Bilanzsteuer

Bundesfinanzhof verwirft Sanierungserlass der Finanzverwaltung

Mit dem unter den Voraussetzungen des BMF-Schreibens vom 27. März 2003 IV A 6-S 2140-8/03 (BStBl I 2003, 240; ergänzt durch das BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2009 IV C 6-S 2140/07/10001-01, BStBl I 2010, 18; sog. Sanierungserlass) vorgesehenen Billigkeitserlass der auf einen Sanierungsgewinn entfallenden Steuer verstößt das BMF gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung.

BFH Beschluss vom 28.11.2016, GrS 1/15

Begründung (BFH):
Die im Sanierungserlass des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vorgesehene Steuerbegünstigung von Sanierungsgewinnen verstößt gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung. Diese Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. November 2016 GrS 1/15 ist von grundlegender Bedeutung für die Besteuerung insolvenzgefährdeter Unternehmen.

1. Rechtslage
Ein Sanierungsgewinn, der dadurch entsteht, dass Schulden zum Zwecke der Sanierung ganz oder teilweise vom Gläubiger erlassen werden, erhöht das Betriebsvermögen und ist grundsätzlich steuerbar. Bis zum Veranlagungszeitraum 1997 waren Sanierungsgewinne nach § 3 Nr. 66 des Einkommen-steuergesetzes (EStG) a.F. in voller Höhe steuerfrei. Voraussetzung war die Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens, der volle oder teilweise Erlass seiner Schulden, die insoweit bestehende Sanierungsabsicht der Gläubiger sowie die Sanierungseignung des Schuldenerlasses. Seit Aufhebung dieser Vorschrift durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I 1997, 2590) ist ein Sanierungsgewinn demgegenüber grundsätzlich steuerpflichtig. Eine Steuerbefreiung solcher Sanierungsgewinne kann nur durch Billigkeitsmaßnahmen im Einzelfall erreicht werden.
In dem Sanierungserlass, der sich auf die Billigkeitsregelungen der § 163 und § 227 der Abgabenordnung (AO) stützt, hat das BMF in einer allgemeinverbindlichen Verwaltungsanweisung geregelt, dass Ertragsteuern auf einen Sanierungsgewinn unter ähnlichen Voraussetzungen wie unter der früheren Rechtslage erlassen werden können (BMF-Schreiben vom 27. März 2003 IV A 6 S 2140 8/03, BStBl I 2003, 240; ergänzt durch das BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2009 IV C 6 S 2140/07/10001-01, BStBl I 2010, 18). Liegt ein Sanierungsplan vor, wird davon ausgegangen, dass diese Voraussetzungen erfüllt sind. Eine Prüfung im Einzelfall, ob persönliche oder sachliche Billigkeitsgründe vorliegen, findet nicht mehr statt.

2. Streitfall
Die Entscheidung des Großen Senats erging im Streitfall eines Klägers, der als Einzelunternehmer seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelte. Er war mit seinem Betrieb über mehrere Jahre mit Verlust tätig. Im Dezember 2007 verzichteten eine Sparkasse und eine Bankengruppe auf “nicht bedienbare Forderungen”. Das für den Kläger zuständige Finanzamt (FA) berücksichtigte bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb auch die Forderungsverzichte der Banken in Höhe von ca. 620.000 € und setzte mit Steuerbescheid vom 17. Februar 2009 Einkommensteuer entsprechend fest. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.
Der Kläger beantragte zudem den “Erlass der Steuern für 2007 aus dem Sanierungsgewinn”. Auch diesen Antrag lehnte das FA ab. Mit Einspruchsentscheidung vom 18. April 2012 entschied das FA, dass dem Kläger kein Billigkeitserlass nach dem Sanierungserlass zustehe. Es fehle insbesondere an einer Sanierungseignung, da der Kläger auch im Folgejahr einen Verlust erlitten habe. Die Klage zum Finanzgericht hatte keinen Erfolg.
Im Revisionsverfahren, dem das BMF beigetreten ist, legte der X. Senat des BFH dem Großen Senat die Frage vor, ob der Sanierungserlass gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt.

3. Entscheidung des Großen Senats
Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH verstößt der Sanierungserlass gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung. Dass Sanierungsgewinne der Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterliegen sollen, hat der Gesetzgeber im Jahr 1997 ausdrücklich entschieden, indem er die bis dahin hierfür geltende gesetzliche Steuerbefreiung (§ 3 Nr. 66 EStG a.F.) abschaffte.
Der Finanzverwaltung ist es verwehrt, diese Gewinne aufgrund eigener Entscheidung gleichwohl von der Besteuerung zu befreien. Sie verstößt gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung, indem sie mit dem Sanierungserlass die Besteuerung eines trotz Ausschöpfung der Verlustverrechnungs-möglichkeiten verbleibenden Sanierungsgewinns unter Bedingungen, die der damaligen gesetzlichen Steuerbefreiung ähnlich sind, allgemein als sachlich unbillig erklärt und von der Besteuerung ausnimmt. Die im Sanierungserlass aufgestellten Voraussetzungen für einen Steuererlass aus Billigkeitsgründen beschreiben keinen Fall sachlicher Unbilligkeit i.S. der §§ 163, 227 AO. Mit der Schaffung typisierender Regelungen für einen Steuererlass außerhalb der nach §§ 163 und 227 AO im Einzelfall möglichen Billigkeitsmaßnahmen nimmt das BMF eine strukturelle Gesetzeskorrektur vor und verletzt damit das sowohl verfassungsrechtlich (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) als auch einfachrechtlich (§ 85 Satz 1 AO) normierte Legalitätsprinzip.

4. Bedeutung der Entscheidung
Der Sanierungserlass gewährte in wirtschaftlichen Schwierigkeiten befindlichen Unternehmen eine steuerliche Begünstigung. Dies beruhte darauf, dass die Gläubiger mit ihrem Forderungsverzicht zu erkennen geben, dass sie die Unternehmenssanierung für erforderlich und die ergriffenen Maßnahmen für erfolgversprechend halten. Das Bedürfnis für die Begünstigung wurde aus dem wirtschafts- und arbeitsmarktpolitischen Interesse am Erfolg der Unternehmenssanierung abgeleitet. Wichtig war und ist dies insbesondere für insolvenzgefährdete Unternehmen.
Für den Erfolg des Forderungsverzichts als Sanierungsmaßnahme kommt es auch auf die Beteiligung des Steuergläubigers an. Denn der aus betrieblichen Gründen vom Gläubiger erklärte Verzicht auf eine betriebliche Darlehensforderung ist als Betriebseinnahme beim Schuldner zu erfassen. Damit führt der Forderungsverzicht zu einem steuerpflichtigen Gewinn. Die Besteuerung dieses Gewinns wird im Hinblick auf das mit dem Forderungsverzicht verfolgte Sanierungsziel teilweise als problematisch angesehen. In der Literatur wird zudem darüber diskutiert, ob die Steuerbefreiung für Sanierungsgewinne den Charakter einer europarechtswidrigen Beihilfe in Form einer Steuervergünstigung aufweist.
Aus der Entscheidung des Großen Senats folgt nicht, dass Billigkeitsmaßnahmen auf der Grundlage einer bundesweit geltenden Verwaltungsanweisung generell unzulässig sind. Vorauszusetzen ist nur, dass in jedem davon betroffenen Einzelfall tatsächlich ein Billigkeitsgrund für die Ausnahme von der Besteuerung vorliegt. Die Entscheidung des Großen Senats steht auch nicht einem im Einzelfall möglichen Erlass von Steuern auf einen Sanierungsgewinn aus persönlichen Billigkeitsgründen entgegen.
Auf der Grundlage des Beschlusses des Großen Senats ist davon auszugehen, dass finanzgerichtliche Klagen auf Gewährung einer Steuerbegünstigung nach dem Sanierungserlass keinen Erfolg mehr haben werden. Unberührt bleiben individuelle Billigkeitsmaßnahmen, die auf besonderen, außerhalb des Sanierungserlasses liegenden Gründen des Einzelfalls wie etwa auf persönlichen Billigkeitsgründen beruhen.

Erbschaft als Betriebseinnahme

Die für den Betrieb einer Pflegeheim-GmbH bestimmte Erbschaft unterliegt ungeachtet ihrer erbschaftsteuerrechtlichen Belastung der Körperschaftsteuer (Anschluss an BFH-Urteil vom 14. März 2006 VIII R 60/03, BFHE 212, 535, BStBl II 2006, 650).

BFH Urteil vom 6.12.2016, I R 50/16

Begründung (BFH):

Erhält eine GmbH eine Erbschaft, ist der Erwerb für die GmbH nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6. Dezember 2016 I R 50/16 auch dann körperschaftsteuerpflichtig, wenn der Erbanfall zugleich der Erbschaftsteuer unterliegt.

Im Streitfall betrieb eine GmbH ein Seniorenpflegeheim. Sie wurde mit notariell beurkundetem Testament von einem ledigen Heimbewohner mit der Auflage zu dessen Alleinerbin eingesetzt, das Erbvermögen ausschließlich für Zwecke des Heimbetriebs zu verwenden. Nach dem Versterben des Heimbewohners setzte das Finanzamt zum einen Erbschaftsteuer in Höhe von 300.510 € fest. Zum anderen erhöhte es den von der GmbH erklärten Gewinn um das ihr nach Abzug der Testamentsvollstreckungskosten verbliebene Erbvermögen von 1.041.659,65 € und setzte dementsprechend Körperschaftsteuer fest. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Der BFH bestätigte die Klageabweisung. Nach seinem Urteil verfügt die GmbH als Kapitalgesellschaft ertragsteuerrechtlich über keine außerbetriebliche Sphäre. Der Bereich ihrer gewerblichen Gewinnerzielung umfasst sämtliche Einkünfte und damit auch Vermögensmehrungen, die nicht unter die Einkunftsarten des Einkommensteuergesetzes (EStG) fallen. Dies gilt auch für Vermögenszugänge aufgrund unentgeltlicher Zuwendungen einschließlich eines Erbanfalls.
Nach dem Urteil des BFH liegt keine verfassungsrechtlich unzulässige Kumulation von Körperschaftsteuer und Erbschaftsteuer vor. Das Verfassungsrecht gebietet nicht, alle Steuern aufeinander abzustimmen und Lücken sowie eine mehrfache Besteuerung des nämlichen Sachverhalts zu vermeiden. So ist es beispielsweise nicht zu beanstanden, dass der nämliche Gewinn sowohl der Einkommen- oder Körperschaftsteuer sowie zusätzlich der Gewerbesteuer unterworfen wird. Dies gilt auch für eine Kumulation von Ertrag- und Erbschaftsteuer, wie die Milderungsregelung des § 35b EStG verdeutlicht.

Der BFH verneint auch einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) im Hinblick auf eine unterschiedliche Behandlung von Erbanfällen bei natürlichen und juristischen Personen. Denn Art. 3 Abs. 1 GG enthält kein allgemeines Verfassungsgebot einer rechtsformneutralen Besteuerung. Es obliegt dem Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers, ob er die progressive Einkommensteuerbelastung gemäß § 32a EStG mit Rücksicht auf die Erbschaftsteuerbelastung der Einkünfte abfedert (§ 35b EStG) und ob sowie in welcher Form er diese Entlastung auf den linearen Körperschaftsteuertarif gemäß § 23 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (im Streitjahr: 15 %) erstreckt.
Schließlich verneint der BFH auch einen Verstoß gegen die Eigentumsgarantie des Art. 14 GG. Im Streitfall kam dies bereits deshalb nicht in Betracht, da die Klägerin von der Gewerbesteuer befreit (§ 3 Nr. 20 des Gewerbesteuergesetzes) war und der Erbanfall deshalb insgesamt mit Erbschaft- und Körperschaftsteuer in Höhe von lediglich 45 % belastet war.

Die Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf eine Stiftung löst keine Nachversteuerung von in der Vergangenheit begünstigt besteuerten thesaurierten Gewinnen aus

Die Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf eine Stiftung löst keine Nachversteuerung von in der Vergangenheit begünstigt besteuerten thesaurierten Gewinnen aus.

FG Münster , Urteil vom 27.01.2017 – 4 K 56/16 F

Begründung:

Der Kläger hielt Anteile an einer GmbH & Co. KG, für die er in der Vergangenheit für nicht entnommene Gewinne die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG in Anspruch genommen hatte. Im Streitjahr 2012 übertrug er die Anteile auf eine neu gegründete Stiftung. Das Finanzamt nahm eine Nachversteuerung der begünstigt besteuerten Gewinne vor. Dies begründete es damit, dass die Übertragung auf eine Stiftung einer Einbringung in eine Kapitalgesellschaft gleichzustellen sei, weshalb der Nachversteuerungstatbestand des § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG analoge Anwendung finde.
Nachversteuerungstatbestand nicht erfüllt

Der hiergegen erhobenen Klage gab das FG Münster statt. Der Wortlaut des Nachversteuerungstatbestands sei nicht erfüllt. Die Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf eine Stiftung sei mangels Entgeltlichkeit keine Veräußerung. Der Kläger habe den Anteil auch nicht in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sondern in eine andere juristische Person eingebracht.
Mangels planwidriger Regelungslücke keine Analogie

Mangels planwidriger Regelungslücke komme auch eine analoge Anwendung von § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht in Betracht. Die Übertragung eines Mitunternehmeranteils sei in § 34 a Abs. 7 EStG dahingehend geregelt, dass der Rechtsnachfolger den nachversteuerungspflichtigen Betrag vorzuführen habe. Unabhängig davon sei die Übertragung auf eine Stiftung mit der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft auch nicht vergleichbar, weil der Einbringende bei einer Stiftung, die nicht über vermögensmäßige Beteiligungsmöglichkeiten verfüge, keine Gegenleistung erhalte.
Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen

Bilanzierung von Verbindlichkeiten bei Rangrücktritt

Der Senat hält daran fest, dass eine Verbindlichkeit, die nach einer im Zeitpunkt der Überschuldung getroffenen Rangrücktrittsvereinbarung nur aus einem zukünftigen Bilanzgewinn und aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen ist, dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG unterliegt und der hierdurch ausgelöste Wegfallgewinn, sofern er auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht, durch den Ansatz einer Einlage in Höhe des werthaltigen Teils der betroffenen Forderungen zu neutralisieren ist (Bestätigung des Senatsurteils vom 15. April 2015 I R 44/14, BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769).

BFH Urteil vom 10.08.2016 – I R 25/15 (NV) (veröffentlicht am 21.12.2016)

Begründung:

Die Revision hat nur teilweise Erfolg. Sie ist, soweit das FG über die Streitjahre 2000 und 2001 entschieden hat, nicht begründet. Im Übrigen (Verlustfeststellungsbescheide 2002) ist die Revision begründet und die Sache mangels Spruchreife zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuverweisen.

Die Revision bleibt ohne Erfolg, soweit das FG der Klage gegen die Feststellungen der gewerbe- und körperschaftsteuerlichen Verlustvorträge auf das Ende der Streitjahre 2000 und 2001 sowie gegen die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2001 stattgegeben hat.

Hierbei ist die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin durch die Verlustfeststellungsbescheide, mit denen jeweils um die gewinnerhöhende Auflösung der Gesellschafterdarlehen gekürzte Verlustbeträge festgestellt worden sind, beschwert ist und ihre gegen diese Bescheide gerichtete Klage zulässig war. Ihrer Klagebefugnis steht nicht entgegen, dass die angefochtenen Verlustfeststellungen auf den 31. Dezember 2001 auf jeweils 0 DM (EUR) lauten und der Senat mit Urteil vom 11. November 2014 I R 51/13 (BFH/NV 2015, 305) ausgesprochen hat, dass auch ein auf 0 EUR lautender Steuerbescheid angefochten werden kann, wenn die Festsetzung auf einem Verlustrücktrag beruht und geltend gemacht wird, durch den Ansatz weiterer Betriebsausgaben sei das Verlustrücktragsvolumen geringer. Abgesehen davon, dass das Gewerbesteuerrecht keinen Verlustrücktrag kennt, sind die vorgenannten Grundsätze bereits deshalb nicht geeignet, das Klagerecht der Klägerin einzuschränken, weil diese nach ihrer materiellen Beurteilung in allen Streitjahren (2000 bis 2002) nur negative Einkommen erzielt hat und deshalb auch die auf den 31. Dezember 2001 festzustellenden Verluste (§ 10d Abs. 4 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) nicht durch einen intertemporalen Verlustausgleich beeinflusst werden können.
Das FG hat der Klage gegen die vorgenannten –zu den Streitjahren 2000 und 2001 ergangenen– Bescheide im Ergebnis zu Recht stattgegeben. Dabei ist allerdings nicht darauf einzugehen, ob die im Streitfall getroffenen Rangrücktrittsabreden nach der ertragsteuerrechtlichen Sondervorschrift des § 5 Abs. 2a EStG dazu führen, dass die von den Abreden betroffenen Gesellschafterdarlehen in der Steuerbilanz der Klägerin nicht ausgewiesen werden dürfen (s. hierzu nachfolgend zu II.2.b der Gründe). Hierauf ist für die Streitjahre 2000 und 2001 deshalb nicht einzugehen, weil –was das FA offensichtlich nicht beachtet hat– die Rangrücktritte, so die bindenden Feststellungen des FG, erst 2002 vereinbart worden sind und deshalb nach dem Stichtagsprinzip des § 242 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs –HGB– (s. hierzu Senatsurteil vom 2. Juli 2014 I R 46/12, BFHE 246, 339, BStBl II 2014, 979: Bilanzierung nach den Verhältnissen des jeweiligen Bilanzstichtags), das zu den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gehört und damit –mangels einer anderslautenden Regelung in § 5 Abs. 2a EStG– gemäß dem Maßgeblichkeitsgrundsatz auch ertragsteuerrechtlich zu beachten ist (§ 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG und § 7 des Gewerbesteuergesetzes), frühestens zum 31. Dezember 2002 den steuerbilanziellen Ausweis der hiervon betroffenen Darlehen beeinflussen konnten. Demgemäß waren die Gesellschafterdarlehen für die zuvor endenden Wirtschaftsjahre (Streitjahre 2000 und 2001) ungeachtet dessen zu passivieren, ob die Klägerin über ein hinreichendes Vermögen verfügt, um diesen und ihren weiteren Verpflichtungen nachzukommen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 15. April 2015 I R 44/14, BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769).
Soweit sich die Revision gegen das vorinstanzliche Urteil zu den auf den 31. Dezember 2002 ergangenen Verlustfeststellungsbescheiden richtet, ist sie begründet und die Sache an die Vorinstanz zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Die im Streitfall getroffenen Rangrücktrittsvereinbarungen, nach denen die Gesellschafterforderungen “hinter die Forderungen anderer Gläubiger (mit Ausnahme der Mitgesellschafter) zurücktreten (und) ihre Befriedigung nur aus einem künftigen Bilanzgewinn oder aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss (verlangt werden) kann”, stimmen in ihren entscheidungserheblichen Passagen mit dem Wortlaut der Abreden überein, die dem Senatsurteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769 zugrunde lagen. Der Senat hat hierzu ausgeführt, dass eine Verbindlichkeit, die nach einer im Zeitpunkt der Überschuldung getroffenen Rangrücktrittsvereinbarung nur aus einem zukünftigen Bilanzgewinn und aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen ist, dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG 2002 unterliegt; er hat hiermit zugleich sein Urteil vom 30. November 2011 I R 100/10 (BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332) bestätigt.
Dem Urteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769 ist im Schrifttum teilweise zugestimmt worden (z.B. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 35. Aufl., § 5 Rz 315 und Rz 550 “Gesellschafterfinanzierung…”; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 762; Blumenberg/Neumann, Die Unternehmensbesteuerung –Ubg– 2016, 181; Dötsch, jurisPR-SteuerR 45/2015 Anm. 2; Gosch, BFH/PR 2015, 287; Wacker, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2016, 108; derselbe, Nationale und internationale Unternehmensbesteuerung in der Rechtsordnung, Festschrift für Dietmar Gosch, 2016, S. 415; zweifelnd –u.a.– Schnitger, Der Betrieb 2015, 1989; offen Kamchen/Kling, Neue Wirtschaftsbriefe 2015, 2863; K. Schmidt, Betriebs-Berater –BB– 2016, 2). Andere Autoren sind der Entscheidung aus unterschiedlichen Gründen entgegengetreten (hierzu nachfolgend). Der Senat hält auch nach erneuter Überprüfung an seiner Auffassung fest.

Die Ansicht, der Bundesfinanzhof (BFH) habe die Vermögenslosigkeit zum Nicht-Passivierungskriterium gekürt (Briese, GmbH-Rundschau –GmbHR– 2015, 884; ähnlich Rätke, Unternehmensteuern und Bilanzen 2015, 771), lässt ganz offensichtlich die tragenden Erwägungen der Rechtsprechung außer Acht. Insbesondere hat der Senat auch im Urteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769 keinen Zweifel daran gelassen, dass mit Rücksicht auf das Gebot des vollständigen Vermögensausweises (§ 246 Abs. 1 HGB) allein die Vermögenslosigkeit des Schuldners nicht dazu führt, eine rechtlich bestehende Verpflichtung aus dem handels- oder steuerrechtlichen Abschluss auszubuchen, und Gleiches für den Fall gilt, dass eine Rangrücktrittsvereinbarung die Verpflichtung bestehen lässt, die subordinierten Gesellschafterforderungen aus dem nach Begleichung der vorrangigen Ansprüche verbleibenden sog. freien Vermögen zu tilgen. Demgemäß ist ein steuerrechtliches Passivierungsverbot erst dann zu bejahen, wenn der Rangrücktritt nach Maßgabe der Tatbestandsvoraussetzungen des § 5 Abs. 2a EStG –einer den Maßgeblichkeitsgrundsatz durchbrechenden ertragsteuerrechtlichen Sondervorschrift– in dem Sinne spezifiziert wird, dass die hiervon betroffenen Verpflichtungen nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, und deshalb –so die Rechtsfolge der Vorschrift– deren Passivierung daran gebunden ist, dass die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

Tragend ist mithin auch im Rahmen dieser Beurteilung nicht das wirtschaftliche Unvermögen, für die Schulden aufkommen zu können, sondern der rechtliche Gehalt der vereinbarten Durchsetzungssperre. Den Anforderungen des § 5 Abs. 2a EStG ist aber nicht nur genügt, wenn der Rangrücktritt eine Tilgung nur aus zukünftigen Jahresüberschüssen oder Steuerbilanzgewinnen vorsieht. Vielmehr hat der Senat hierzu auch eine im Zeitpunkt der Überschuldung getroffene Abrede gerechnet, nach der Forderungen aus zukünftigen handelsrechtlichen Bilanzgewinnen zu begleichen sind; dass in den Bilanzgewinn auch Kapitalrücklagen eingehen können, hat der Senat nicht nur wirtschaftlich, sondern –und vor allem– auch bei rechtlicher Beurteilung der Abrede als unmaßgeblich erachtet, weil solche Rücklagen vorrangig mit den Verlustvorträgen zu verrechnen sind (vgl. § 268 Abs. 1 Satz 2 HGB; Senatsurteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., HGB § 268, Rz 15; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 5. Aufl., G Rz 440). Der Senat sieht keine Veranlassung, von dieser Wertung –d.h. der rechtlichen Gleichstellung mit Vereinbarungen, die nur auf den handelsrechtlichen Jahresüberschuss abstellen– abzurücken. Demgemäß erübrigt sich auch eine Stellungnahme dazu, ob –unabhängig von der Frage der Überschuldung und der hierdurch bedingten Verwendungsbeschränkung der Kapitalrücklagen– allein der Zukunftsbezug einer Rangrücktrittsabrede, die eine Schuldentilgung aus künftigen handelsrechtlichen Bilanzgewinnen vorsieht, das steuerrechtliche Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG auslöst (so z.B. Blumenberg/Neumann, Ubg 2016, 185; Weber-Grellet, BB 2016, 43, 46).

Nicht durchgreifen kann ferner der Einwand des Schrifttums, die auch im Streitfall vereinbarte Tilgung aus einem Liquidationsüberschuss belaste das aktuelle Vermögen des Schuldners (Oser, BB 2015, 1906). Der Senat hat hierzu bereits in seinem Urteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769 ausführlich Stellung genommen; bisher nicht berücksichtigte Gesichtspunkte kann er nicht erkennen. Er verweist deshalb auch insoweit –zur Vermeidung von Wiederholungen– auf die vorgenannte Entscheidung.

Nicht zu folgen ist schließlich der Ansicht, der Wegfallgewinn (Ausbuchung der Gesellschafterforderung in der Steuerbilanz) sei im Falle seiner Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis durch eine Einlage zu kompensieren, die entgegen dem Senatsurteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769 nicht nach dem Teilwert der Gesellschafterforderungen, sondern nach deren Nennwert bemessen werden müsse (z.B. W. Müller, BB 2016, 491; Altrichter-Herzberg, GmbHR 2015, 1121). Das Urteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769 fußt auf der durch den Großen Senat des BFH begründeten und zwischenzeitlich in ständiger Rechtsprechung vertretenen Beurteilung, dass bei einem auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhenden Verzicht eines Gesellschafters auf seine nicht mehr vollwertige Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft die Einlage in Höhe des Teilwerts der Forderung anzusetzen ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307; Senatsurteil vom 12. Juli 2012 I R 23/11, BFHE 238, 344). Demgemäß kann für den Fall eines Rangrücktritts nichts anderes gelten. Auch ist nicht erkennbar, weshalb eine Einlage deshalb mit dem Buchwert bewertet werden müsste, weil ein Rangrücktritt –im Gegensatz zu einem Verzicht (ggf. mit Besserungsabrede)– den Bestand der zurückgetretenen Forderung unberührt lässt.

Finanzgericht ruft den EuGH an zum internationalen gewerbesteuerlichen Schachtelprivileg in § 9 Nr. 7 GewStG a

Das Finanzgericht Münster bezweifelt, dass die gewerbesteuerliche Kürzungsvorschrift für Beteiligungserträge, die aus dem Ausland stammen (§ 9 Nr. 7 GewStG, “internationales Schachtelprivileg”) mit der Kapitalverkehrsfreiheit vereinbar ist, da die Kürzung des Gewerbeertrags um Gewinne aus Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften an schärfere Voraussetzungen geknüpft werde als bei inländischen Kapitalgesellschaften.
FG Münster , Beschluss vom 20.09.2016 – 9 K 3911/13 F
Begründung:
Die Organträgerin begehrt die Kürzung des Gewerbeertrages bei Organgesellschaft um Dividende australischer Enkelgesellschaft. Die Klägerin hielt über eine inländische Tochtergesellschaft, mit der sie im Rahmen einer ertragsteuerlichen Organschaft verbunden war (Organgesellschaft), eine 100%ige Beteiligung an einer in Australien ansässigen Limited. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass für eine Gewinnausschüttung der australischen Limited auf Ebene der Organgesellschaft nicht nur die allgemeine Steuerbefreiung für Beteiligungserträge (§ 8b KStG) nicht eingreife, sondern auch keine gewerbesteuerliche Kürzung in Betracht komme, weil das sogenannte internationale Schachtelprivileg unanwendbar sei. Auf Ebene der Klägerin könne im Ergebnis keine Minderung des Gewerbeertrages erfolgen. Mit ihrer Klage begehrt die Klägerin eine Kürzung des Gewerbeertrages bereits bei ihrer Organgesellschaft mit der Folge, dass die Gewinnausschüttung der australischen Limited bei ihr (als Organträgerin) steuerfrei bliebe.
FG ruft EuGH an: § 9 Nr. 7 GewStG mit Kapitalverkehrsfreiheit vereinbar?
Das FG hat das Verfahren ausgesetzt und den EuGH angerufen. Es hat erhebliche Zweifel daran, dass die gewerbesteuerliche Kürzungsvorschrift in § 9 Nr. 7 GewStG mit der Kapitalverkehrsfreiheit, die auch Investitionen in Nicht-EU-Ländern schütze, vereinbar ist. Dies begründete das FG insbesondere damit, dass Gewinne aus Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften unter erheblich einfacheren Voraussetzungen der Kürzung unterlägen, so dass Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften steuerrechtlich weniger attraktiv seien. Auch der Gesichtspunkt der Missbrauchsabwehr könne eine schlechtere Behandlung von Gewinnausschüttungen ausländischer Kapitalgesellschaften nicht rechtfertigen.

Betriebsaufspaltung durch Verpachtung eines Grundstücks an mittelbar beherrschte Gesellschaft

Erwirbt der Steuerpflichtige ein Grundstück, verpachtet er es an eine von ihm beherrschte GmbH 2, deren Anteile er mehrheitlich mittelbar über eine andere GmbH 1 hält, und stellt das Grundstück eine wesentliche Betriebsgrundlage für die GmbH 2 dar, wird hierdurch eine Betriebsaufspaltung begründet. Die Tatsache, dass zwischen dem Einzelunternehmen als Besitzunternehmen und
der GmbH 2 als Betriebsunternehmen kein unmittelbares Beteiligungsverhältnis bestand, sondern die GmbH 1 zwischengeschaltet ist, steht der Annahme einer Betriebsaufspaltung nicht entgegen.
Veräußert der Steuerpflichtige später die Anteile an der GmbH 1 fast vollständig, führt das zu einer Beendigung der Betriebsaufspaltung und zu einer Betriebsaufgabe. Hatte der Steuerpflichtige vor Begründung der Betriebsaufspaltung der GmbH 1 Finanzplandarlehen u.a. zum Erwerb der Anteile der GmbH 2 gewährt und lag der Teilwert der Anteile an der GmbH 1 sowie der Wert der Darlehen zum Zeitpunkt der Überführung ins Betriebs-
vermögen weit unter den Anschaffungskosten, so sind bei der Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns bzw -verlusts hinsichtlich der Bewertung der Einlage der kapitalersetzenden Darlehen bzw. der Anteile an der GmbH 1 die zu
§ 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Buchst. b EStG entwickelten Grundsätze und damit Rechtsgrundsätze zu § 17 EStG entsprechend anzuwenden (hier: Berücksichtigung der Finanzplandarlehen sowie der darauf entfallenden, der Darlehensforderung zugeschlagenen Zinsen in Höhe des Nennbetrags als nachträgliche Anschaffungskosten für den Erwerb der Anteile an der GmbH 1).
Indizien für das Vorliegen eines Finanzplandarlehens sind die Unentbehrlichkeit des Darlehens für die Erreichung des Gesellschaftszwecks, ein zeitgleicher Abschluss von Gesellschafts- und Darlehensvertrag, die fehlende Kreditwürdigkeit der finanzierten Kapitalgesellschaft für ein Darlehen in der gewährten Größenordnung, eine langfristig angelegte Darlehenshingabe, die Vereinbarung nicht marktüblicher, sondern für die Gesellschaft besonders günstiger Bedingungen, das Fehlen einseitiger Kündigungsmöglichkeiten ein frühzeitig erklärter Rangrücktritt sowie schließlich der Umstand, dass ein Außenstehender ein entsprechendes Darlehen nicht gewährt hätt.
FG Berlin –Brandenburg Urteil vom 13.10.2015 – 5 K 5234/13 Revision eingelegt.

Abschreibungsbeginn bei Windkraftanlagen

Die Anschaffungskosten einer durch Kaufvertrag bzw. Werklieferungsvertrag erworbenen Windkraftanlage können erst ab dem Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums abgeschrieben werden. Das wirtschaftliche Eigentum an einer Windkraftanlage geht erst im Zeitpunkt des Gefahrübergangs auf den Erwerber/Besteller über.

BFH Urteil vom 22.09.2016,IV R 1/14

Begründung:

Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin die fünf WKA (frühestens) im September 2005 angeschafft hat. Die Anschaffungskosten für die WKA konnte die Klägerin im Rahmen der AfA gemäß § 7 Abs. 2 EStG daher erst ab diesem Zeitpunkt in Anspruch nehmen. Sonderabschreibungen gemäß § 7g Abs. 1 EStG a.F. konnte die Klägerin mangels Anschaffung der WKA für das Jahr 2004 ebenfalls nicht in Anspruch nehmen. Sonderabschreibungen für die Jahre 2005 und 2006 waren nicht zu gewähren, da das Betriebsvermögen der Klägerin zum 31. Dezember 2004 über dem Grenzbetrag des § 7g Abs. 2 EStG a.F. lag. Dabei geht der Senat davon aus, dass es sich bei den fünf WKA, die auf angepachteten Grundstücksflächen errichtet worden sind, um Scheinbestandteile gemäß § 95 BGB handelt, an denen die Klägerin Eigentum erwerben konnte.

Gemäß § 7 Abs. 2 EStG kann der Gewinn bei Erwerb abnutzbarer beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens um AfA in fallenden Jahresbeträgen gemindert werden (sog. degressive Abschreibung). Zusätzlich können bei neuen Wirtschaftsgütern der vorbezeichneten Art nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. im Jahr der Anschaffung und den folgenden vier Jahren Sonderabschreibungen bis zu 20 % der Anschaffungskosten in Anspruch genommen werden. Beide Abschreibungen setzen die Anschaffung des in Frage stehenden Wirtschaftsguts voraus.

Jahr der Anschaffung ist nach § 9a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung das Jahr der Lieferung. Geliefert ist ein Wirtschaftsgut, wenn der Steuerpflichtige (Erwerber) zumindest die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut in dem Sinne erlangt hat, dass er als dessen wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist.

Gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO ist wirtschaftliches Eigentum zu bejahen, wenn ein anderer als der (zivilrechtliche) Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Wirtschaftliches Eigentum liegt im Falle der Anschaffung beweglicher Wirtschaftsgüter daher vor, wenn (Eigen-)Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Erwerber übergegangen sind (. Dabei ist unter Besitz nicht der Eigenbesitz i.S. von § 854 BGB, sondern der Besitz in Erwartung des Eigentumserwerbs zu verstehen. Wirtschaftliches Eigentum an einem Wirtschaftsgut geht daher, anders als die Klägerin meint, nicht schon dann auf den Erwerber über, wenn diesem die Nutzung (Fruchtziehung) des Wirtschaftsguts überlassen wird. Die das zivilrechtliche Eigentum verdrängende steuerrechtliche Zuordnung eines Wirtschaftsguts auf einen anderen setzt vielmehr voraus, dass die Substanz des Wirtschaftsguts auf diesen übergeht.

Davon ausgehend erlangt der Erwerber wirtschaftliches Eigentum an einem Wirtschaftsgut regelmäßig erst in dem Zeitpunkt, in dem auf ihn nach dem Vertrag oder mangels vertraglicher Regelung nach den zivilrechtlichen Regelungen die Gefahr des zufälligen Untergangs und der zufälligen Verschlechterung übergeht. Wird –wie im Streitfall– ein Wirtschaftsgut aufgrund eines Werklieferungsvertrags angeschafft, kommt es für die Entscheidung, wann die Gefahr auf den Erwerber übergeht, ebenfalls auf die vertraglichen Vereinbarungen an. Nur soweit vertragliche Vereinbarungen fehlen, ist auch in diesem Fall auf die (abdingbaren) zivilrechtlichen Regelungen über die Gefahrtragung (§ 446 Satz 1 i.V.m. § 651 BGB) abzustellen. Hat der Verkäufer (Werklieferant) eine technische Anlage zu übereignen, die vom Erwerber erst nach dem erfolgreichen Abschluss eines Probebetriebs abgenommen werden soll, geht das wirtschaftliche Eigentum an der technischen Anlage erst mit der nach dem durchgeführten Probebetrieb erfolgten Abnahme über. Dies gilt unabhängig davon, ob der Erwerber während des Probebetriebs die Nutzung ziehen kann, oder ob der Probebetrieb mit den Betriebsmitteln des Erwerbers ggf. unter Einsatz dessen Betriebspersonals durchgeführt wird. Denn der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums setzt in diesen Fällen voraus, dass der Erwerber das Wirtschaftsgut in eigener Verantwortung und auf eigenes Risiko betreibt. Daran fehlt es aber bis zum Zeitpunkt der Abnahme. Bis zu diesem Zeitpunkt wird die Anlage auf Gefahr des Veräußerers (Werklieferanten) betrieben.

Das wirtschaftliche Eigentum an einem Wirtschaftsgut, welches vor dessen Abnahme von dem zukünftigen Erwerber bereits genutzt werden kann, geht nicht bereits im Zeitpunkt der Inbesitznahme und Nutzung über, weil das Wirtschaftsgut während der Nutzungsphase bereits einem Wertverzehr unterliegt (so aber Schmidt/Kulosa, EStG, 35. Aufl., § 7 Rz 107). Darauf kann es schon deshalb nicht ankommen, weil, anders als die Klägerin meint, der Lieferant des Wirtschaftsguts bis zu dessen Gefahrübergang auf den Erwerber weiterhin das Risiko des Wertverzehrs trägt, sollte das Wirtschaftsgut nach der Nutzungsphase im Probebetrieb etwa auf Grund nicht behebbarer technischer Probleme oder wegen Untergangs des Wirtschaftsguts nicht abgenommen werden. Unerheblich ist dabei, ob der Lieferant im Falle des Untergangs des Wirtschaftsguts nach dessen Besitzübertragung und Inbetriebnahme durch den Abschluss entsprechender Versicherungen im Ergebnis wirtschaftlich nicht belastet wäre. Denn die Ersatzleistung eines Dritten hat für die Frage, wer von den Vertragsparteien eines Werklieferungsvertrags die Gefahr des Untergangs trägt, keine Relevanz.

Dass der Veräußerer eines Wirtschaftsguts bis zum Zeitpunkt der Abnahme das Risiko des Wertverzehrs trägt, lässt sich auch den zivilrechtlichen Regelungen für den Fall der Rückabwicklung des Rechtsverhältnisses entnehmen. Wird ein Werklieferungsvertrag oder ein Kaufvertrag nach durchgeführtem Probebetrieb des Wirtschaftsguts rückabgewickelt, muss der Erwerber eine Entschädigung für die unentgeltliche Überlassung und Nutzung des Wirtschaftsguts leisten (Herausgabe der gezogenen Nutzungen gemäß § 651, § 437, § 346 Abs. 1 BGB). Diese Entschädigung gleicht auch den beim Veräußerer eingetretenen Wertverzehr aus. Wird die Entschädigung daher für die Nutzung und nicht für die Anschaffung des Wirtschaftsguts geleistet, kann sie auch nicht zur Begründung eines Erwerbsvorgangs herangezogen werden.

Übergang einer bestehenden Ansparabschreibung nach § 7g EStG a.F. im Wege der Gesamtrechtsnachfolge

Der Rechtsnachfolger wird zum “Steuerpflichtigen” i.S. des § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F., wenn im Betrieb des Rechtsvorgängers eine Ansparabschreibung besteht und der Betrieb im Wege einer Gesamtrechtsnachfolge auf den Rechtsnachfolger übergeht.

BFH Urteil vom 07.06.2015 – VIII R 23/14

Sachverhalt:

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der Auflösung einer im Rahmen einer GbR gebildeten Ansparabschreibung in der Gewinnermittlung des Einzelunternehmens des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) als einzig verbliebenem Gesellschafter der GbR.

Begründung

Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kläger die Betriebseinnahme, die anzusetzen ist, weil der von ihm im Streitjahr abgezogene Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. rückgängig zu machen ist, nicht gemäß § 177 AO durch eine Gewinnminderung kompensieren kann. Denn er ist verpflichtet, in der Gewinnermittlung für das Streitjahr eine Betriebseinnahme aus der Auflösung der für den Feststellungszeitraum 2005 auf Ebene der GbR gemäß § 7g EStG a.F. gebildeten Ansparabschreibung anzusetzen.

Die Beteiligten und das FG gehen zutreffend davon aus, dass die vom Kläger in der Gewinnermittlung des Einzelunternehmens für das Streitjahr geltend gemachte Betriebsausgabe für “eine Existenzgründerrücklage gemäß § 7g a.F.” als Betriebsausgabe für die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags gemäß § 7g Abs. 1 Satz 1, Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG n.F. zu behandeln ist. Gemäß § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. ist, da das Wirtschaftsjahr des Klägers dem Kalenderjahr entspricht und im Streitjahr nach dem 17. August 2007 endet, für die Inanspruchnahme eines Betriebsausgabenabzugs gemäß § 7g EStG die Vorschrift i.d.F. durch das UntStRefG anzuwenden. Es ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig und bedarf keiner weiteren Vertiefung, dass der vom Kläger für das Streitjahr in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag wieder rückgängig zu machen ist, weil der Kläger innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums keine Wirtschaftsgüter hergestellt oder angeschafft hat. Der zuvor bestandskräftig gewordene Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 26. November 2009 kann gemäß § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. geändert werden.

Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kläger dieser Änderung nicht innerhalb des durch § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. i.V.m. § 351 AO eröffneten Änderungsrahmens gemäß § 177 AO entgegenhalten kann, er habe in der Gewinnermittlung für das Streitjahr fehlerhaft eine Betriebseinnahme aufgrund der Auflösung der bei der GbR für 2005 gebildeten Ansparrücklage gemäß § 7g EStG a.F. erfasst.

Für Ansparabschreibungen, die in vor dem 18. August 2007 endenden Wirtschaftsjahren gebildet wurden, gilt die Vorschrift des § 7g EStG gemäß § 52 Abs. 23 Satz 3 EStG n.F. in der bis zum 17. August 2007 geltenden Fassung weiter (§ 7g EStG a.F.). Die Frage, ob der Kläger zutreffend in seiner Gewinnermittlung die ursprünglich bei der GbR für den Veranlagungszeitraum 2005 gebildete Ansparabschreibung aufzulösen hat, ist daher gemäß § 7g EStG a.F. zu beurteilen.

Ermittelt der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind gemäß § 7g Abs. 6 EStG a.F. die Abs. 3 bis 5 mit Ausnahme von Abs. 3 Nr. 1 mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist; der Zeitraum zwischen Abzug und Zuschlag gilt als Zeitraum, in dem die Rücklage bestanden hat. “Steuerpflichtiger” in diesem Sinne ist bei Bildung der Ansparabschreibung in der Einnahmenüberschussrechnung einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) trotz des Transparenzprinzips die Personengesellschaft als.

Ist eine Rücklage am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie gemäß § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. zu diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen. Dass der zweijährige Investitionszeitraum für die bei der GbR für den Veranlagungszeitraum 2005 gebildete Rücklage ohne Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts verstrichen und damit die Rücklage spätestens mit Ablauf des Streitjahres aufzulösen ist, ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Streitig ist im Wesentlichen, ob die noch bei der GbR für 2005 gebildete Rücklage mit dem Betrieb der GbR auf das Einzelunternehmen des Klägers übergegangen und daher vom Kläger aufzulösen ist.

Zur Auflösung verpflichtet ist im Grundsatz derjenige “Steuerpflichtige”, der im Fall der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG den Betriebsausgabenabzug für die Bildung der Rücklage in Anspruch genommen hat (§ 7g Abs. 6 EStG a.F.). Ein zur Auflösung der Rücklage gemäß § 7g Abs. 6 i.V.m. Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. verpflichteter “Steuerpflichtiger” ist jedoch nach der zutreffenden Würdigung des FG auch derjenige, auf den der Betrieb, in dem der Betriebsausgabenabzug für die Bildung der Rücklage in Anspruch genommen wurde, im Zeitraum zwischen Bildung und gesetzlichem Auflösungszeitpunkt im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übergeht. Dies ist im Streitfall der Kläger, auf den der Betrieb der früheren GbR zum 1. April 2006 im Wege der Gesellschaftsübernahme übergegangen ist.

Haben die Gesellschafter einer BGB-Gesellschaft im Gesellschaftsvertrag vereinbart, dass die Gesellschaft von den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt wird, wenn ein Gesellschafter ausscheidet, wächst bei Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters –soweit im Gesellschaftsvertrag für diesen Fall nichts Abweichendes geregelt ist– dem letzten verbleibenden Gesellschafter das Vermögen der GbR an, d.h. die Aktiva und Passiva gehen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf ihn über, ohne dass es eines Übertragungsaktes oder einer Übernahmeerklärung bedarf.

Eine solche Fortsetzungsklausel war nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) im Gesellschaftsvertrag der GbR für das Ausscheiden eines Gesellschafters aus der GbR als mehrgliedriger Gesellschaft und für das Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters aus der GbR in Form eines Übernahmerechts des verbleibenden Gesellschafters vorgesehen. § 18 des Gesellschaftsvertrags der GbR bestimmte für den Fall des Ausscheidens des vorletzten Gesellschafters durch Kündigung ausdrücklich den Übergang der Aktiva und Passiva des Gesamthandsvermögens auf den verbleibenden Gesellschafter. Die Vereinbarung eines solchen Übernahmerechts verdrängt die bei Ausscheiden eines Gesellschafters ansonsten gesetzlich vorgesehene Auflösung der Gesellschaft (§ 731 BGB), da das Gesetzesrecht dispositiv ist.

Das FG hat für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) aus dem Abschluss der “Vereinbarung zur Gesellschaftsübernahme” vom 1. Februar 2006 und der “Ergänzenden Vereinbarung zur Gesellschaftsübernahme” vom 2. Februar 2006 zwischen dem Kläger und D geschlossen, dass auch diese vom Bestehen und dem Vollzug eines gesellschaftsvertraglich begründeten Übernahmerechts des Klägers ausgegangen sind und der Kläger dieses Recht im Rahmen der getroffenen Vereinbarungen ausgeübt hat. Ihm hätte nach § 17 des Gesellschaftsvertrags alternativ die Möglichkeit der Anschlusskündigung zugestanden, um eine Liquidation der Gesellschaft herbeizuführen. Diesen Weg haben der Kläger und D aber nicht gewählt.

Die Gesamtrechtsnachfolge in alle Aktiva und Passiva des Betriebs der GbR bewirkte, dass diese in das Alleineigentum des Klägers übergegangen sind und die GbR vollbeendet worden ist.

Aufgrund der Gesamtrechtsnachfolge in alle Aktiva und Passiva der GbR ist der Kläger auch steuerrechtlich in die Rechtsstellung der GbR eingetreten und gemäß § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. zur Auflösung der bei der GbR im Veranlagungszeitraum 2005 gebildeten und in 2006 nicht aufgelösten Ansparabschreibung im Streitjahr verpflichtet.

Für Ansparabschreibungen, die im Zeitpunkt einer Betriebsveräußerung bestehen, hat der BFH zwar mehrfach angenommen, diese seien zu diesem Zeitpunkt aufzulösen, da aufgrund der Veräußerung das zweite Wirtschaftsjahr des Investitionszeitraums i.S. des § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. abläuft. Bei der Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft unter Ansatz der Teilwerte kann die aufnehmende Kapitalgesellschaft eine im Einzelunternehmen vorhandene Rücklage ebenfalls nicht fortführen, da gemäß § 22 Abs. 3 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) 2002 wie bei einer Betriebsveräußerung eine Einzelrechtsnachfolge vorliegt; die Rücklage ist vom Einbringenden als Teil des begünstigten Einbringungsgewinns.

Die Verpflichtung zur Auflösung folgt in beiden Sachverhalten daraus, dass die Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 ff. EStG a.F. auf den (konkreten) Betrieb bezogen ist und die geplante Investition, deretwegen die Ansparrücklage gebildet wurde, nicht mehr durchgeführt werden kann, wenn der Steuerpflichtige seinen Betrieb veräußert oder aufgibt. Die Ansparrücklage gemäß § 7g EStG a.F. kann grundsätzlich nicht “zurückbehalten” und auf einen anderen Betrieb des Steuerpflichtigen übertragen werden.

Für eine vor einer Einbringung bestehende Ansparabschreibung hat der Große Senat hingegen ausdrücklich anerkannt, diese gehe gemäß § 22 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2002 bei Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft zu Buchwerten auf diese über und könne fortgeführt werden, weil die aufnehmende Kapitalgesellschaft insoweit dem einbringenden Rechtsträger rechtlich nachfolge und in die bereits verwirklichten Besteuerungsmerkmale eintrete. Aufgrund der Gesamtrechtsnachfolge kommt es –so der Große Senat des BFH– zu einer “Vereinigung” der Leistungsfähigkeit des ursprünglichen und des den Betrieb übernehmenden Rechtsträgers. Der Rechtsnachfolger folgt dem ursprünglichen Betriebsinhaber insoweit nach und wird zum “Steuerpflichtigen” i.S. des 7g Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG a.F. Dies gilt auch dann, wenn –wie hier– im Betrieb des Rechtsvorgängers (der GbR) eine Ansparabschreibung besteht und der Betrieb innerhalb des zweijährigen Investitionszeitraums im Wege einer Gesamtrechtsnachfolge auf einen Rechtsnachfolger (hier: den Kläger) übergeht. Denn der Übergang eines Betriebs auf den Gesamtrechtsnachfolger weist bezogen auf § 7g EStG a.F. im Hinblick auf den Eintritt des Rechtsnachfolgers in die steuerlichen Rechtspositionen des Rechtsvorgängers keinen entscheidenden Unterschied zu einer Rechtsnachfolge des übernehmenden Rechtsträgers nach den einschlägigen umwandlungssteuerrechtlichen Regelungen auf (vgl. §§ 23 Abs. 1 i.V.m. 12 Abs. 3 UmwStG 2006).

Zwar hat der Große Senat des den Übergang einer gemäß § 7g EStG a.F. vor der Einbringung gebildeten Rücklage im Fall einer Buchwerteinbringung nur “für rechtmäßig gebildete Rücklagen” zugelassen. Nichts anderes kann aber für eine Ansparabschreibung gelten, die vor dem Betriebsübergang beim Rechtsvorgänger rechtswidrig gebildet und nicht aufgelöst worden ist, wenn die zugrundeliegenden Steuer- oder Feststellungsbescheide des Rechtsvorgängers –wie hier– bestandskräftig geworden und nicht mehr änderbar sind. Mit der Formulierung, es könnten nur “rechtmäßig gebildete Rücklagen” auf Grundlage einer umwandlungssteuerrechtlichen Rechtsnachfolge übergehen, wollte der Große Senat des BFH die Fallgruppe des Übergangs bestehender Ansparabschreibungen auf den Rechtsnachfolger zu der von ihm zu entscheidenden Fallgruppe abgrenzen, in der im Bildungsjahr der Ansparabschreibung beim Rechtsvorgänger angesichts einer bevorstehenden Buchwerteinbringung zu entscheiden ist, ob diese überhaupt gebildet werden darf. Er wollte jedoch nicht den Rechtssatz aufstellen, dass alle rechtswidrig gebildeten und im Zeitpunkt einer Buchwerteinbringung im eingebrachten Betrieb bestehenden Ansparabschreibungen nicht auf den Rechtsnachfolger übergehen können.

Es ist nicht erheblich, ob das Ausscheiden des D als Veräußerung seines Mitunternehmeranteils an den Kläger gegen eine gemischte Bar- und Sachwertabfindung gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG (so das FG) oder als Realteilung mit Spitzenausgleich (so die Kläger) gemäß § 16 Abs. 3 Satz 2 ff. EStG zu beurteilen ist. Selbst wenn dem Vorbringen der Kläger zu folgen und eine Realteilung der zweigliedrigen GbR mit Spitzenausgleich verwirklicht worden wäre, würde dies im Streitfall zu keinem anderen Ergebnis führen.

Die aus Sicht der Kläger anzunehmende Realteilung wäre im Streitfall aufgrund des vom Kläger ausgeübten Übernahmerechts ebenfalls mit einer Gesamtrechtsnachfolge des Klägers in die auf ihn übergehenden Wirtschaftsgüter und Rechtspositionen der GbR verbunden. Bei der Realteilung handelt es sich um eine besondere Form der Betriebsaufgabe. Die Annahme einer solchen Betriebsaufgabe auf Ebene der GbR könnte aber nicht die im Streitfall vom Kläger daneben bewusst herbeigeführte Gesamtrechtsnachfolge in den Betrieb und in die Rechtsposition der GbR für die bestehende Ansparabschreibung verdrängen und deren Übergang in den Betrieb des Klägers ausschließen.

Es ist schließlich für die Anwendung des § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. unerheblich, ob die bei der GbR für den Feststellungszeitraum 2005 im Wege des Betriebsausgabenabzugs gebildete Ansparabschreibung gemäß § 7g EStG a.F. zu Recht oder zu Unrecht gebildet wurde.

Die Möglichkeit, auch eine zu Unrecht gewährte Ansparabschreibung spätestens am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres (hier beim Kläger als Gesamtrechtsnachfolger) aufzulösen, folgt daraus, dass § 7g Abs. 4 EStG a.F. nicht zwischen der Auflösung einer zu Recht und einer zu Unrecht gebildeten Ansparabschreibung unterscheidet. Allerdings hängt die erfolgswirksame Auflösung der gesetzwidrig überhöht beanspruchten Ansparabschreibung davon ab, dass die Änderung der ursprünglichen, die Ansparabschreibung berücksichtigenden Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung –wie hier bei der GbR für 2005– nach den allgemeinen Regeln der Bestandskraft ausgeschlossen ist. Die Rücklage ist, sofern sie am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden ist, zu “diesem Zeitpunkt” gewinnerhöhend aufzulösen.

Keine Gewerbesteuerpflicht bei Vermietung eines Einkaufszentrums

Die Vermietung eines Einkaufszentrums ist nicht deshalb als Gewerbebetrieb anzusehen, weil der Vermieter die für ein Einkaufszentrum üblichen Infrastruktureinrichtungen bereitstellt oder werbe- und verkaufsfördernde Maßnahmen für das Gesamtobjekt durchführt.

BFH Urteil vom 14.7.2016, IV R 34/13

Begründung:

Die Vermietung eines Einkaufszentrums unterliegt nicht der Gewerbesteuer, wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 14. Juli 2016 IV R 34/13 entschieden hat. Die Vermietung erfolgt vielmehr noch im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung. Für die Annahme eines Gewerbebetriebs reicht es nicht aus, dass der Vermieter neben der bloßen Vermietung der Einkaufsflächen die für den Betrieb des Einkaufszentrums erforderlichen Infrastruktureinrichtungen bereitstellt und werbe- und verkaufsfördernde Maßnahmen für das gesamte Einkaufszentrum durchführt.

Im Urteilsfall hatte eine Vermietungsgesellschaft ein Einkaufszentrum mit einer Verkaufsfläche von rund 30.000 qm an etwa 40 Mieter wie z.B. Einzelhändler überlassen, die Waren und Dienstleistungen anboten. Die Vermietungsgesellschaft hatte die Mieter verpflichtet, mit zwei weiteren Gesellschaften Verträge abzuschließen, damit von diesen Gesellschaften der laufende Betrieb, die Instandhaltung, die Reinigung und Bewachung des gesamten Einkaufszentrums einschließlich des Parkhauses sowie die Reinigung der vorhandenen Sanitär- und Sozialräume besorgt wurde. Die Mieter waren der Vermietungsgesellschaft gegenüber verpflichtet, eine von ihnen selbst finanzierte Werbegesellschaft zu gründen. Diese bezahlte einen Centermanager zur Durchführung von Werbemaßnahmen für das Einkaufszentrum. Finanzamt und Finanzgericht gingen davon aus, dass die Vermietung des Einkaufszentrums wegen der Vielzahl dieser Dienstleistungen einen Gewerbebetrieb darstellte.

Demgegenüber verneinte der BFH zugunsten der Vermieterin das Vorliegen eines Gewerbebetriebs. Nach seinem Urteil wird der Bereich der privaten Vermögensverwaltung noch nicht verlassen, wenn ein Einkaufszentrum vermietet und den Mietern begleitende Dienstleistungen durch den Vermieter selbst oder auf dessen Veranlassung hin durch Dritte erbracht werden. Ausschlaggebend war für den BFH, dass diese Dienstleistungen die für die Vermietung eines Einkaufszentrums notwendige Infrastruktur betreffen. Leistungen wie Reinigung, Bewachung, sowie Bereitstellung von Sanitär- und Sozialräumen sind übliche Leistungen bei der Vermietung eines Einkaufszentrums. Werbe- und verkaufsfördernde Maßnahmen stellen zwar Sonderleistungen neben der Vermietung dar. Da die Vermietungsgesellschaft damit jedoch das gesamte Einkaufszentrum bewirbt, dient diese Werbung überwiegend dem Vermieterinteresse und ändert deshalb nichts daran, dass die Vermietungsleistung dem gesamten Leistungsaustausch das Gepräge gibt.

Veräußerung eines Liebhabereibetriebs

Der Übergang von einem Gewerbebetrieb zur einkommensteuerlich unbeachtlichen Liebhaberei ist keine Betriebsaufgabe (ständige BFH-Rechtsprechung).

Die Veräußerung oder Aufgabe eines Liebhabereibetriebs ist eine Betriebsveräußerung oder -aufgabe nach § 16 Abs. 1, Abs. 3 EStG.

Der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn hieraus ist steuerpflichtig, soweit er auf die einkommensteuerlich relevante Phase des Betriebs entfällt.

Der steuerpflichtige Teil des Gewinns ist im Jahr der Veräußerung oder Aufgabe zu versteuern.

Er entspricht der Höhe nach im Grundsatz den nach § 8 der VO zu § 180 Abs. 2 AO auf den Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei gesondert festgestellten stillen Reserven.

Eine negative Wertentwicklung während der Liebhabereiphase berührt die Steuerpflicht des auf die einkommensteuerlich relevante Phase entfallenden Gewinnanteils nicht. Die Veräußerung eines Liebhabereibetriebs kann daher auch dann zu einem steuerpflichtigen Gewinn führen, wenn der erzielte Erlös die festgestellten stillen Reserven nicht erreicht.

BFH Urteil vom 11.5.2016, X R 15/15