aufzuheben, weil die in den Nachsorgerückstellungen enthaltenen Investitionskosten nach § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG von der Rückstellungsbildung ausgeschlossen sind und eine teleologische Reduktion der Vorschrift für Aufwendungen, die zu keinem Ertrag mehr führen können und daher “wertlos” sind, ausgeschlossen ist. Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang zu befinden haben, welche Aufwendungen die Klägerin in den Streitjahren im Einzelnen getragen hat.

Nach § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG dürfen Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, nicht gebildet werden. Dieser Wortlaut ist, da er sämtliche aktivierungspflichtigen Aufwendungen umfasst, eindeutig; eine teleologische Reduktion bezogen auf in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes zu aktivierende Aufwendungen, die zu keinem künftigen Ertrag mehr führen können und daher “wertlos” sind, ist ausgeschlossen.
Anderes lässt sich für die von der Klägerin aufgewandten Investitionskosten auch nicht damit rechtfertigen, es handele sich insoweit nicht um Anschaffungs- und Herstellungskosten “für” ein Wirtschaftsgut, sondern –bezogen auf eine künftig erforderlich werdende Teilwertabschreibung– “wegen” eines Wirtschaftsguts. Die entsprechende Aufwandsantizipation ist mangels wirtschaftlicher Verursachung des Abschreibungsaufwands im Jahr der Rückstellungsbildung nicht zulässig. Es ist insoweit zu beachten, dass der Steuergesetzgeber –wie etwa die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG oder die Möglichkeit des Verlustrücktrags nach § 10d EStG zeigt– gerade nicht stets und vorbehaltlos zusammenhängende Aufwendungen und Erträge demselben Veranlagungszeitraum zuordnet.

Teilwertbestimmung und voraussichtlich dauernde Wertminderung bei unbebauten Grundstücken

Gewährt eine Gemeinde Grundstückserwerbern ansiedlungspolitisch bedingte Vorzugspreise, beeinflussen diese den Teilwert vergleichbarer Grundstücke nur dann, wenn die Gemeinde mit den Vorzugspreisen den örtlichen Grundstücksmarkt so stark bestimmt, dass auch andere Eigentümer ihre Grundstücke nicht teurer verkaufen können.

Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung ist in Bezug auf ein unbebautes Grundstück anzunehmen, wenn aus Sicht des Bilanzstichtags mehr Gründe für als gegen ein Andauern der Wertminderung sprechen. Eine allgemeingültige Frist für die erforderliche Dauer der Wertminderung gibt es hier nicht

BFH Urteil vom 21.09.2016 – X R 58/14 BFHNV 2017 S. 275

Begründung:

Der zu einem Betriebsvermögen gehörende Grund und Boden ist grundsätzlich mit seinen Anschaffungskosten anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes –EStG–). Ist der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).

Gemäß § 194 des Baugesetzbuchs (BauGB) wird der Verkehrswert eines Grundstücks durch den Preis bestimmt, der in dem Zeitpunkt, auf den sich die Ermittlung bezieht, im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach den rechtlichen Gegebenheiten und tatsächlichen Eigenschaften, der sonstigen Beschaffenheit und der Lage des Grundstücks ohne Rücksicht auf ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse zu erzielen wäre.

Dabei kommt der Ableitung aus Verkaufspreisen für benachbarte Vergleichsgrundstücke grundsätzlich der Vorrang vor den anderen Wertermittlungsmethoden zu. Voraussetzung ist jedoch eine ausreichende Zahl repräsentativer und stichtagsnaher Verkaufsfälle in der näheren Umgebung. Grundstücksverkäufe, die einen zeitlichen Abstand zum Bewertungsstichtag aufweisen, der wesentlich länger als ein Jahr ist, bilden im Allgemeinen keine geeignete Grundlage zur unmittelbaren Ableitung des Verkehrswerts. Darüber hinaus bedarf es normaler Preisbildungsverhältnisse. Zwar sind alle Umstände zu berücksichtigen, die den Preis beeinflussen, nicht aber ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse, wie z.B. ein außergewöhnliches Interesse des Veräußerers oder des Erwerbers am Verkauf oder Erwerb des Grundstücks oder spekulative Erwägungen.

Aus Gründen der gleichmäßigen Besteuerung ist in der Praxis jedoch die Ableitung aus den Bodenrichtwerten (§ 196 BauGB), die die Gutachterausschüsse auf der Grundlage der Kaufpreissammlungen ermitteln, die Regel. Da es sich aber nur um durchschnittliche Lagewerte handelt, die sich auf Grundstücke in einem gebietstypischen Zustand beziehen, der mit dem des zu bewertenden Grundstücks nicht in allen Belangen identisch sein muss, können erhebliche Abweichungen durch Zu- und Abschläge zu berücksichtigen sein. Demgegenüber ist die Ermittlung des Verkehrswerts anhand eines Einzelgutachtens vom BFH nur für Ausnahmefälle zugelassen worden.

Ansiedlungspolitisch bedingte Vorzugspreise, die eine Gemeinde gewährt, können sich nur dann mit dem im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielbaren Preis decken, wenn die Gemeinde mit den Vorzugspreisen den Grundstücksmarkt zum Stichtag so stark bestimmt, dass auch andere Eigentümer ihre Grundstücke nicht teurer verkaufen können. Andernfalls sind derartige Vorzugspreise als “ungewöhnliche Verhältnisse” anzusehen, die nach den vorstehenden Ausführungen unter a aa nicht zu repräsentativen Vergleichswerten führen.

Das FG hat –ohne diese Frage abschließend entschieden zu haben– “Zweifel” am Eintritt einer Wertminderung des Grundstücks geäußert und ist letztlich wohl von einer “Wertbeständigkeit” des Grundstücks ausgegangen. Die entsprechenden Erwägungen sind damit zwar nicht tragend für das angefochtene Urteil geworden. Da der Senat aber der Auffassung des FG zur Verneinung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung nicht folgen kann (dazu unten 3.), wird im zweiten Rechtsgang die Höhe des Teilwerts mutmaßlich erneut von Bedeutung sein.

Auch der Umstand, dass der amtliche Bodenrichtwert für das gesamte Gebiet der Gemeinde G (7,00 EUR/qm) sehr nahe an dem Vorzugspreis liegt, der im Gewerbe- und Industriegebiet zu zahlen ist (6,50 EUR/qm), könnte ein Indiz dafür darstellen, dass die Gemeinde G mit ihren Vorzugspreisen den örtlichen Markt für Gewerbeflächen durchaus beeinflusst.

Der Ansatz des Privatgutachtens, für die Wertermittlung von den Preisen im Gewerbe- und Industriegebiet auszugehen, ist dem Grunde nach sachgerecht. Ein Unterschied zwischen den Grundstücken im Gewerbe- und Industriegebiet einerseits und im Sondergebiet andererseits ist auf der Grundlage der Feststellungen des FG nicht erkennbar. Die Grundstücke in beiden Gebieten sind gleich weit von der Autobahnausfahrt entfernt. Die Kläger weisen zudem zu Recht darauf hin, dass die Grundstücke im Gewerbe- und Industriegebiet deutlich näher am Ortskern der Gemeinde G liegen, was –jedenfalls bei einem die Wohnbevölkerung nicht durch Emissionen störenden Gewerbebetrieb– eher für einen etwas höheren Wert sprechen könnte.

Feststellung der Wertlosigkeit eines Anteils

Haben die Parteien eines Anteilsübertragungsvertrags eine Veräußerung vereinbart und die Gegenleistung im Vertrag mit 0 EUR festgelegt, so ergibt sich daraus, dass sie aus ihrer Sicht, d.h. subjektiv, übereinstimmend dem übertragenen Geschäftsanteil keinen Wert beigemessen haben.

Liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die Beteiligten diese Vereinbarung nur zum Schein geschlossen haben, besteht für die davon abweichende Annahme einer subjektiven Bewertung mit einem höheren Wert als 0 EUR ungeachtet der persönlichen Motive für die Übertragung und die Übernahme des Übertragungsgegenstands durch den Erwerber kein Raum.

BFH Urteil vom 03.08.2016 – IX R 23/15 BFHNV 2017 S. 289

Begründung:

Veräußerung ist die Übertragung von Anteilen gegen Entgelt. Der Erwerber muss grundsätzlich eine Gegenleistung erbringen. Eine Veräußerung kann allerdings auch vorliegen, wenn ein Entgelt nicht oder lediglich in symbolischer Höhe von z.B. 1 EUR vereinbart und geleistet wird. Das ist der Fall, wenn der übertragene Anteil sowohl in den Augen der Vertragsparteien als auch objektiv wertlos ist.
Ob in einem solchen Fall eine Veräußerung (ohne Entgelt) oder eine Schenkung (ohne Bereicherung) vorliegt, richtet sich nach dem Gesamtbild der objektiven Umstände sowie dem Willen und den Vorstellungen der Parteien.

Bei der Übertragung eines wertlosen GmbH-Anteils ohne Entgelt zwischen fremden Dritten ist in der Regel eine Veräußerung anzunehmen. Diese Vermutung hat jedoch keine Grundlage für Verträge zwischen einander nahe stehenden Personen, denn bei ihnen kann nicht unterstellt werden, dass sie Leistung und Gegenleistung im Regelfall nach kaufmännischen Gesichtspunkten ausgehandelt haben.

Haben einander nahe stehende Personen für die Übertragung eines Anteils keinen oder lediglich einen symbolischen Kaufpreis vereinbart, kann eine Veräußerung (ohne Gegenleistung) nur angenommen werden, wenn feststeht, dass der übertragene Anteil sowohl in den Augen der Vertragsparteien als auch objektiv wertlos ist. Dies erfordert im Regelfall eine Bewertung des Anteils.

Das FG hat zur Begründung seines Urteils im Wesentlichen ausgeführt, die übertragenen Anteile seien jedenfalls subjektiv –in den Augen der Vertragsparteien– nicht wertlos gewesen. Auf ihren objektiven Wert komme es deshalb nicht an. Der Kläger habe selbst dargelegt, dass in Zukunft aus der Veräußerung von Fondsimmobilien entnahmefähige Gewinne zu erwarten seien. Zwar habe diese noch ungesicherte Erwartung möglicherweise keine Grundlage für die Vereinbarung eines über 0 EUR hinausgehenden Kaufpreises dargestellt. Allein aus dem Umstand, dass die Erwerber die Anteile übernommen hätten, lasse sich jedoch ersehen, dass sie sie nicht für wertlos gehalten hätten. Der Kläger habe außerdem nach eigenem Bekunden mit der Übertragung des Geschäftsanteils auf seine Geschwister eine in dem vorangegangenen Vermächtnis liegende Bevorzugung seiner Person rückgängig machen wollen. Darin komme zum Ausdruck, dass auch der Kläger dem Anteil einen Wert (Vorzug) beigemessen habe. Derart subjektive Wertvorstellungen entzögen sich einer konkreten Bezifferung. Sie ließen sich auch nicht auf einen bestimmten Stichtag beziehen. Einer konkreten Bewertung bedürfe es aber auch nicht. Ob die übertragenen Geschäftsanteile, wie vom Kläger dargelegt und vom FA nicht bestritten, objektiv wertlos gewesen seien, könne nach allem dahinstehen.

Diese Würdigung des FG ist nicht möglich. Sie widerspricht dem eindeutigen Inhalt der notariellen Übertragungsverträge, in denen für die Übertragung der Geschäftsanteile jeweils eine Gegenleistung von 0 EUR vereinbart worden ist. Darin kommt in nicht weiter auslegungsfähiger Weise zum Ausdruck, dass die Parteien der Übertragungsverträge dem Übertragungsgegenstand aus ihrer Sicht (subjektiv) übereinstimmend keinen Wert beigemessen haben. Anhaltspunkte dafür, dass die Beteiligten diese Vereinbarung nur zum Schein geschlossen haben, hat das FG nicht festgestellt. Jenseits dessen besteht aber für die davon abweichende Annahme einer subjektiven Bewertung mit einem höheren Wert als 0 EUR ungeachtet der persönlichen Motive für die Übertragung und die Übernahme des Übertragungsgegenstands durch den Erwerber kein Raum.

Aufteilung eines Gesamtkaufpreises auf Grund und Boden

Ob bei der Aufteilung des Gesamtkaufpreises einer Immobilie der Bodenwert und Gebäudewert mit Hilfe des Vergleichswertverfahrens, des Ertragswertverfahrens oder des Sachwertverfahrens zu ermitteln ist, ist nach der Rechtsprechung des BFH nach den tatsächlichen Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalles zu entscheiden.

Die Wahl des Wertermittlungsverfahrens ist vom FG zu begründen

BFH Beschluss vom 15.11.2016 – IX B 98/16 BFHNV 2017 S. 292

Begründung:

Ist wie im Streitfall ein Gesamtkaufpreis gezahlt worden, dann ist der Kaufpreis zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung aufzuteilen. Zunächst sind Boden- und Gebäudewert gesondert zu ermitteln und sodann die Anschaffungskosten nach dem Verhältnis der beiden Wertanteile in Anschaffungskosten für den Grund- und Bodenanteil und den Gebäudeanteil aufzuteilen. Für die Schätzung des Werts des Grund- und Boden- sowie des Gebäudeanteils kann nach ständiger Rechtsprechung des BFH die Verordnung über die Grundsätze für die Ermittlung der Verkehrswerte von Grundstücken (Immobilienwertermittlungsverordnung –ImmoWertV– vom 19. Mai 2010, BGBl I 2010, 639) herangezogen.

Nach § 8 Abs. 1 Satz 1 ImmoWertV ist der Verkehrswert mit Hilfe des Vergleichswert-, des Ertragswert- oder des Sachwertverfahrens zu ermitteln. Die Verfahren sind nach der Art des Wertermittlungsobjekts unter Berücksichtigung der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bestehenden Gepflogenheiten und der sonstigen Umstände des Einzelfalls, insbesondere der zur Verfügung stehenden Daten, zu wählen (§ 8 Abs. 1 Satz 2 1. Halbsatz ImmoWertV). Welches dieser –gleichwertigen– Wertermittlungsverfahren anzuwenden ist, ist nach den tatsächlichen Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalls zu entscheiden.

Bei selbstgenutzten und bei vermieteten Eigentumswohnungen (im Privatvermögen) und Mehrfamilienhäusern ist grundsätzlich eine Kaufpreisaufteilung unter Anwendung des Sachwertverfahrens angebracht. Aber auch eine Bewertung anhand des Ertragswertverfahrens ist ausnahmsweise möglich, wenn dieses aus Sicht des FG zum zutreffenderen Wert führt und die tatsächlichen Wertverhältnisse besser abbildet.

Von diesen Rechtssätzen der Rechtsprechung des BFH ist auch das FG im Streitfall ausgegangen. Das FG hat seiner Entscheidung zugrunde gelegt, dass die Ermittlung des Verkehrswerts auf der Grundlage der ImmoWertV mit Hilfe des Vergleichswert-, des Ertragswert- oder des Sachwertverfahrens erfolgen kann. Es hat weiter ausgeführt, dass die vorliegende Immobilie auf der Grundlage der o.g. BFH-Rechtsprechung grundsätzlich unter Anwendung des Sachwertverfahrens zu bewerten ist.

Es hat jedoch hier aufgrund der tatsächlichen Gegebenheiten des Einzelfalls das Ertragswertverfahren für die zutreffendere Bewertungsmethode gehalten. Dies hat es unter Hinweis auf den Zustand des Gebäudes, die Lage am Immobilienmarkt und die Besonderheiten des Objekts auch ausführlich begründet. Das FG hat dabei festgestellt, dass das Objekt in erster Linie zur Vermietung geeignet und nicht zur Selbstnutzung gedacht war. Daher stellten die Ertragsaussichten den wesentlichen wertbildenden Faktor dar, was aus Sicht des FG folgerichtig zu einer Anwendung des Ertragswertverfahrens geführt hat.

Veräußerung eines Liebhabereibetriebs

Der Übergang von einem Gewerbebetrieb zur einkommensteuerlich unbeachtlichen Liebhaberei ist keine Betriebsaufgabe (ständige BFH-Rechtsprechung).

Die Veräußerung oder Aufgabe eines Liebhabereibetriebs ist eine Betriebsveräußerung oder -aufgabe nach § 16 Abs. 1, Abs. 3 EStG.

Der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn hieraus ist steuerpflichtig, soweit er auf die einkommensteuerlich relevante Phase des Betriebs entfällt.

Der steuerpflichtige Teil des Gewinns ist im Jahr der Veräußerung oder Aufgabe zu versteuern.

Er entspricht der Höhe nach im Grundsatz den nach § 8 der VO zu § 180 Abs. 2 AO auf den Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei gesondert festgestellten stillen Reserven.

Eine negative Wertentwicklung während der Liebhabereiphase berührt die Steuerpflicht des auf die einkommensteuerlich relevante Phase entfallenden Gewinnanteils nicht. Die Veräußerung eines Liebhabereibetriebs kann daher auch dann zu einem steuerpflichtigen Gewinn führen, wenn der erzielte Erlös die festgestellten stillen Reserven nicht erreicht.

BFH Urteil vom 11.05.2016 – X R 15/15 (veröffentlicht am 23.11.2016)

Begründung:

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Die auf den 31. Dezember 1993 bei Übergang vom Gewerbebetrieb zur Liebhaberei festgestellten stillen Reserven sind vorbehaltlich der Veräußerungskosten im Jahre 2008 als Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu versteuern. Da das FA einen geringeren Gewinn der Besteuerung zugrunde gelegt hat, hat das FG im Ergebnis zu Recht in Anwendung des Verböserungsverbots aus § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO i.V.m. Art. 19 Abs. 4 GG die Klage abgewiesen.

Der Übergang vom Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zur einkommensteuerlich unbeachtlichen Liebhaberei zum Jahreswechsel 1993/1994 löste noch keinen steuerpflichtigen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn aus.

Das FG ist stillschweigend davon ausgegangen, dass der Hotelbetrieb der GbR bis zum Jahre 1993 ein Gewerbebetrieb war und zum 31. Dezember 1993 einen Wandel zum Liebhabereibetrieb erfuhr, an dem auch der Saalanbau 1999 nichts mehr änderte. Dabei handelt es sich um eine Sachverhaltswürdigung, die nicht mit Revisionsrügen angegriffen wurde und die den Senat deshalb nach § 118 Abs. 2 FGO bindet. Es kann deshalb offenbleiben, ob bereits der die stillen Reserven auf den 31. Dezember 1993 feststellende Bescheid vom 12. November 2001, der den Übergang von einem der Einkünfteerzielung dienenden Betrieb zur Liebhaberei voraussetzte, eine entsprechende Tatbestandswirkung hat.

Der Übergang zur Liebhaberei stellt aber für sich genommen noch keine Betriebsaufgabe dar und führt deshalb noch nicht zu einem steuerpflichtigen Aufgabegewinn. Allein der Fortfall der Gewinnerzielungsabsicht in einem bestehenden Betrieb bewirkt keine Betriebsaufgabe, damit keine Überführung des Betriebsvermögens in das Privatvermögen und mangels anderweitigen Realisierungstatbestands auch sonst keine Auflösung und Versteuerung der in den Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens ruhenden stillen Reserven (vgl. mit eingehender Begründung das insoweit grundlegende BFH-Urteil in BFHE 134, 339, BStBl II 1982, 381; das BFH-Urteil vom 5. Mai 2011 IV R 48/08, BFHE 234, 11, BStBl II 2011, 792, unter II.5.c; beide für den Übergang vom land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zur Liebhaberei; ferner Senatsurteil in BFHE 199, 241, BStBl II 2002, 809, unter II.4.a, für den Übergang vom Gewerbebetrieb zur Liebhaberei). Der Betrieb besteht fort, solange er nicht ausdrücklich aufgegeben oder veräußert wird. Die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens bleiben sog. “eingefrorenes Betriebsvermögen” (zur Begrifflichkeit BFH-Beschluss vom 27. Mai 2005 IV B 97/03, BFH/NV 2005, 2176, unter 1.d der Entscheidungsgründe).
Folgerichtig hat (erst) die Veräußerung des Hotelbetriebs im Jahre 2008 nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu einem dem Grunde nach bei der Klägerin als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erfassenden steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn geführt.

Die Klägerin (allein) hat das Hotel veräußert, das zuvor die GbR betrieben hatte. Der Senat erachtet es deshalb als tatsächlich festgestellt, dass die Klägerin hinsichtlich Hotel und Hotelbetrieb mit dessen Tode Rechtsnachfolgerin des E und alleinige Betriebsinhaberin geworden ist.

Nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb u.a. Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs. Der Veräußerungsvorgang im Jahre 2008 stellte die Veräußerung eines Gewerbebetriebs in diesem Sinne dar. Dem steht nicht entgegen, dass der Hotelbetrieb bereits seit 15 Jahren keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb mehr zeitigte und die Existenz eines Gewerbebetriebs nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG die Absicht voraussetzt, Gewinn zu erzielen. Ein Liebhabereibetrieb ist daher kein Gewerbebetrieb in diesem Sinne. Die Veräußerung bzw. die Aufgabe eines Liebhabereibetriebs stellt hingegen eine Veräußerung bzw. Aufgabe i.S. des § 16 Abs. 1, Abs. 3 EStG dar. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist in einem weiteren Sinne dahin zu verstehen, dass die Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs auch die Veräußerung eines zum Liebhabereibetrieb gewandelten vormaligen Gewerbebetriebs umfasst.

Von diesem Grundsatz ist bereits der BFH in seiner Entscheidung in BFHE 134, 339, BStBl II 1982, 381 ausgegangen. Er nimmt die Auflösung der stillen Reserven erst dann an, wenn die festgeschriebenen stillen Reserven realisiert werden, sei es, dass der Liebhabereibetrieb veräußert, tatsächlich aufgegeben oder die betreffenden Wirtschaftsgüter veräußert oder entnommen werden (unter 3.a der Entscheidungsgründe). Ebenso hat er in seinem weiteren Urteil vom 12. November 1992 IV R 41/91 (BFHE 170, 311, BStBl II 1993, 430, unter 2.c der Entscheidungsgründe) noch nicht den Übergang zur Liebhaberei, sondern erst die auf die Aufgabe gerichtete Handlung oder einen entsprechenden Rechtsvorgang als Betriebsaufgabe qualifiziert. Eine Veräußerung oder Aufgabe des Liebhabereibetriebs mit der Folge der Realisierung stiller Reserven –zunächst ungeachtet der im Streitfall sich stellenden besonderen Probleme– kann sich aber nur auf einen nach dem EStG der Veräußerung oder Aufgabe überhaupt zugänglichen Betrieb beziehen. Ähnlich hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 199, 241, BStBl II 2002, 809 angenommen, dass eine Auflösung der stillen Reserven bei einem späteren gewinnrealisierenden Vorgang stattfindet (unter II.4.b). Das setzt denknotwendig voraus, dass ein Liebhabereibetrieb Gegenstand eines gewinnrealisierenden Vorgangs sein kann. Anders wäre auch die Entstrickung des eingefrorenen Betriebsvermögens durch Betriebsveräußerung oder -aufgabe nicht möglich.

Der Senat folgt dem FG nicht, in der Veräußerungshandlung des Jahres 2008 lediglich die für steuerliche Zwecke seit 1993 hinausgeschobene Betriebseinstellung zu erblicken, so dass quasi eine Betriebsaufgabe vorliege, bei der nur die steuerliche Erfassung des bereits 1993 angelegten Aufgabegewinns verschoben wird. Da nach der Rechtsprechung des BFH der Übergang zur Liebhaberei zunächst noch keine Betriebsaufgabe darstellt oder bewirkt, würde das Konzept des FG voraussetzen, dass entweder die Veräußerungshandlung den Übergang zur Liebhaberei rückwirkend zu einer Betriebsaufgabe umqualifiziert oder aber die Veräußerungshandlung ihrerseits eine Betriebsaufgabe, jedoch mit zeitlicher Rückwirkung ist. Für derartige Rückwirkungen bestehen keine Anknüpfungspunkte. Wenn der Wandel zur Liebhaberei zum damaligen Zeitpunkt keine Betriebsaufgabe darstellte, kann er diese Wirkung nicht durch spätere Ereignisse erhalten. Stattdessen illustriert § 16 Abs. 3b Satz 3 EStG, dass die Betriebsaufgabe einer

Vielmehr führte das Verständnis des Veräußerungsvorgangs als Aufleben der bereits mit Übergang zur Liebhaberei angelegten Steuerpflicht aus einer damals dem Grunde bereits angelegten Betriebsaufgabe zu zweierlei Widersprüchen.

Zum einen stellte sich die Frage, ob etwaige Entnahmevorgänge der Zwischenzeit, die der Rechtsprechung gemäß als steuerpflichtige Entnahmen aus dem Betriebsvermögen behandelt werden, in ihrer steuerlichen Behandlung rückabgewickelt werden müssten, wenn sich herausgestellt hat, dass bereits im Zeitpunkt des Übergangs eine Betriebsaufgabe vorlag, der Betrieb geendet hatte und daher kein Betriebsvermögen mehr vorlag.

Zum anderen und vor allem wäre es bei dieser Herangehensweise nicht einsichtig, warum die Versteuerung der stillen Reserven nicht im Veranlagungszeitraum des Übergangs zur Liebhaberei, ggf. unter Heranziehung von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 2 AO, stattzufinden hätte. Soweit das FG den Sinn der Rechtsprechung in erster Linie in der Wohltat sieht, den Aufgabegewinn erst später versteuern zu müssen, wäre dem auch dann Rechnung getragen, wenn der Steuertatbestand zum späteren Zeitpunkt rückwirkend erfüllt würde, zumal jedenfalls zum heutigen Zeitpunkt auch der Zinslauf nach § 233a Abs. 2a AO an das spätere Ereignis knüpft. Die Rechtsprechung (s.o.) ist aber stets davon ausgegangen, dass die Besteuerung nicht, auch nicht nachträglich, im Jahr des Übergangs zur Liebhaberei, sondern im Jahr eines späteren Realisierungstatbestands ansetzt.

Auf derselben Annahme fußt § 8 der VO zu § 180 Abs. 2 AO. Die darin vorgeschriebene gesonderte und ggf. einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrags zwischen dem gemeinen Wert und dem Buchwert eines jeden Wirtschaftsguts des Anlagevermögens lässt zwar für sich allein noch nicht erkennen, in welchem Veranlagungszeitraum diese stillen Reserven zu erfassen sind. Deutlich wird dies aber i.d.F. der gesetzlichen Ermächtigungsgrundlage dieser Verordnung, § 180 Abs. 2 Satz 3 AO, die die gesonderte und ggf. einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, die sich erst “später” auswirken, zur Sicherung der “späteren” zutreffenden Besteuerung vorsieht.

Der Veräußerungsgewinn des Jahres 2008 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens übersteigt (§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Wert des Betriebsvermögens ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 EStG zu ermitteln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG). Der steuerpflichtige Teil des Veräußerungsgewinns entspricht den auf den 31. Dezember 1993 festgestellten stillen Reserven.

Bezieht sich der Veräußerungsgewinn auf einen Betrieb, der im Laufe seiner zeitlichen Existenz teilweise ein einkommensteuerlich relevanter Betrieb, teilweise hingegen ein einkommensteuerlich irrelevanter Liebhabereibetrieb war, ist der Gewinn nach dem Rechtsgedanken des § 4 Abs. 4 EStG in einen betrieblich veranlassten und einen privat veranlassten Teil aufzuteilen. Diese Aufteilung ist durch die gesonderte Feststellung der stillen Reserven auf den Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei vorbehaltlich der Behandlung der Veräußerungskosten bereits zusammengefasst vorgenommen worden. Der aus der Substanz des Betriebs erzielte Gesamtgewinn setzt sich zusammen aus dessen Wertentwicklung vor und nach diesem Stichtag. Die Feststellung der stillen Reserven auf den Stichtag fixiert den auf die betriebliche Phase entfallenden und damit steuerverhafteten Gewinn. Der verbleibende Gewinn ist der auf die Liebhabereiphase entfallende Gewinn, der, da einkommensteuerlich irrelevant, keiner konkreten Ermittlung und Feststellung bedarf. Nur auf dieser gedanklichen Grundlage hat die aus § 182 Abs. 1 Satz 1 AO folgende Bindungswirkung der Feststellung nach § 8 der VO zu § 180 Abs. 2 AO ihren Sinn. Nicht maßgebend ist, wie der festgestellte Gewinn zustande gekommen ist, so dass die angestellten Überlegungen zum negativen Kapitalkonto nicht erheblich sind.

Das gilt unabhängig davon, ob die betreffenden Gewinnanteile positiv oder negativ sind. Ein Veräußerungsgewinn kann rechnerisch und tatsächlich auch ein Veräußerungsverlust sein (vgl. BFH-Urteil vom 14. Januar 2010 IV R 13/06, BFH/NV 2010, 1483, unter II.3.a aa). Es ist daher möglich, dass sich der tatsächliche Veräußerungsgewinn aus einem steuerverhafteten (positiven) Gewinn und einem nicht steuerverhafteten, nämlich privaten Verlust zusammensetzt. Es ist konsequent, ersteren der Besteuerung zu unterwerfen und letzteren unberücksichtigt zu lassen, weil die der privaten Sphäre zuzuordnenden Wertentwicklungen steuerlich nicht relevant sind. Umgekehrt wäre dies im Übrigen ebenso möglich.

Der Senat lässt dahingestellt, ob die Veräußerungskosten, was das FA und das FG nicht getan haben, ebenfalls auf die beiden betrieblichen Phasen aufzuteilen sind. Da der tatsächlich der Besteuerung unterworfene Gewinn deutlich niedriger ist als er richtigerweise zu besteuern gewesen wäre, kommt es hierauf im Streitfall nicht an.

Soweit die Klägerin in diesem Ergebnis einen Widerspruch dazu sieht, dass einerseits der Gewinn bei Übergang zur Liebhaberei mangels Realisierung noch nicht erfasst wird, andererseits bei späterer tatsächlicher Veräußerung oder Aufgabe der vermeintliche Gewinn nicht mehr realisiert werde, folgt der Senat dem nicht. Der zum Übergangszeitpunkt festgestellte Gewinn wird bei der Veräußerung im Rechtssinne realisiert, auch wenn die Veräußerung selbst nur mehr einen Verlust mit sich bringt.

Es trifft zu, dass sich der BFH insbesondere in seinem grundlegenden Urteil in BFHE 134, 339, BStBl II 1982, 381 (dort unter 2.c, 3.a) nicht zuletzt darauf gestützt hat, dass zwar das Einkommensteuerrecht nicht dem reinen Realisationsprinzip folge, wohl aber im Grundsatz vom Prinzip der Besteuerung verwirklichter Gewinne ausgehe und die Besteuerung nicht realisierter, sondern nur buchmäßig in Erscheinung getretener Gewinne vermeide. Damit ist nicht gemeint, dass Gewinn in Form von Liquidität zufließen müsste, sondern, dass ein Realisationstatbestand vorliegt, der zur Aufdeckung aller stiller Reserven führt. Von diesem Ausgangspunkt ist der Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 199, 241, BStBl II 2002, 809 (unter II.4.b) für die nach dem Übergang zur Liebhaberei liegende Betriebsaufgabe ausgegangen, als er für die Realisation der festgeschriebenen stillen Reserven alle –mithin nicht nur positive– Wertänderungen des Betriebsvermögens während der Zugehörigkeit zum Liebhabereibetrieb für steuerlich unbeachtlich hielt. Ebenso hat der BFH in seinem Urteil in BFHE 234, 11, BStBl II 2011, 792 (unter II.5.c) die Rechtsfolge einer Entnahme in der Liebhabereiphase in der Realisierung der bis zum Wegfall der Gewinnerzielungsabsicht entstandenen stillen Reserven gesehen und damit inzident spätere Wertveränderungen gleich welcher Art für unbeachtlich gehalten.

Die Klägerin hat in Gestalt der Veräußerung einen Realisationstatbestand verwirklicht. Wenn ein im steuerverhafteten Betriebsvermögen entstandener Gewinn durch einen der Privatsphäre zuzuordnenden Verlust aus Sicht des Steuerpflichtigen wirtschaftlich zunichte gemacht wird, so ändert das nichts an der Realisierung eines steuerverhafteten Gewinns. Eine Verrechnung des steuerlich relevanten Gewinns mit einem steuerlich irrelevanten Verlust findet nicht statt. Es verhält sich nicht anders, als wenn in derselben Zeitspanne einem steuerpflichtigen Gewinn ein privater Verlust aus einer anderen Betätigung gegenübersteht, der ebenfalls nicht verrechenbar ist und den steuerpflichtigen Gewinn nicht mindert.

Aus diesen Gründen findet weder eine Besteuerung im Übermaß noch eine Besteuerung entgegen der Leistungsfähigkeit statt. Private Belastungen sind in der Einkommensbesteuerung nur zu berücksichtigen, soweit dies gesetzlich vorgeschrieben ist. Bei Verlusten jedweder Art aus einem Liebhabereibetrieb fehlt es daran.

Begründung einer unechten Betriebsaufspaltung durch Weitervermietung der wesentlichen Betriebsgrundlage

Eine Betriebsaufspaltung liegt auch vor, wenn die wesentliche Betriebsgrundlage, die das Besitzunternehmen an die Betriebsgesellschaft vermietet, nicht im Eigentum des Besitzunternehmens steht. Es ist dabei unerheblich, ob eine sog. echte oder unechte Betriebsaufspaltung vorliegt.

BFH Urteil vom 10.05.2016 – X R 5/14 BFHNV 2017 S. 8 ff,

Begründung:
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Das FG hat zutreffend erkannt, dass das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung nicht auf die Fälle begrenzt ist, in denen der vermietete Gegenstand im Eigentum des Besitzunternehmens steht bzw. bei diesem als Gegenstand des Anlagevermögens oder Umlaufvermögens bilanzierungsfähig ist (unter 1.). Verfassungsrechtliche Bedenken bestehen insoweit nicht (unter 2.).
Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn einer Betriebsgesellschaft wesentliche Grundlagen für ihren Betrieb von einem Besitzunternehmen überlassen werden und die hinter dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben; dieser ist anzunehmen, wenn die Person, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen kann (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, ständige Rechtsprechung). Ob die damit umschriebenen Voraussetzungen einer sachlichen und personellen Verflechtung vorliegen, ist nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden (etwa Senatsurteil vom 18. August 2009 X R 22/07, BFH/NV 2010, 208, m.w.N.). Ist aufgrund besonderer sachlicher und personeller Gegebenheiten eine so enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen dem Besitzunternehmen und der Betriebsgesellschaft zu bejahen, dass das Besitzunternehmen durch die Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit über die Betriebsgesellschaft am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt, so ist das Besitzunternehmen nach der ständigen zur Betriebsaufspaltung ergangenen Rechtsprechung des BFH gewerblich tätig (z.B. BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 IV R 54/11, BFH/NV 2013, 1557, unter II.2.a, m.w.N.).

Im Streitfall waren sowohl die personellen als auch die sachlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung gegeben. Eine personelle Verflechtung liegt vor, was zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist. V war in den Streitjahren aufgrund seiner Beteiligung von 51,6 % an der X GmbH und der daraus resultierenden Stimmrechtsmehrheit in der Lage, (auch) in der X GmbH seinen Willen durchzusetzen. § 47 Abs. 4 Satz 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung steht dem nicht entgegen.
Eine sachliche Verflechtung setzt voraus, dass das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen zumindest eine für diese wesentliche Betriebsgrundlage überlässt. Da das überlassene Vermögen regelmäßig auch für das Besitzunternehmen eine besondere wirtschaftliche Bedeutung hat, wird durch diese sachliche Verflechtung gewährleistet, dass die Einflussnahme auf beide Unternehmen und ihre Geschäftspolitik koordiniert wird.

Im Streitfall ist eine Überlassung einer solchen wesentlichen Betriebsgrundlage gegeben, was zwischen den Beteiligten ebenfalls unstreitig ist. Die sachliche Verflechtung ist bei der Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage auch erfüllt, wenn diese vom Besitzunternehmer lediglich angemietet worden ist oder er sonst Nutzungsberechtigter ist. Der Besitzunternehmer muss nicht Eigentümer der wesentlichen Betriebsgrundlage sein.

Es genügt, wenn derjenige, der die Nutzung überlässt, die wesentliche Betriebsgrundlage, hier das Grundstück, aus eigenem Recht nutzen konnte – und folglich auch weiterverpachten durfte (so schon Senatsurteil vom 12. Oktober 1988 X R 5/86, BFHE 154, 566, BStBl II 1989, 152, unter 2.a, m.w.N.). Denn Rechtspositionen, die als Grundlage für ein werbendes Unternehmen ausreichen, genügen grundsätzlich auch zur Betriebsführung in einem Pachtunternehmen, sofern der Verpächter zur Nutzungsüberlassung befugt ist (so ausdrücklich im Senatsurteil in BFH/NV 2010, 208, unter II.1.c bb). Für die Vermietung kann nichts anderes gelten.

Dass eine solche Weiter- oder Untervermietung bzw. -verpachtung wesentlicher Betriebsgrundlagen ausreicht, hat der BFH in der Vergangenheit stets im Fall einer echten Betriebsaufspaltung bejaht (BFH-Entscheidungen vom 11. August 1966 IV 219/64, BFHE 86, 621, BStBl III 1966, 601; in BFHE 154, 566, BStBl II 1989, 152, unter 2.a; in BFH/NV 2010, 208, unter II.1.c bb; vom 2. Dezember 2005 XI B 215/04, nicht veröffentlicht). Dabei versteht er unter einer echten Betriebsaufspaltung den (klassischen) Fall, bei dem der bisher von dem Besitzunternehmen geführte Betrieb als solcher auf das neugegründete Betriebsunternehmen übergeht, Wirtschaftsgüter, insbesondere Grundbesitz, die zu den wesentlichen Grundlagen des übergegangenen Betriebs gehören, aber bei dem Besitzunternehmen verbleiben (vgl. nur Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, unter V.3.).

Eine im Streitfall gegebene unechte Betriebsaufspaltung unterscheidet sich von der echten Betriebsaufspaltung hinsichtlich der steuerlichen Behandlung nicht (so schon im Senatsurteil vom 17. April 2002 X R 8/00, BFHE 199, 124, BStBl II 2002, 527, unter B.II.3.c bb, m.w.N.). Gleiches ergibt sich auch bereits aus dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, unter V.3., m.w.N.

Seit seinem Urteil vom 3. November 1959 I 217/58 U (BFHE 70, 134, BStBl III 1960, 50) hält der BFH nämlich daran fest, dass Besitz- und Betriebsunternehmen nicht durch die Betriebs(auf)spaltung entstanden sein müssen, sondern es ausreicht, dass die Merkmale der sachlichen und personellen Verflechtung auf andere Weise begründet worden sind, da echte und unechte Betriebsaufspaltung gleich zu behandeln sind (vgl. nur Senatsurteil in BFHE 199, 124, BStBl II 2002, 527, unter B.II.3.c bb). Nicht entscheidend für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung ist, ob die wesentliche Betriebsgrundlage vor deren Begründung bereits zu einem Betriebsvermögen gehört hat. Abzustellen ist allein auf die vom Besitzunternehmer auf die Betriebsgesellschaft weitergeleitete Nutzungsmöglichkeit (vgl. insoweit BFH-Urteil vom 5. Februar 2002 VIII R 25/01, BFH/NV 2002, 781, unter 2., m.w.N.).

Da die reine Nutzungsüberlassung des Besitzunternehmens an das Betriebsunternehmen folglich auch bei der unechten Betriebsaufspaltung ausreicht, kommt es auf die Bilanzierungsfähigkeit des vermieteten Gegenstands als Wirtschaftsgut des Anlage- oder Umlaufvermögens nicht an. Entscheidend ist, dass die Rechtspositionen, die als Grundlage für ein werbendes Unternehmen ausreichen, grundsätzlich auch für die Betriebsführung in einem Pachtunternehmen genügen. Dies gilt jedenfalls, wenn wie hier, der Vermieter bzw. Verpächter zur Nutzungsüberlassung befugt ist (so für den Fall der echten Betriebsaufspaltung schon Senatsurteil in BFHE 154, 566, BStBl II 1989, 152, unter 2.a).

Ohne Belang ist, ob die so entstandene (sachliche) Verflechtung auf einer Willensentscheidung des Besitzunternehmers oder ggf. auch aufgrund einer solchen der Eigentümer bzw. der anderen Vertragspartei des Mietvertrages mit dem Besitzunternehmen beruht. Ebenfalls unerheblich sind diese Willensentscheidungen, wenn sie zur (Zwangs-)beendigung der Betriebsaufspaltung führen. Es kommt lediglich auf die Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen aufgrund der Nutzung einer wesentlichen Betriebsgrundlage an. Wie im Fall der echten Betriebsverpachtung (vgl. insoweit BFH-Urteil vom 23. April 1996 VIII R 13/95, BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325, unter 3.b aa und bb) sind die Umstände, die ggf. nicht willentlich vom Besitzunternehmer beeinflussbar sind und zu einer Aufhebung der sachlichen Verflechtung und damit zur Aufdeckung aller stillen Reserven führen, nicht entscheidend (so schon Senatsurteil in BFHE 199, 124, BStBl II 2002, 527, unter B.II.3.c bb (2)). So genügt es nach dem Leitsatz des Großen Senats des BFH in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, dass die Person oder die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen, was im Einzelfall zu beurteilen ist. Lediglich an die Feststellung dieses einheitlichen Willens in beiden Unternehmen sind die vom Großen Senat des BFH geforderten strengen Anforderungen zu stellen. Die –auch hier vorliegende– sachliche Verflechtung gewährleistet (bereits) diese Einflussnahme (so schon Senatsurteil in BFH/NV 2010, 208, unter II.1.c). Eines darüber hinausgehenden fiskalischen Interesses zur Sicherung stiller Reserven bedarf es nicht. Unerheblich ist demzufolge, wie es zu dieser Verflechtung gekommen ist oder ob vorliegend also der V das gemietete Grundstück an eine GmbH weitervermieten musste oder “nur” durfte.

Verfassungsrechtliche Bedenken bestehen aus Sicht des Senats weder grundsätzlich gegen die Übertragung der zur echten Betriebsaufspaltung entwickelten Grundsätze auf den Fall der unechten Betriebsaufspaltung (unter a) noch im Hinblick auf das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung als solches (unter b).
Aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung müssen die Rechtsfolgen der unechten Betriebsaufspaltung und diejenigen der echten Betriebsaufspaltung übereinstimmen. Verfassungsrechtliche Bedenken insoweit hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) bereits im Beschluss vom 14. Januar 1969 1 BvR 136/62 (BVerfGE 25, 28, BStBl II 1969, 389) nicht erkennen können. Diese Beurteilung hat der Senat in der Folgezeit geteilt (vgl. nur Senatsurteil vom 23. März 2011 X R 45/09, BFHE 233, 416, BStBl II 2011, 778, unter II.2., m.w.N.).

Das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung führt auch an sich nicht zu einer willkürlichen Betrachtung der Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit, sondern ist durch das Gesetz gedeckt, da § 21 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gerade die Zurechnung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu einer anderen Einkunftsart vorsieht (vgl. nur Senatsbeschluss vom 25. Juni 2013 X B 96/12, BFH/NV 2013, 1802, unter II.1.a aa, mit Hinweisen auch auf den BVerfG-Beschluss vom 12. März 1985 1 BvR 571/81, BVerfGE 69, 188, BStBl II 1985, 475, unter C.I.2.). Das BVerfG hat in den Nichtannahmebeschlüssen vom 13. Januar 1995 1 BvR 1946/94 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 1995, 223), vom 25. März 2004 2 BvR 944/00 (Neue Juristische Wochenschrift 2004, 2513, unter 1.b dd) und vom 14. Februar 2008 1 BvR 19/07 (HFR 2008, 754) die Frage, ob das Institut der Betriebsaufspaltung über eine ausreichende gesetzliche Grundlage verfügt, mehrfach positiv beantwortet (so schon Senatsbeschluss in BFH/NV 2013, 1802, unter II.1.a aa).
Letzteres gilt also insbesondere auch im vorliegenden Fall, in dem die bisherige Rechtsprechung zur sachlichen Verflechtung bei einer echten Betriebsaufspaltung aus Gleichheitsgründen auf die Voraussetzungen einer sachlichen Verflechtung bei einer unechten Betriebsaufspaltung übertragen wird. Eine Verletzung des Art. 20 Abs. 3 GG vermag der Senat deshalb ebenso wenig erkennen wie einen Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz aus Art. 3 Abs. 1 GG oder die Eigentumsgarantie des Art. 14 Abs. 1 GG.