Erbschaftssteuer

Verjährte Pflichtteilsansprüche können als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig sein.

Der Alleinerbe kann nach dem Tod des verpflichteten Erblassers seinen nunmehr gegen sich selbst gerichteten Pflichtteilsanspruch auch dann noch geltend machen und als Nachlassverbindlichkeit vom Erwerb abziehen, wenn der Anspruch bereits verjährt ist (gegenteilige Ansicht Hessisches FG, Urteil vom 03. November 2015 1 K 1059/14, EFG 2016, 298, Rev. II R 1/16).

FG Schleswig Holstein Urteil vom 4. Mai 2016 hat der 3. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts (Aktenzeichen 3 K 148/15

Begründung:

Mit Urteil vom 4. Mai 2016 hat der 3. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts (Aktenzeichen 3 K 148/15) entschieden, dass der Alleinerbe nach dem Tod des verpflichteten Erblassers seinen nunmehr gegen ihn selbst gerichteten Pflichtteilsanspruch auch dann noch geltend machen kann, wenn der Anspruch bereits verjährt ist.

Der Kläger war Alleinerbe seiner Stiefmutter. Diese hatte zusammen mit dem Vater des Klägers ein notarielles gemeinschaftliches Testament, worin beide sich gegenseitig als Alleinerben und den Kläger zum Erben des Überlebenden einsetzten. Der Vater des Klägers verstarb im Oktober 2003, die Stiefmutter im Januar 2014. In seiner Erbschaftsteuererklärung gab der Kläger seinen eigenen Pflichtteilsanspruch gegen die Stiefmutter als Nachlassverbindlichkeit an. Das Finanzamt lehnte die Berücksichtigung mit der Begründung ab, der Pflichtteilsanspruch sei bereits verjährt.

Nach Überzeugung des Gerichts ist der Pflichtteilsanspruch nicht nach seiner Entstehung erloschen und kann dementsprechend vom Kläger geltend gemacht werden. Eine verjährte Forderung ist (bleibt) voll wirksam und einklagbar. Sie ist lediglich behaftet mit der Einrede der Verjährung, so dass der Anspruch nicht durchgesetzt werden kann, wenn der Schuldner die Einrede erhebt (§ 222 Abs. 1 BGB a. F., ab 01. Januar 2010 § 214 Abs. 1 BGB). Ein Erlöschen durch Konfusion (Vereinigung von Forderung und Schuld in einer Person) scheidet ebenfalls aus, da im Erbschaftsteuerrecht diese Fälle gem. § 10 Abs. 3 ErbStG als nicht erloschen gelten. Der erkennende Senat hat auch die Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs als wirksam und ernsthaft i. S. d. § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG angesehen (anders das Hessische FG, a.a.O.). Moralische Bedenken stehen der Geltendmachung des Anspruches nicht entgegen.

Der 3. Senat hat die Revision zugelassen. Das Revisionsverfahren ist beim BFH unter dem Aktenzeichen II R 17/16 anhängig.

 

 

Zur inhaltlichen Bestimmtheit eines Steuerbescheids im Erbfall

Ein Steuerbescheid, mit dem das Finanzamt einen Miterben für die Steuerschuld des vor Durchführung der Einkommensteuerveranlagung verstorbenen Steuerpflichtigen in Anspruch nimmt, muss den Erfordernissen des § 157 AO genügen. Die Bezeichnung des Miterben als „Rechtsnachfolger” des Erblassers in diesem Kontext kann unter Berücksichtigung der Gesamtumstände zur Bestimmung des Steuerschuldners genügen.

BFH Urteil vom 27.10.2015 – VIII R 59/13 BFH/NV 2016, 726

Sachverhalt:

Streitig ist, ob die gegenüber dem Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) erfolgte Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2005 nichtig ist. Der Kläger ist Steuerberater und Erbe des am 6. April 2006 verstorbenen J.H. Ausweislich des Erbscheins vom 21. März 2007 wurde J.H. von G.P., B.S. und N.P. zu jeweils 1/9 sowie von F.T. und dem Kläger zu jeweils 1/3 beerbt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) erließ am 27. März 2007 einen auf einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen beruhenden, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid 2005, den er an „Herrn RA C. … als Nachlasspfleger für Herrn J.H.” bekannt gab. Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg.

Begründung:

Der Einkommensteueränderungsbescheid vom 1. Februar 2010 war nicht wegen mangelnder Bestimmtheit des Inhaltsadressaten nichtig. Ein Steuerbescheid muss inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 der Abgabenordnung –AO–). Dazu muss er angeben, wer die Steuer schuldet (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO). Lässt ein Bescheid den Schuldner nicht erkennen oder bezeichnet er ihn so ungenau, dass Verwechslungen nicht ausgeschlossen sind, kann er wegen inhaltlicher Unbestimmtheit nicht befolgt werden und ist unwirksam.

Auch ein Steuerbescheid, mit dem ein Erbe als Gesamtrechtsnachfolger für die Steuerschuld des vor Durchführung der Einkommensteuerveranlagung verstorbenen Steuerpflichtigen in Anspruch genommen werden soll, muss angeben, wer die Steuer schuldet. Steuerschuldner in diesem Sinne ist in solchen Fällen der Gesamtrechtsnachfolger. Dieser ist (noch) hinreichend bezeichnet, wenn der Bescheid als Adressaten der Steuerfestsetzung den Rechtsvorgänger zu Händen des Rechtsnachfolgers als Erben ausweist.

Wurde der Erblasser von mehreren Personen beerbt und sind diese deshalb Gesamtschuldner, so steht es dem FA frei, ob es sämtliche Miterben in einem nach § 155 Abs. 3 AO zusammengefassten Bescheid heranziehen will. Gibt das FA einen Steuerbescheid im Wege der Einzelbekanntgabe bekannt, so ist nur der betreffende Erbe in der geschilderten Weise als Steuerschuldner zu bezeichnen. Denn nur ihm gegenüber dient dieser Bescheid als Grundlage der Steuererhebung (§ 218 Abs. 1 AO). Ein Hinweis auf die Inanspruchnahme anderer Gesamtschuldner ist nicht erforderlich.

Welchen Regelungsgehalt ein Verwaltungsakt hat, ist über den bloßen Wortlaut hinaus im Wege der Auslegung zu ermitteln). Maßgebend für die Auslegung eines Verwaltungsakts ist der objektive Erklärungsinhalt der Regelung, wie ihn der Empfänger nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. Es kommt grundsätzlich nicht darauf an, was die Finanzbehörde erklären wollte oder wie ein außenstehender Dritter den Verwaltungsakt auffassen konnte. Im Zweifel ist das den Betroffenen weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen, da er als Empfänger einer auslegungsbedürftigen Willenserklärung der Verwaltung durch etwaige Unklarheiten aus deren Sphäre nicht benachteiligt werden.

Nach diesen Grundsätzen ist der Einkommensteueränderungsbescheid vom 1. Februar 2010 –entgegen der Auffassung des FG– nicht nichtig, denn wer Inhaltsadressat und Schuldner der Steuer ist, ergibt sich mit hinreichender Deutlichkeit.Die in dem Bescheid vom 1. Februar 2010 verwendete Bezeichnung des Klägers als „Rechtsnachfolger des verstorbenen J.H.” ist nicht –wie das FG meint– eindeutig falsch, sondern zutreffend. Der Kläger ist Rechtsnachfolger des verstorbenen J.H. Dass er als Erbe Gesamtrechtsnachfolger des J.H. geworden ist (vgl. § 1922 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), ändert an der Richtigkeit der Bezeichnung „Rechtsnachfolger” nichts. Als Oberbegriff ist diese Bezeichnung möglicherweise weniger präzise als die Bezeichnung „Gesamtrechtsnachfolger”, sie ist jedoch nicht falsch, und zwar auch nicht unter Berücksichtigung des Umstandes, dass der Kläger einer von mehreren Gesamtrechtsnachfolgern nach dem verstorbenen J.H. war.

Der Kläger konnte aus der Bezeichnung „Rechtsnachfolger” nach dem verstorbenen J.H. mit hinreichender Deutlichkeit entnehmen, dass er als Erbe für die Steuerverbindlichkeiten des J.H. herangezogen werden sollte (vgl. § 45 AO). Ein Hinweis auf die Inanspruchnahme der weiteren Erben –d.h. anderer Gesamtschuldner– war nicht erforderlich. Der an den Kläger gerichtete Bescheid vom 1. Februar 2010 ist auch nicht deshalb unbestimmt, weil die übrigen Miterben nicht namentlich benannt waren. Denn ungeachtet dieses Umstandes ergab sich für den Kläger –wie dargelegt– seine Steuerschuldnerschaft als Rechtsnachfolger des J.H. mit hinreichender Deutlichkeit aus dem Inhalt des Bescheides.

Auch der Umstand, dass das FA am 1. Februar 2010 gegenüber den Miterben einen inhaltsgleichen Bescheid erlassen hat, ohne dessen Verhältnis zu dem an den Kläger gerichteten Bescheid klarzustellen, führt nicht zur Nichtigkeit. Es liegen nicht zwei verschiedene Versionen einer Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr vor, deren Verhältnis zueinander unklar oder widersprüchlich ist. Vielmehr existiert eine Steuerfestsetzung vom 1. Februar 2010, die im Wege der Einzelbekanntgabe einerseits an den Kläger und andererseits an die übrigen Miterben übermittelt worden ist.

Steuerpflicht bei testamentarisch angeordneter Verzinsung eines Vermächtnisses

Zinsen, die auf einer testamentarisch angeordneten Verzinsung eines erst fünf Jahre nach dem Tode des Erblassers fälligen betagten Vermächtnisanspruchs beruhen, sind beim Vermächtnisnehmer steuerpflichtige Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG.

Das bloße Nichtgeltendmachen der Zinsen gegenüber dem Erben bei Fälligkeit begründet beim Vermächtnisnehmer keinen Zufluss i.S. des § 11 EStG.

BFH Urteil vom 20.10.2015, VIII R 40/13

Begründung:

Steuerpflichtige Kapitaleinkünfte können sich bei einem Berliner Testament auch aus einer testamentarisch angeordneten Verzinsung eines Vermächtnisanspruchs ergeben, wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 20. Oktober 2015 VIII R 40/13 entschieden hat.

Im Streitfall hatten Ehegatten ein Berliner Testament errichtet. Der Längerlebende sollte nach dem Tode des ersten Ehegatten Alleinerbe werden. Die Ehegatten setzten dem Sohn nach dem ersten Erbfall als Vermächtnis einen Geldbetrag in Höhe des „beim Tode des Erstversterbenden geltenden Freibetrages” bei der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer aus. Dieser Betrag sollte aber erst fünf Jahre nach dem Tode des zuerst Versterbenden fällig werden. Der auszuzahlende Geldbetrag war mit 5 % bis zur Auszahlung zu verzinsen. Der Vater verstarb im Jahr 2001. Alleinerbin wurde die Mutter. Der Sohn forderte den fälligen Vermächtnisbetrag samt Zinsen von seiner Mutter bei Fälligkeit im Jahr 2006 nicht ein. Im Folgejahr verzichtete er auf seinen Geldanspruch aus dem Vermächtnis samt Zinsen.

Der BFH sieht die Zinsen aufgrund des Vermächtnisses als einkommensteuerpflichtige Einkünfte aus Kapitalvermögen an. Es liege ein sog. betagtes Vermächtnis vor, das bereits mit dem Tode des Vaters im Jahr 2001 entstanden, aber erst fünf Jahre danach im Streitjahr 2006 fällig geworden sei. Zinsen, die auf einer testamentarisch angeordneten Verzinsung eines betagten Vermächtnisanspruchs beruhen, sind beim Vermächtnisnehmer gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes steuerpflichtig.

BFH schränkt Berücksichtigung von Steuerschulden bei Steuerhinterziehung durch Erblasser ein

Der Erbe kann eine vom Erblasser hinterzogene Einkommensteuer, die auch nach dem Eintritt des Erbfalls nicht festgesetzt wurde, selbst dann nicht als Nachlassverbindlichkeit abziehen, wenn er das für die Festsetzung der Einkommensteuer zuständige FA zeitnah über die Steuerangelegenheit unterrichtet hat.

BFH Urteil vom 28.10.2015, II R 46/13

Begründung:

Bei der Erbschaftsteuer wirken Steuerschulden, die auf einer Steuerhinterziehung des Erblassers beruhen, nur dann erwerbsmindernd, soweit die hinterzogene Steuer nach dem Erbfall auch tatsächlich festgesetzt wird. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 28. Oktober 2015 II R 46/13 unter Aufgabe früherer Rechtsprechung entschieden.

 Im Streitfall hatte eine Erblasserin Zinsen aus in Luxemburg angelegtem Kapitalvermögen nicht versteuert. Nach ihrem Tod deckte der Kläger, einer der Erben, die Steuerhinterziehung gegenüber dem Finanzamt (FA) auf. Das FA setzte die Einkommensteuer nachträglich gegen die Erben als Gesamtrechtsnachfolger fest, legte dabei jedoch fälschlicherweise DM-Beträge statt €-Beträge zugrunde. Dies führte im Ergebnis zu einer zu niedrigen Einkommensteuer. Der Kläger machte bei der Erbschaftsteuer nicht die tatsächlich festgesetzte, sondern die materiell-rechtlich zutreffende Einkommensteuersteuerschuld als Nachlassverbindlichkeit geltend. Das für die Erbschaftsteuer zuständige FA erkannte nur die tatsächlich festgesetzte Einkommensteuer als Nachlassverbindlichkeit an. Das Finanzgericht (FG) folgte der Auffassung des Klägers.

Demgegenüber hob der BFH die Entscheidung des FG auf und wies die Klage ab.

Nach dem Urteil des BFH mindert sich der steuerpflichtige Erwerb des Erben entsprechend dem sog. Bereicherungsprinzip um die vom Erblasser herrührenden Schulden (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes). Dies erfordert eine wirtschaftliche Belastung des Erben. Bei Steuerschulden des Erblassers ist diese im Allgemeinen gegeben, da die Finanzbehörden die entstandenen Steueransprüche grundsätzlich auch festsetzen. Anders ist es aber, wenn wie bei einer Steuerhinterziehung davon auszugehen ist, dass der Steuergläubiger seine Forderung nicht geltend machen kann. Eine wirtschaftliche Belastung liegt nach dem Urteil des BFH jetzt nur noch dann vor, wenn die Finanzbehörde die hinterzogene Steuer später auch tatsächlich festsetzt. Mit dem Bereicherungsprinzip sei es nicht zu vereinbaren, Steuern, die beim Eintritt des Erbfalls aufgrund der Hinterziehung keine wirtschaftliche Belastung waren und auch später den Erben mangels Festsetzung nicht belasten, erwerbsmindernd zu berücksichtigen.

Demgegenüber ist der BFH früher davon ausgegangen, dass eine wirtschaftliche Belastung im Hinterziehungsfall auch gegeben sei, wenn der Erbe das zuständige FA zeitnah über die Steuerangelegenheit unterrichtet (BFH-Urteil vom 24. März 1999 II R 34/97). Hieran hält der BFH jetzt nicht mehr fest

Vom Nießbraucher übernommene Tilgungs- und Zinsleistungen mindern Wert des Nießbrauchs

Bei der Wertermittlung eines Nießbrauchs für Zwecke der Schenkungsteuer ist die vom Nießbraucher übernommene Verpflichtung zur Zahlung von Tilgungen und Schuldzinsen mindernd zu berücksichtigen.

FG Münster , Urteil vom 26.11.2015 – 3 K 2711/13

Begründung:

Das FG wies die Klage ab und gab der Finanzverwaltung recht. Zu den bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs abzuziehenden Verbindlichkeiten gehören auch die aus einem Vorbehaltsnießbrauch erwachsende Belastung des Erwerbers in Form von Zinsen. Die Bewertung eines lebenslänglichen Nießbrauchs richte sich nach dessen Kapitalwert, der wiederum nach den Nettoerträgen zu bemessen sei.

Dies bedeute bei Nießbrauchsrechten an Grundstücken, dass von den Mieteinnahmen auch die vom Nießbraucher zu zahlenden Zinsen abzuziehen sind. Diese Berechnung sei auch für die Ermittlung des Werts beim Nießbrauchsberechtigten maßgeblich. Eine unterschiedliche Ermittlung beim Berechtigten und beim Verpflichteten komme nicht in Betracht.

 

Liegen im Zusammenhang mit verdeckten Gewinnausschüttungen Schenkungen im Sinne des § 7 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) vor?

Es können bei einer GmbH keine Schenkungen im Zusammenhang mit verdeckten Gewinnausschüttungen vorliegen.

FG Münster Urteil vom 22.10.2015; 3 K 986/13 Erb

Begründung:

Der Beklagte hat den streitbefangenen Sachverhalt zu Unrecht als Schenkung gewürdigt.

Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Vermögensvorteile, die ein Steuerpflichtiger durch eine auf Einkünfteerzielung am Markt, also auf einen Hinzuerwerb von Einkommen gerichtete Erwerbshandlung erzielt und die deshalb bei ihm der Einkommensteuer unterliegen, werden von der Vorschrift nicht erfasst. Es fehlt in einem solchen Fall an der Freigebigkeit.

Diesen Rechtsprechungsgrundsätzen schließt sich der Senat – jedenfalls für Fälle wie den vorliegenden – an. Sie führen im Streitfall zu der Verneinung einer Schenkungsteuerpflicht der überhöhten Mietzahlungen. Denn die Mieten für die Immobilie und die Maschinen bzw. Gerätschaften sind zwischen der GmbH und dem Kläger vertraglich rechtswirksam vereinbart. Sie führen bei ihm in voller Höhe zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i. S. des § 21 EStG, die der Einkommensteuer unterliegen. Der – einheitliche – vertragliche Rechtsgrund lässt die Aufspaltung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Hinzuerwerb des Klägers nicht zu. Das entgeltliche Geschäft steht der Annahme einer Unentgeltlichkeit entgegen, mithin der Grundvoraussetzung für eine Schenkung. Der Vermögensvorteil, den der Kläger aus zu hohen Mietzahlungen erhalten hat, ist bei ihm ausschließlich von ertragsteuerrechtlicher Bedeutung und kann somit nicht zusätzlich als der Schenkungsteuer unterliegende freigebige Zuwendung der GmbH an ihn gewertet werden.

Ob eine verdeckte Gewinnausschüttung überhaupt und in der von den Beteiligten übereinstimmend angenommen Höhe vorliegt, kann der Senat daher jedenfalls in diesem Fall unentschieden lassen. Es bedarf hier mangels Erheblichkeit auch keiner Entscheidung, wie der Senat unter Würdigung der genannten BFH-Rechtsprechung die Fälle einer gemischten Schenkung oder eines abgekürzten Zahlungsweges in dem Dreiecksverhältnis GmbH / Gesellschafterin (Beigeladene) / Zahlungsempfänger (Kläger) beurteilen würde.

Gewährung eines zinslosen Darlehens als freigebige Zuwendung i.S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG

Gegenstand der Zuwendung bei einer zinslosen Darlehensgewährung ist der kapitalisierte Nutzungsvorteil.

Die dem Zuwendungsempfänger gewährte Nutzungsmöglichkeit muss mit dem Verzicht auf die eigene Nutzung des Kapitals seitens des Zuwendenden korrespondieren. Dabei reicht die objektive Möglichkeit, das Kapital auf beliebige Weise anderweitig gewinnbringend anzulegen.

BFH Urteil vom 04.03.2015-II R 19/13, BFH/NV 2015, 993

Sachverhalt:

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) schloss mit der im Iran ansässigen X Co. mehrere notariell beurkundete Darlehensverträge. Die Darlehen waren für den Erwerb und die Renovierung von Grundstücken und Gebäuden in … (Deutschland) gedacht. Die Rückzahlungsfrist betrug jeweils 20 Jahre. Die Darlehen waren für die ersten acht Jahre zinslos. Für die restlichen zwölf Jahre der Laufzeit betrug der Zinssatz 2 % über Libor. Hinsichtlich der Darlehensbeträge hat sich die X Co. bei der Y Bank refinanziert.

Die Darlehen wurden dem Kläger im Zeitraum vom 16. Juli 2002 bis zum 17. November 2004 in unterschiedlichen Raten ausgezahlt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) sah in der fehlenden Verzinsung der Darlehensbeträge in den ersten acht Jahren schenkungsteuerpflichtige freigebige Zuwendungen der X Co. an den Kläger und setzte mit 27 Bescheiden vom 30. Juni 2011 gegen den Kläger Schenkungsteuer fest. Das FA ermittelte den Steuerwert jeweils unter Zugrundelegung des Jahreswertes nach § 13 des Bewertungsgesetzes (BewG) in Höhe von 5,5 % und einer Laufzeit von acht Jahren und berücksichtigte bei der Berechnung des steuerpflichtigen Erwerbs die jeweiligen Vorschenkungen. Im ersten Bescheid (Steuernummer …0001) setzte das FA die Steuer wegen der Berücksichtigung des Freibetrags nach § 16 Abs. 1 Nr. 5 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (ErbStG) in Höhe von 5.200 EUR auf 0 EUR fest.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage nahm der Kläger in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) insoweit zurück, als sie sich gegen den Schenkungsteuerbescheid über 0 EUR richtete (Steuernummer …0001). In Hinblick auf einen weiteren, vom FA ebenfalls der Schenkungsteuer unterworfenen Sachverhalt vom 7. Oktober 2003 erklärten der Kläger und das FA den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt, nachdem das FA den entsprechenden Schenkungsteuerbescheid vom 30. Juni 2011 (Steuernummer …0002) im Termin zur mündlichen Verhandlung aufgehoben hatte.

Das FG gab der Klage insoweit statt, als in den Steuerbescheiden, die die freigebigen Zuwendungen nach dem 7. Oktober 2003 betreffen, jeweils ein Vorerwerb in Höhe von 64.589 EUR aus dem Sachverhalt vom 7. Oktober 2003 enthalten war. Im Übrigen wies das FG die Klage ab. Die Zinslosigkeit des dem Kläger von der X Co. gewährten Darlehens erfülle die Merkmale einer freigebigen Zuwendung. Die Y Bank habe die Darlehen nur refinanziert. Für eine Beteiligung der Y Bank an etwaigen Gewinnen aus dem späteren Verkauf der finanzierten Immobilien fehle es an entsprechenden Vereinbarungen. Zudem seien die Grundstücke tatsächlich nicht veräußert worden.

Begründung:

Die Revision führt aus verfahrensrechtlichen Gründen zur teilweisen Aufhebung der Vorentscheidung, weil sich der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, zum Teil geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). An die Stelle der angefochtenen Schenkungsteuerbescheide vom 30. Juni 2011 (Steuernummern …) sind die Änderungsbescheide vom 5. April 2013 getreten und nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden. Das angefochtene Urteil ist insoweit gegenstandslos und aufzuheben.

Einer Zurückverweisung der Sache an das FG nach § 127 FGO bedarf es jedoch nicht, da sich aufgrund der Änderungsbescheide an den zwischen den Beteiligten streitigen Punkten nichts geändert hat. Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Zinslosigkeit des dem Kläger gewährten Darlehens den Tatbestand einer freigebigen Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfüllt.

Soweit der Kläger vorbringt, er habe die Darlehen tatsächlich von der Y Bank erhalten und die X Co. habe nur als Zahlstelle gedient, macht er keine zulässigen Verfahrensrügen geltend. Das FG hat festgestellt, dass die Y Bank die Darlehen gegenüber der X Co. refinanziert hat und keine unmittelbaren Geschäftsbeziehungen zwischen dem Kläger und der Y Bank bestanden. Dagegen sprechende substantiierte Einwendungen, denen das FG hätte nachgehen müssen, hatte der Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren nicht erhoben. Der BFH ist daher auch insoweit an die tatsächlichen Feststellungen des FG gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).

Das FG hat die ihm gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO obliegende Sachaufklärungspflicht nicht verletzt, indem es dem in der mündlichen Verhandlung unter Beweis gestellten Vorbringen des Klägers, die X Co. sei durch die Darlehensgewährung nicht entreichert worden, nicht durch Erhebung der angebotenen Beweise nachgegangen ist. Die Beurteilung der Frage, ob bei der Gewährung eines zinslosen Darlehens der Darlehensnehmer i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG auf Kosten des Darlehensgebers bereichert wird, erfordert eine materiell-rechtliche Würdigung, die dem Beweis nicht zugänglich ist. Nach der für die Frage, ob ein Verfahrensfehler vorliegt, maßgebenden materiell-rechtlichen Auffassung des FG genügt es, dass die zur Nutzung überlassene Geldsumme nach den allgemeinen Verhältnissen dem Zuwendenden die Möglichkeit geboten hätte, das Kapital fruchtbringend anzulegen. Daher kommt es nach der Ansicht des FG nicht darauf an, ob und in welchem Umfang die X Co. das Kapital konkret anderweitig unternehmerisch hätte nutzen können. Das FG war somit verfahrensrechtlich nicht verpflichtet, der aus seiner Sicht nicht entscheidungserheblichen Frage nach konkreten Nutzungsmöglichkeiten nachzugehen.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2, § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird, der Schenkungsteuer. In der zinslosen Gewährung eines Darlehens bei Fehlen einer sonstigen Gegenleistung liegt eine freigebige Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Der Empfänger eines zinslosen Darlehens erfährt durch die Gewährung des Rechts, das als Darlehen überlassene Kapital unentgeltlich zu nutzen, eine Vermögensmehrung, die der Schenkungsteuer unterliegt. Die Minderung des Vermögens des Zuwendenden besteht dabei darin, dass er auf einen Ertrag verzichtet, den er bei verkehrsüblichem Verhalten gezogen hätte. Der Verzicht auf die zum Vermögen des Darlehensgebers gehörende Nutzungsmöglichkeit ist eine Vermögensminderung. Dabei ist es unerheblich, dass zivilrechtlich in der bloßen vorübergehenden Gebrauchsüberlassung einer Sache in der Regel keine das Vermögen mindernde Zuwendung liegt, wie sie für eine Schenkung gemäß § 516 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs erforderlich ist.

Gegenstand der Zuwendung bei einer zinslosen Darlehensgewährung ist der kapitalisierte Nutzungsvorteil). Der Jahreswert des Nutzungsvorteils beträgt nach § 15 Abs. 1 BewG 5,5 %, wenn kein anderer Wert feststeht.

Die dem Zuwendungsempfänger gewährte Nutzungsmöglichkeit muss mit dem Verzicht auf die eigene Nutzung des Kapitals seitens des Zuwendenden korrespondieren. Für den korrespondierenden Verzicht auf die Nutzung des Kapitals ist es nicht erforderlich, dass der Zuwendende dieses gegen Zinsen darlehensweise weitergeben könnte. Es reicht vielmehr die objektive Möglichkeit, das Kapital auf beliebige Weise anderweitig gewinnbringend anzulegen. Daher ist es unerheblich, ob dem Darlehensgeber die Vereinbarung und Annahme eines Zinses nach islamischem Recht oder aus anderen religiösen Gründen verboten ist, denn er könnte mit dem Kapital auch auf andere Weise, etwa durch unternehmerische Betätigung, einen Ertrag erzielen (FG Münster, Urteil vom 7. November 1991 3 K 7354/90 Erb, EFG 1992, 468; Hessisches FG, Urteil vom 22. Januar 2007 1 K 4906/03, Erbfolgebesteuerung 2007, 179). Das islamische Recht erlaubt ausdrücklich die Finanzierung von Unternehmen, soweit der Kapitalgeber sowohl am Gewinn als auch am Verlust beteiligt.

Der subjektive Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist erfüllt, wenn sich der Zuwendende der Unentgeltlichkeit seiner Leistung bewusst ist. Ein auf die Bereicherung des Empfängers gerichteter Wille im Sinne einer Bereicherungsabsicht ist nicht. Unerheblich ist auch, welche konkreten Motive für den Zuwendenden im Vordergrund standen.

Im Streitfall ist der Kläger durch die Gewährung des zinslosen Darlehens in den ersten acht Jahren der Laufzeit des Darlehens auf Kosten der X Co. i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bereichert worden. Nach den vom FG getroffenen und für den BFH bindenden Feststellungen erfolgte die Gewährung des Darlehens ohne entsprechende Gegenleistung. Die Zinslosigkeit des gewährten Darlehens korrespondiert mit dem Verzicht der X Co., das Kapital anderweitig zu nutzen. Der Jahreswert des Nutzungsvorteils ist nach § 15 Abs. 1 BewG zutreffend mit 5,5 % anzunehmen. Ein anderer Wert ist weder vorgetragen noch vom FG festgestellt.

Keine Steuerbefreiung für ein tatsächlich nicht für eigene Wohnzwecke genutztes Einfamilienhaus

Eine Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG für ein Familienheim scheidet aus, wenn der Erwerber von vornherein gehindert ist, die Wohnung in dem von Todes wegen erworbenen Einfamilienhaus für eigene Wohnzwecke zu nutzen und deshalb auch tatsächlich nicht einzieht.

BFH Urteil vom 23.6.2015, II R 13/13

Begründung:

Steuerfrei ist nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG u.a. der Erwerb von Todes wegen des Eigentums oder Miteigentums an einem im Inland belegenen bebauten Grundstück i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Bewertungsgesetzes (in der ab 2009 geltenden Fassung –BewG–) durch Kinder i.S. der Steuerklasse I Nr. 2, soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder bei der er aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war, die beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim) und soweit die Wohnfläche der Wohnung 200 qm nicht übersteigt. Die Steuerbefreiung fällt mit Wirkung für die Vergangenheit weg, wenn der Erwerber das Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb nicht mehr zu Wohnzwecken selbst nutzt, es sei denn, er ist aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert (§ 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 ErbStG.

Ein Einfamilienhaus ist zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt, wenn der Erwerber die Absicht hat, das Haus selbst zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen, und diese Absicht auch tatsächlich umsetzt (vgl. Kobor, in Fischer/Jüptner/ Pahlke/Wachter, ErbStG, 5. Aufl., § 13 Rz 42). Die Absicht des Erwerbers zur Selbstnutzung der Wohnung lässt sich als eine innere Tatsache nur anhand äußerer Umstände feststellen. Dies erfordert, dass der Erwerber in die Wohnung einzieht und sie als Familienheim für eigene Wohnzwecke nutzt.

Für eine Bestimmung zur Selbstnutzung reicht eine bloße Widmung zur Selbstnutzung durch den Erwerber nicht aus. Insbesondere genügt es nicht, wenn der Erwerber in der Erbschaftsteuererklärung angibt, die Wohnung in dem von Todes wegen erworbenen Einfamilienhaus sei zur Selbstnutzung bestimmt, könne aber aus zwingenden Gründen nicht für eigene Wohnzwecke genutzt werden. Eine Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG für ein Familienheim scheidet aus, wenn der Erwerber von vornherein gehindert ist, die Wohnung in dem von Todes wegen erworbenen Einfamilienhaus für eigene Wohnzwecke zu nutzen und deshalb auch tatsächlich nicht einzieht.

Steuerbefreiung für ein Familienheim trotz verzögerter Selbstnutzung

Ein Familienheim i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG setzt u.a. voraus, dass der begünstigte Erwerber nach dem Erbfall die in einem bebauten Grundstück i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 BewG befindliche Wohnung unverzüglich, d.h. ohne schuldhaftes Zögern zur Selbstnutzung für eigene Wohnzwecke bestimmt. Dazu muss der Erwerber innerhalb einer angemessenen Zeit nach dem Erbfall die Absicht zur Selbstnutzung der Wohnung fassen und durch den Einzug in die Wohnung tatsächlich umsetzen.

Erwirbt ein Miterbe im Rahmen der Teilung des Nachlasses das Alleineigentum an einem Familienheim i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG oder an einem zu Wohnzwecken vermieteten Grundstück i.S. des § 13c Abs. 3 ErbStG, erhöht sich sein begünstigtes Vermögen unabhängig davon, ob die Vereinbarung über die Erbauseinandersetzung zeitnah, d.h. innerhalb von sechs Monaten nach dem Erbfall erfolgt.

BFH Urteil vom 23.6.2015, II R 39/13

Begründung (BFH):

Mit Urteil vom 23. Juni 2015 hat der II. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) entschieden, dass Kinder des Erblassers ein vom Erblasser zu Wohnzwecken genutztes Familienheim steuerfrei erwerben können, wenn sie innerhalb angemessener Zeit nach dem Erbfall die Absicht fassen, das Familienheim selbst für eigene Wohnzwecke zu nutzen, und diese Absicht durch den Einzug auch tatsächlich umsetzen. Erwirbt ein Kind als Miterbe im Rahmen der Teilung des Nachlasses über seinen Erbteil hinaus das Alleineigentum an dem Familienheim, erhöht sich sein steuerbegünstigtes Vermögen unabhängig davon, ob die Vereinbarung über die Erbauseinandersetzung zeitnah, d.h. innerhalb von sechs Monaten nach dem Erbfall erfolgt.

Der Kläger und seine Schwester waren je zur Hälfte Miterben ihres Ende 2010 verstorbenen Vaters. Zum Nachlass gehörte ein Zweifamilienhaus. Eine Wohnung war vom Vater und der Schwester gemeinsam genutzt worden; eine Wohnung war fremdvermietet. Ende 2011 zog der Kläger mit seiner Ehefrau in die vormalige Wohnung des Vaters ein. Bei der Erbauseinandersetzung im März 2012 erhielt der Kläger dann das Alleineigentum an dem Zweifamilienhaus. Das Finanzamt gewährte die Steuerbefreiung für die selbstgenutzte Wohnung nur entsprechend dem Erbteil des Klägers und damit nur zur Hälfte.

Der BFH folgte der Rechtsauffassung des Finanzgerichts, dass die Steuerbegünstigung in voller Höhe, also auch für den erst im Rahmen der Erbauseinandersetzung erworbenen Anteil am Zweifamilienhaus zu berücksichtigen sei. Dem Kläger stehe die Steuerbefreiung für die selbstgenutzte Wohnung zu, weil er ca. ein Jahr nach dem Erbfall und damit innerhalb angemessener Zeit eingezogen sei. Eine unverzügliche Bestimmung zur Selbstnutzung könne auch vorliegen, wenn die Wohnung erst nach Ablauf von sechs Monaten nach dem Erbfall genutzt werde. Die Gründe für die verzögerte Nutzung der Wohnung müssten in einem solchen Fall aber dargelegt werden. Unschädlich sei, dass die Erbauseinandersetzung erst über ein Jahr nach dem Erbfall erfolgt sei.

 

Die gleichen Grundsätze gelten nach der Entscheidung des BFH auch für die vermietete Wohnung. Der verminderte Wertansatz war ebenfalls nicht von einer zeitnahen Erbauseinandersetzung abhängig.

Zuwendender bei Vollzug eines formunwirksamen Schenkungsversprechens eines Erblassers

Hat ein Erblasser einem Bedachten eine Leistung schenkweise versprochen, ohne die hierfür erforderliche Form nach § 518 Abs. 1 Satz 1 BGB einzuhalten, und wird das formnichtige Schenkungsversprechen nach seinem Ableben durch Bewirkung der versprochenen Leistung aus seinem Vermögen vollzogen, ist der Erblasser Zuwendender i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.

BFH  Urteil vom 23.6.2015, II R 52/13