Die Verpflichtungen zur Zahlung des geltend gemachten Pflichtteils und des Zugewinnausgleichs an den überlebenden Ehegatten des Erblassers sind auch dann in voller Höhe als Nachlassverbindlichkeiten abziehbar, wenn zum Nachlass ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft gehört, dessen Erwerb nach § 13a ErbStG begünstigt ist.
BFH Urteil vom 22.7.2015, II R 12/14
Der Wert eines auf die Zahlung von Geld gerichteten Untervermächtnisses ist auch dann in voller Höhe als Nachlassverbindlichkeit abziehbar, wenn der vermächtnisweise Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft nach § 13a ErbStG begünstigt ist.
BFH Urteil vom 22.7.2015, II R 21/13
Aufwendungen zur Beseitigung eines Ölschadens sind keine Nachlassverbindlichkeiten im Sinne des § 10 Abs. 5 Nr. 1 Erbschaftsteuergesetz, wenn der Erblasser diesen Schaden selbst verursacht hat.
FG Münster Urteil vom 30.04.2015, 3 K 900/13 Erb
Begründung:
Der angefochtene Erbschaftsteuerbescheid in der Fassung des Bescheides vom 19.02.2015 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der vom Kläger begehrte Abzug der anteiligen Aufwendungen zur Beseitigung des Ölschadens als Nachlassverbindlichkeiten gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG kommt nicht in Betracht.
Nach dieser Vorschrift sind die vom Erblasser herrührenden Schulden (§ 1967 Abs. 2 Bürgerliches Gesetzbuch – BGB) als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig. Es handelt sich um die sog. Erblasserschulden, also im Zeitpunkt des Erbfalls schon in der Person des Erblassers begründete gesetzliche, vertragliche und außervertragliche Verpflichtungen, auch wenn die Folgen erst nach dem Erbfall eintreten (vgl. Palandt/Edenhofer, Rz. 2 zu § 1967 BGB). Für den Abzug als Nachlassverbindlichkeit gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG ist weiter erforderlich, dass die Verbindlichkeiten neben ihrem rechtlichen Bestand den Erblasser im Zeitpunkt des Todes wirtschaftlich belastet haben, er also davon ausgehen musste, die Verpflichtungen unter normalen Umständen selbst erfüllen zu müssen (vgl. BFH, Beschluss vom 15.05.2009 II B 155/08, BFH/NV 2009, 1441 m. w. N.). Aufwendungen zur Beseitigung von Mängeln oder zum Abbruch eines Gebäudes können nur dann als Erblasserschulden berücksichtigt werden, wenn der Erblasser dazu bereits zu Lebzeiten aufgrund einer bestehenden öffentlich-rechtlichen oder privatrechtlichen Verpflichtung tätig werden musste (vgl. BFH, Urteil vom 11.07.1990 II R 153/87, BFH/NV 1991, 97, und Beschluss vom 19.02.2009 II B 132/08, BFH/NV 2009, 966).
Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechungsgrundsätze, denen sich der Senat auch für den vorliegenden Fall anschließt, kommt ein Abzug der vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen als Nachlassverbindlichkeiten nicht in Betracht. Denn allein die Tatsache, dass der Erblasser durch den Einkauf von für seine Heizungsanlage nicht geeignetem Öl die Ursache für den späteren Austritt des Öls und damit für die zur Schadensbeseitigung erforderlichen Aufwendungen gesetzt hat, reicht danach für den Abzug der Aufwendungen als Nachlassverbindlichkeiten nicht aus. Der Senat kann nämlich eine Verpflichtung bereits des Erblassers zur Beseitigung des Öls nicht feststellen.
So ist unstreitig keine öffentlich-rechtliche Aufforderung zur Entfernung des Öls ergangen.
Ebenso wenig kann der Senat eine privatrechtliche Verpflichtung des Erblassers gegenüber der im Objekt A-Straße wohnenden Mieterin feststellen. Grundsätzlich war der Erblasser gegenüber der Mieterin verpflichtet, ihr die Mietsache in einem zum vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten und mängelfreien Zustand zu überlassen (§§ 535, 536 BGB). Mangel ist dabei eine für den Mieter nachteilige Abweichung des tatsächlichen Zustands der Mietsache vom vertraglich vorausgesetzten. Die Abweichung muss den vertragsgemäß vorausgesetzten, konkreten Gebrauch der Mietsache aufheben oder mindern (vgl. Palandt/Weidenkaff Rz. 16 zu § 536 BGB). Mit dem Austritt des Öls liegt danach ein Mangel vor. Insoweit ist der vertragsgemäß vorausgesetzte, konkrete Gebrauch der Mietsache gemindert. Denn der Austritt des Öls hatte sowohl eine erhebliche Geruchsbelästigung zur Folge, darüber hinaus war die Funktionsfähigkeit der Heizungsanlage beeinträchtigt. Jedoch ist der Austritt des Öls erst im Oktober 0000 und damit ein halbes Jahr nach dem Todestag des Erblassers bemerkt worden, so dass erhebliche Zweifel bestehen, ob der Mangel am Todestag selbst bereits vorlag und so Verpflichtungen des Erblassers als Vermieter zur Beseitigung entstanden waren. Jedenfalls kann nicht festgestellt werden, dass der Erblasser bereits am Todestag mit einer Inanspruchnahme rechnen musste. Es fehlt mithin an der für den Abzug als Nachlassverbindlichkeit erforderlichen wirtschaftlichen Belastung.
Vereinbaren die Gesellschafter einer GmbH, dass sie beim Erreichen einer bestimmten Altersgrenze ihren Geschäftsanteil zum Nominalwert an einen Treuhänder verkaufen, der den Geschäftsanteil nach außen im eigenen Namen, im Innenverhältnis aber für die verbleibenden Gesellschafter erwirbt und hält und von diesen Gesellschaftern auch den Kaufpreis zur Verfügung gestellt bekommt, so ist jedenfalls nicht die GmbH Erwerberin i.S. des § 20 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG.
BFH Urteil vom 4.3.2015, II R 51/13
Begründung:
Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Klägerin auch dann nicht Steuerschuldnerin wäre, wenn der Tatbestand des § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG erfüllt sein sollte. Als Schenkung gilt nach § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG auch der auf dem Ausscheiden eines Gesellschafters beruhende Übergang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines Gesellschafters einer Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft auf die anderen Gesellschafter oder die Gesellschaft, soweit der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit seines Ausscheidens nach § 12 ErbStG ergibt, den Abfindungsanspruch übersteigt
Wer Steuerschuldner ist, folgt auch im Hinblick auf § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG aus § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG. Danach ist Steuerschuldner der Erwerber, bei einer Schenkung auch der Schenker. § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG bestimmt den Steuerschuldner nicht hiervon abweichend. Dem Wortlaut der Vorschrift lässt sich nicht entnehmen, dass beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Kapitalgesellschaft stets diese die Steuerschuldnerin sei. Hätte der Gesetzgeber anordnen wollen, dass § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG in diesem Fall nicht anwendbar sei, hätte er dies hinreichend deutlich zum Ausdruck bringen müssen. Dies ist indes nicht geschehen.
Wer bei einer Schenkung der Erwerber und somit Steuerschuldner ist, richtet sich nach Zivilrecht. Für die Fälle des § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG gilt insoweit nichts anderes als für freigebige Zuwendungen i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, bei denen sich die Beurteilung der Frage, welche Personen als Zuwendender und als Bedachter beteiligt sind, ausschließlich nach der Zivilrechtslage bestimmt .
Vereinbaren die Gesellschafter einer GmbH in einem zusätzlich zum Gesellschaftsvertrag geschlossenen Vertrag, dass sie beim Erreichen einer bestimmten Altersgrenze ihren Geschäftsanteil gemäß einem dem Vertrag als Anlage beigefügten aufschiebend bedingten Kaufvertrag zum Nominalwert an einen Treuhänder verkaufen, der den Geschäftsanteil nach außen im eigenen Namen, im Innenverhältnis aber für die verbleibenden Gesellschafter erwirbt und hält und von diesen Gesellschaftern auch den Kaufpreis zur Verfügung gestellt bekommt, so ist entgegen der Auffassung des FA jedenfalls nicht die GmbH Erwerberin i.S. des § 20 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG. Die GmbH erwirbt in diesem Fall weder den Geschäftsanteil noch handelt der Treuhänder im Innenverhältnis für sie. Sie braucht auch den Kaufpreis für den Anteil nicht aufzubringen.
Etwas anderes ergibt sich auch nicht unter dem Gesichtspunkt eines abgekürzten Leistungswegs. Für die Annahme, die unmittelbare Übertragung des Geschäftsanteils des ausscheidenden Gesellschafters auf den Treuhänder sei zivilrechtlich als Übertragung des Anteils vom ausscheidenden Gesellschafter auf die GmbH und von dieser auf den Treuhänder zu werten, gibt es keine vertragliche Grundlage. Die GmbH ist weder Vertragspartei des allein zwischen den Gesellschaftern der GmbH geschlossenen Vertrags noch des durch Eintritt der aufschiebenden Bedingung zustande gekommenen Kaufvertrags zwischen dem ausscheidenden Gesellschafter und dem Treuhänder. Die GmbH kann demgemäß vom ausscheidenden Gesellschafter nicht verlangen, dass er seinen Anteil auf sie überträgt.
Der schenkungsteuerrechtlichen Berücksichtigung der tatsächlichen zivilrechtlichen Gegebenheiten kann auch nicht entgegengehalten werden, bei der Übertragung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft auf einen Dritten gehe es in erster Linie um das Verhältnis des ausscheidenden Gesellschafters zur Gesellschaft. Entscheidend ist vielmehr, dass der Anteil ohne Beteiligung der GmbH unmittelbar vom ausscheidenden Gesellschafter auf den Anteilserwerber (bereits vorhandener oder neuer Gesellschafter) übergeht. Nähme man demgegenüber an, dass es bei der Übertragung von Anteilen an einer GmbH in erster Linie um das Verhältnis des ausscheidenden Gesellschafters zu dieser gehe und deshalb stets die GmbH Erwerberin des Anteils und Steuerschuldnerin sei, müsste dies auch für eine schenkweise Übertragung des Gesellschaftsanteils auf Dritte, beispielsweise Ehegatten oder Verwandte, gelten. Diese Ansicht wird indes auch von der Finanzverwaltung nicht vertreten.
Diese Auslegung des § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG wird durch § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG bestätigt. Wird aufgrund einer Regelung im Gesellschaftsvertrag einer GmbH der Geschäftsanteil eines Gesellschafters bei dessen Ausscheiden eingezogen und übersteigt der sich nach § 12 ErbStG ergebende Wert seines Anteils zur Zeit seines Ausscheidens den Abfindungsanspruch, gilt die insoweit bewirkte Werterhöhung der Anteile der verbleibenden Gesellschafter nach § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG als Schenkung des ausgeschiedenen Gesellschafters. Erwerber und somit Steuerschuldner gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ist in diesem Fall ebenfalls nicht die GmbH. Vielmehr sind die verbleibenden Gesellschafter Erwerber und somit Steuerschuldner (Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Rz 409; Geck in Kapp/Ebeling, § 7 ErbStG Rz 198; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 7 Rz 150; Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 7 ErbStG Rz 249). Es ist kein sachlich einleuchtender Grund ersichtlich, warum bei der Einziehung des Anteils durch die GmbH (vgl. § 34 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung) die verbleibenden Gesellschafter Erwerber und Steuerschuldner sind, jedoch bei der Übertragung des Anteils eines aus Altersgründen ausscheidenden Gesellschafters auf einen Treuhänder der verbleibenden Gesellschafter die GmbH Erwerberin und Steuerschuldnerin sein soll.
Das FG hat demgemäß zu Recht angenommen, dass die Klägerin auch dann, wenn im Streitfall durch die Übertragung des Geschäftsanteils des X auf den Pooltreuhänder der Tatbestand des § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG verwirklicht worden sein sollte, nicht Erwerberin und Steuerschuldnerin ist. Sie war weder als Vertragspartei an dem Poolvertrag noch an dem Kaufvertrag zwischen X und dem Pooltreuhänder beteiligt und war nicht verpflichtet, den Kaufpreis für den Geschäftsanteil des X aufzubringen. Der Pooltreuhänder hielt den Geschäftsanteil auch nicht für die Klägerin.
Vorliegend kommt allein eine Wertfeststellung gemäß §151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG in Betracht, da es sich bei der Fondsgesellschaft um eine vermögensverwaltende Personengesellschaften handelt.
FG Münster Urteil vom 16.04.2015, 3 K 1402/12 F
Sachverhalt:
Streitig ist die Wertfeststellung gemäß § 151 Abs. 1 Bewertungsgesetz (BewG) für den Anteil an einem in Form einer GmbH & Co. KG geführten Fonds.
Die Klägerin erwarb von Todes wegen zum 29.08.2010 einen Kommanditanteil am Rendite-Fonds GmbH & Co. Kg (StNr.: im Folgenden: Fonds Nr. 1, nominal 60.000 USD). Der Erblasser hatte den Kommanditanteil treuhänderisch über die Fonds GmbH gehalten. Ausweislich des Gesellschaftsvertrags obliegt die Geschäftsführung der geschäftsführenden Kommanditistin, während die persönlich haftende Gesellschafterin von der Geschäftsführung ausgeschlossen ist (§ 6 Ziffer 2 des Gesellschaftsvertrages, Blatt 206 ff der Gerichtsakte).
Nach den Angaben der Fonds-Verwaltung vom 02.07.2014 (Blatt 100 bis 101 der Gerichtsakte) belief sich der Anteilswert zum Stichtag 29.08.2014 auf 45.756,31 Euro für den Fonds Nr. 1 (abgeleitet aus vor dem Stichtag liegenden Verkäufen). Laut Mitteilung der Fonds-Verwaltung vom 04.12.2014 beträgt der Anteilswert für den Fonds Nr. 1 bei einer Wertberechnung getrennt nach Vermögen und Schulden auf den Stichtag 29.08.2010 27.250,57 Euro (Blatt 245 der Gerichtsakte). Zur Höhe der Besitzposten und Schulden im Einzelnen wird auf die Mitteilung der Fonds-Verwaltung vom 03.03.2015 (Blatt 309 der Gerichtsakte) hingewiesen.
Nach Anforderung einer gesonderten Feststellung für den Wert des Anteils durch das für die Erbschaftbesteuerung zuständige Finanzamt forderte der Beklagte eine Feststellungserklärung bei der Fondsgesellschaft an, die am 08.09.2011 einging. Der Erklärung folgend stellte der Beklagte den Anteilswert gemäß § 151 Abs. 1 Nr. 4 BewG als Anteil am Wert von Vermögensgegenständen und Schulden durch Bescheid vom 21.10.2011 auf 42.924,57 Euro unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Durch weiter unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Änderungsbescheid vom 30.12.2011 wurde der Anteilswert auf 44.812,39 Euro (Fonds Nr. 1) festgestellt.Die Klägerin legte am 14.11.2011 Einspruch ein.
Die Feststellung des Wertes habe nicht gemäß § 151 Abs. 1 Nr. 4 BewG sondern gemäß § 151 Abs. 1 Nr. 2 BewG zu erfolgen. Es handele sich um Betriebsvermögen, da die vermieteten Gegenstände seitens des Mieters betrieblich verwendet würden. § 199 BewG sei nicht beachtet worden.
Den Einspruch wies der Beklagte durch Einspruchsentscheidung vom 02.04.2012 unter Hinweis auf die Urteile des BFH vom 02.05.2000 (IX R 71/96, BStBl. II 2000, 467) und des Finanzgerichts München vom 09.06.2007 (13 K 2602/03, zitiert nach juris) zurück. Nach den dortigen Ausführungen handele es sich nicht um gewerbliche Einkünfte sondern um solche aus Vermietung und Verpachtung, so dass Betriebsvermögen nicht vorliege. Die Nutzung durch den Mieter sei nicht entscheidend.
Mit ihrer am 17.04.2012 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren auf Durchführung einer anderweitigen Bewertung weiter. Nach Vorlage der notariell beglaubigten Kopie des Gesellschaftsvertrages werde nun nicht mehr davon ausgegangen, dass es sich um gewerblich geprägte Gesellschaften i. S. d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) handele (Blatt 272 der Gerichtsakte).
Die für die Bewertung danach maßgeblichen §§ 12 ErbStG und 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG seien widersprüchlich formuliert. Jedoch lasse sich unter Einbeziehung der Gesetzesbegründung zu § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG der Schluss ziehen, dass eine Bewertung nicht gewerblicher Personengesellschaften so zu erfolgen habe wie die Bewertung gewerblicher Personengesellschaften gemäß §§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i. V. m. 97a BewG.
Letztlich werde aber auch bei einer derartigen Bewertung entgegen verfassungsrechtlichen Vorgaben, dass eine Bewertung für Erbschaft- und Schenkungsteuerzwecke realitätsgerecht sein müsse, verkannt, dass Anteile an nicht gewerblichen Personengesellschaften eigenständige, marktgängige Wirtschaftsgüter seien, für die sich ein eigenständiger Markt, der sogenannte Zweitmarkt entwickelt habe. So setze der Beklagte auch vorrangig – wenn vorhanden – Zweitmarktpreise an. Seien Zweitmarktpreise nicht verfügbar, sei der Wert des Anteils an einer nicht gewerblichen Personengesellschaft auf der Basis der abzuzinsenden erwartbaren Auszahlungen zu schätzen.
Soweit man die Bewertung nach Vermögensgegenständen und Schulden vornehme, errechne sich für den Fonds Nr. 1 unter Berücksichtigung von Verbindlichkeiten laut Prüfungsbericht von R in Abweichung zur Mitteilung der Fondsgesellschaft ein Anteilswert von 24.882,69 Euro.
Begründung:
Soweit der Beklagte die Werte für die anteiligen Vermögensgegenstände und Schulden am Fonds-Anteil Nr. 1 höher als in der Summe 27.242,46 Euro festgestellt hat, ist der angefochtene Bescheid vom 30.12.2011 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 02.04.2012 rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Darüber hinaus ist der Bescheid des Beklagten nicht zu beanstanden.
Bei Bedeutung für die Erbschaftsteuer sind gesondert festzustellen gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen (§§ 95, 96, 97) und gemäß § 151 Abs. 1 Nr. 4 BewG der Anteil am Wert von anderen als in Nummern1 bis 3 genannten Vermögensgegenständen und Schulden, die mehreren Personen zustehen.
Vorliegend kommt allein eine Wertfeststellung gemäß §151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG in Betracht, da es sich bei der Fondsgesellschaft um eine vermögensverwaltende, wegen der Regelungen zur Geschäftsführungsbefugnis nicht gemäß § 15 Abs. 3 EStG gewerblich geprägte Personengesellschaft handelt. Der Senat folgt insoweit der Rechtsprechung, nach der derartige Fondsgesellschaften keine gewerblichen Einkünfte sondern solche aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 EStG erzielen. Für die Wertfeststellung von Anteilen an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft fungiert § 151 Abs. 1 Nr. 4 BewG.
Dabei ordnet § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG an, den Anteil am Wert einzelner Vermögensgegenstände oder Schulden festzustellen. Das bedeutet nach Auffassung des Senats, dass eine Wertermittlung für die einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden der vermögensverwaltenden Gesellschaft erfolgen muss. Eine Bewertung des Anteils an sich – angelehnt an § 11 BewG – mit dem Kurswert des Zweitmarkts (so der Beklagte) oder mit einem nach den Ertragsaussichten anhand der erwartbaren Auszahlungen auf den Anteil geschätzten Wert (so die Klägerin) kommt dagegen ebenso wenig wie eine Saldierung in Betracht (so auch Volquardsen, a. a. O.). Diese Sichtweise ergibt sich auch aus den für den Beklagten geltenden Anweisungen (R B 151.6 Abs. 1 Sätze 1 und 2 Erbschaftsteuerhandbuch). Die Regelung korrespondiert insoweit mit § 10 Abs. 1 Satz 4 ErbStG, nach dem es sich beim Erwerb eines Anteils an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft um einen Erwerb der einzelnen Wirtschaftsgüter handelt, so dass eine gesonderte Bewertung des Übertragungsgegenstandes „Gesellschaftsanteil“ ausscheidet (vgl. dazu Geck in Kapp/Ebeling Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz Kommentar, § 10 Rz. 52.2)
Für die Bewertung maßgebend sind danach die von der Fonds-Verwaltung auf den 31.08.2010 mitgeteilten Werte zu den einzelnen Vermögensgegenständen und Schulden, nach denen sich in der Summe ein Wert in Höhe von 27.242,46 Euro ergibt. Die diesem Ergebnis zugrunde liegenden, von der Fondsverwaltung als der sachnächsten Person mitgeteilten Einzelwerte hält der Senat für zutreffend. Sie sind weder von der Klägerin noch vom Beklagten in einer Weise beanstandet worden, die den Senat veranlassen müsste, weitere Wertermittlungen anzustellen. Soweit die Klägerin meint, es müssten Verbindlichkeiten wie im Prüfbericht von R zum 31.12.2010 berücksichtigt werden, sieht der Senat aufgrund der Maßgeblichkeit des Todestags des Erblassers am 29.08.2010 als gemäß § 11 ErbStG maßgeblichem Stichtag dazu keinen Anlass. Allein wegen der unsubstantiierten Behauptung der Klägerin, ein Schuldenanstieg um ca. X Euro gegenüber dem Schuldenstand zum Todeszeitpunkt sei nicht nachvollziehbar, sieht der Senat keinen Anlass, die im Übrigen nicht beanstandeten Mitteilungen der Fond-Gesellschaft zum 31.08.2010 in Zweifel zu ziehen.
Erben, die Grundstücke bzw. Miteigentumsanteile an Grundstücken im Rahmen der Erbauseinandersetzung erhalten, diese danach tauschen, zahlen für diesen Tauschvorgang Grunderwerbsteuer.
FG Rheinland Pfalz Urteil vom 6. April 2015 4 K 1380/13
Sachverhalt:
Der Kläger, seine beiden Geschwister und ihr Großvater gehörten zu einer Erbengemeinschaft. Im Nachlass der verstorbenen Großmutter des Klägers befanden sich mehrere in der Südpfalz gelegene Grundstücke. Zwei dieser Grundstücke wurden im Rahmen der Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft auf den Kläger und seine beiden Geschwister übertragen, und zwar erhielten alle drei Geschwister Miteigentum an jedem der beiden Grundstücke zu je 1/3. Einige Jahre später (im Jahr 2012) tauschten die Geschwister ihre Miteigentumsanteile, wodurch der Kläger Alleineigentümer eines der beiden Grundstücke wurde. Unter Hinweis auf diesen Tauschvorgang setzte das beklagte Finanzamt (FA) gegen den Kläger Grunderwerbsteuer fest (rd. 1.900 €). Dagegen wandte sich der Kläger zunächst mit Einspruch und dann mit Klage. Er machte geltend, die beiden Grundstücke hätten einer Erbengemeinschaft gehört, so dass der Erwerb nach § 3 Nr. 3 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) steuerfrei sei. Die Grundstücke seien ihm und seinen Geschwistern zu je 1/3 übertragen worden, weil seinerzeit noch nicht absehbar gewesen sei, wer von ihnen einmal dort bauen werde. Mit dem Tauschvorgang sei lediglich der Wille des Großvaters umgesetzt und gemeinsam geerbte Grundstücke getauscht worden. Ihr Großvater habe jedem seiner Enkelkinder die Möglichkeit offen halten wollen, aus dem Nachlass einen Bauplatz zu erhalten.
Begründung:
Das FG folgte dieser Auffassung nicht und wies die Klage ab. Das Finanzamt habe zu Recht eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 3 GrEStG versagt. Nach dieser Vorschrift sei ein Grundstückserwerb nur dann steuerfrei, wenn das Grundstück vor der Eigentumsübertragung zum ungeteilten Nachlass gehört habe bzw. von der Erbengemeinschaft übertragen worden sei. Die zur Erbauseinandersetzung seinerzeit erfolgte Übertragung der beiden Grundstücke auf den Kläger und seine Geschwister sei daher unstreitig steuerfrei gewesen. Mit dieser Übertragung seien die Nachlassgrundstücke allerdings zu Bruchteilseigentum geworden und aus dem Nachlass ausgeschieden. Fortan seien daher weder der Kläger noch seine beiden Geschwister an den Willen ihres Großvaters oder der Erbengemeinschaft mehr rechtlich gebunden gewesen und hätten ihr Bruchteilseigentum (Miteigentumsanteil zu je 1/3) z.B. auch anderweitig veräußern können. Der nachfolgende Tausch von Miteigentumsanteilen sei somit nach der Erbauseinandersetzung außerhalb des Nachlasses erfolgt.
Es gibt aus Billigkeitsgründen keinen abweichenden niedrigeren Buchwert einer KG Beteiligung trotz vorliegender Kündigung im Zeitpunkt des Erbfalls.
FG Münster Urteil vpm 19.03.2015, 3 K 735/14 F
Sachverhalt:
Am 29.03.2008 verstarb Frau J K (Erblasserin). Sie wurde testamentarisch von der Klägerin und ihrem Bruder, Herrn I K als Miterben zu je 1/2 beerbt. Zum Nachlass gehörte eine Kommanditbeteiligung an der F & Co. KG (fortan: KG). Diese hatte die Erblasserin am 12.12.2006 mit gesellschaftsvertraglicher Wirkung zum Ablauf des 31.12.2008 gekündigt. Nach § 17 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages traten die Klägerin und ihr Bruder als Erben in die Gesellschafterstellung der Erblasserin ein.
Am 09.06.2008 erklärten beide Erben gegenüber der KG, dass sie die geerbte Beteiligung nicht fortsetzen wollten. Die Kündigung möge bereits zum Todestag wirksam werden. Dem stimmte die KG mit Schreiben vom 16.09.2008 zu und teilte den Erben Einzelheiten zur Höhe der Abfindung und zu den Auszahlungsmodalitäten mit.
Begründung:
Der angefochtene Ablehnungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 101 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Klägerin hat keinen Anspruch auf die begehrte abweichende Wertfestsetzung aus Billigkeitsgründen.
Nach § 163 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen bei der Festsetzung der Steuern unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre.
Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint. So verhält es sich, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage, wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte, im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme.
Die Entscheidung über die abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung i. S. d. § 5 AO, die gemäß § 102 FGO nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt. Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessensfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung beschränkt. Nur wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. Ermessensreduzierung auf Null), ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen und eine Verpflichtung zum Erlass auszusprechen.
Der Zweck des § 163 AO liegt darin, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalles, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrags insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (ständige Rechtsprechung; vgl. zum Ganzen BFH, Urteile 22. 10.2014 II R 4/14, BFH/NV 2015, 116; vom 17.04.2013 II R 13/11, BFH/NV 2013, 1383; vom 20.09.2012 IV R 29/10, BStBl. II 2013, 505; vom 04.02.2010 II R 25/08, BStBl. II 2010, 663; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 227 AO Rz. 40; jeweils m. w. N.).
Das zum Stichtag anzuwendende BewG 1991 war mit dem Grundgesetz unvereinbar, aber bis zu einer Neuregelung weiter anzuwenden (BVerfG, Beschluss vom 07.11.2006 2 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BGBl I 2007, 194, BStBl II 2007, 192). Ein Anspruch auf Billigkeitserlass kann daraus nicht hergeleitet werden. Im Übrigen bestehen gegen die hier maßgeblichen Bestimmungen des § 97 Abs. 1 Nr. 5 und Abs. 1a BewG 1991 zur Bewertung eines Kommanditanteils der Erblasserin keine allgemeinen verfassungsrechtlich oder einfach gesetzlich begründeten Bedenken.
Zur Wahrung der Grundrechte kann aber bei generalisierenden und typisierenden Steuertatbeständen ein Billigkeitserlass wegen sachlicher Härte geboten sein, wenn die Regelungen nur deshalb einer verfassungsrechtlichen Prüfung standhalten, weil im Einzelfall oder in Gruppen von Einzelfällen die Möglichkeit besteht, auftretenden Härten durch Billigkeitsmaßnahmen Rechnung zu tragen.
Zu den rechtsstaatlichen Grundsätzen, die von den Behörden und Gerichten gemäß Art. 20 Abs. 3 GG zu beachten sind, gehört u. a. auch das Gebot der Verhältnismäßigkeit (sog. Übermaßverbot). Bei einer Gesamtabwägung zwischen der Schwere des Eingriffs und dem Gewicht und der Dringlichkeit der ihn rechtfertigenden Gründe muss die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleiben. Darüber kann nur anhand der Eingriffsintensität in Gestalt der Steuerhöhe befunden werden. Die Steuer darf nicht erdrosselnd wirken. Anderenfalls verletzt sie bei Steuergesetzen, die am Grundgesetz zu messen sind, die Eigentums- und Erbrechtsgarantie des Art. 14 Abs. 1 GG sowie den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit als tragendes Element des Rechtsstaatsprinzips (vgl. BFH-Urteil vom 30. Mai 2001 II R 4/99, BStBl II 2001, 606).
Das Verfassungsrecht kann unter diesem Gesichtspunkt im Rahmen des § 163 AO den Erlass wegen sachlicher Unbilligkeit beeinflussen. Als Generalklausel ist § 163 AO einer solchen Wertausfüllung zugänglich. Diese Wertausfüllung muss sich stets auf einen atypischen Fall beschränken. Zur Wahrung der Grundrechte kann bei generalisierenden und typisierenden Steuertatbeständen ein Billigkeitserlass wegen sachlicher Härte geboten sein. In diesen Einzelfällen muss kraft Verfassungsrechts auf dem Wege eines Billigkeitserlasses die verfassungswidrige Übermaßbesteuerung korrigiert werden (FG Köln, Urteil vom 05.02.2009 9 K 3686/07, EFG 2009, 1523 m. w. N.; vgl. auch FG Düsseldorf, Urteil vom 10.03.2010 4 K 3000/09 Erb, EFG 2010, 847, mit Anm. Loose, EFG 2010, 848).
Ausgehend von diesen Grundsätzen hat der Beklagte ermessensfehlerfrei entschieden, dass der Wert am Anteil des Betriebsvermögens der Erblasserin zum Stichtag nicht wegen sachlicher Unbilligkeit niedriger festzusetzen ist. Der Senat kann weder einen Gesetzesüberhang noch ein verfassungswidriges Übermaß im Einzelfall feststellen.Der Senat weist darauf hin – auch wenn es nicht Gegenstand des Billigkeitsverfahrens ist –, dass die Anteilsbewertung dem zum Todestag der Erblasserin geltenden Recht entspricht, nämlich den §§ 95 – 99, 103 f., 109 Abs. 1 und 2 sowie § 137 BewG.
Dass es sich bei dem Bewertungsgegenstand um einen schon von der Erblasserin mit Wirkung zum 31.12.2008 gekündigten Gesellschaftsanteil handelt, ist unerheblich. Der Wortlaut der genannten Normen sowie der § 3 Abs. 1 Nr. 1, § 12 Abs. 5 ErbStG in der Fassung vor dem 01.01.2009 gibt hierfür nichts her. § 12 Abs. 1 ErbStG ist wegen des Abs. 5 Satz 1 der Norm nicht anwendbar. Gerade das in §§ 11, 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG verankerte Stichtagsprinzip ist ein tragender Grundsatz des ErbStG. Er schließt den Rückbezug nachfolgender Ereignisse auf den Stichtag aus (BFH, Urteil vom 18.10.2000 II R 46/98, BFH/NV 2001, 420; Beschluss vom 22.09.1999 II B 130/97, BFH/NV 2000, 320). Es darf – von wenigen normierten, hier nicht gegebenen Sonderfällen abgesehen (vgl. dazu auch BFH in BFH/NV 2015, 116, Rz. 23) – allein die Sach- und Rechtslage zum Todestag betrachtet werden. § 5 BewG wird von § 98a BewG verdrängt.
10 Abs. 10 ErbStG ist erst mit Wirkung zum 01.01.2009 in Kraft getreten (Art. 6 Abs. 1 ErbStRG). Ohnehin erfasst diese Norm den vorliegenden Fall nicht, da der Gesellschaftsvertrag der Beigeladenen zu 2. eine Fortsetzungsklausel enthält. § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG sowie § 7 Abs. 7 ErbStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 treffen ebenfalls den Streitfall nicht (vgl. nur Hübner, Erbschaftsteuerreform 2009, München 2009, Teil 3. A. 5. S. 396 ff., insbes. S. 397).
Sachliche Billigkeitsgründe gebieten die begehrte abweichende Festsetzung auf den Betrag des Abfindungsguthabens nicht.
Die gesonderte Wertfeststellung läuft im Streitfall den Wertungen des Gesetzgebers nicht zuwider. Der Beklagte hat ermessensfehlerfrei angenommen, dass der Gesetzgeber nach seinem erklärten oder mutmaßlichen Willen die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage nicht im Sinne der Klägerin geregelt hätte.
Mit der Übernahme der Steuerbilanzwerte für die unter Ziff. 2. a) der Entscheidungsgründe genannten Bewertungsvorschriften in der Fassung vor dem 01.01.2009 als Grundlage der Erbschaft- und Schenkungsteuer gem. § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG wollte der Gesetzgeber mittelständische Unternehmen entlasten und zugleich eine eigene Wertermittlung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer entbehrlich machen. Der beabsichtigte Vereinfachungszweck schließt es aus, für einzelne Wirtschaftsgüter andere, realitätsnahe Werte anzusetzen (vgl. BT-Drucks. 12/1108, 36, 72; BFH in BFH/NV 2013, 1383 m. w. N.). Der Gesetzgeber hat also die sich aus der Verknüpfung zwischen Ertragsteuerrecht und Erbschaftsteuerrecht ergebenden Härten bzw. Friktionen – insbesondere im Interesse der Steuervereinfachung – bewusst in Kauf genommen (Urteil des erkennenden Senats vom 27.01.2011 3 K 3094/10, juris, ErbStB 2011, 162). Dies gilt auf Grund des Stichtagsprinzips selbst dann, wenn der nach den gesetzlichen Vorgaben zum Todestag ermittelte Wert sich wegen der Kündigung der Beteiligung mit Wirkung zum 31.12.2008 erheblich, nämlich auf das Abfindungsguthaben reduziert. Ein Wertverfall nach dem Stichtag rechtfertigt im Regelfall keine Billigkeitsmaßnahme (BFH in BFH/NV 2013, 1383 m. w. N.; BFH, Beschluss vom 22.09.1999 II B 130/97, BFH/NV 2000, 320; vgl. auch FG München, Urteil vom 24.07.2002 4 K 558/02, EFG 2002, 1493 mit Anm. Fumi, EFG 2002, 1494). Der Senat sieht keinen Anlass, für diesen Streitfall von dieser Auffassung abzuweichen.
Ferner lassen nach Auffassung des Senats die Tatbestände der schon zum Stichtag geltenden § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2, § 7 Abs. 7 ErbStG sowie die ab 01.01.2009 wirksame Neufassung des § 10 Abs. 10 ErbStG gerade den Willen des Gesetzgebers erkennen, nur die dort geregelten Sachverhalte abweichend zu regeln. Für sonstige gesellschaftsrechtliche Fallgestaltungen sollte es – im Umkehrschluss – bei der Regelungstypik bleiben, die der Beklagte im Streitfall auch angewendet hat. Der Senat geht davon aus, dass der Gesetzgeber auch Abfindungsklauseln wie die im Gesellschaftsvertrag der Beigeladenen zu 2. erfassen wollte, sind doch derartige Abfindungsbeschränkungen stets gebräuchlich gewesen.
Ob die Klägerin und der Beigeladene zu 1. sich nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs auf eine Unwirksamkeit der Abfindungsklausel hätten berufen können (vgl. Urteile vom 07.04.2008 II ZR 181/04, DB 2008, 1485; vom 07.04.2008 II ZR 3/06, DB 2008, 1203; vom 20.09.1993 II ZR 104/92, BGHZ 123, 281; vom 24.05.1993 II ZR 36/92, GmbHR 1993, 505; vom 29.01.1962 II ZR 172/60, juris, BB 1962, 465; jeweils m. w. N.) und warum sie bejahendenfalls davon abgesehen haben, ist für das vorliegende Verfahren im Hinblick auf die eigenständig bewertungsrechtliche Berechnung des Steuerwerts für Erbschaftsteuerzwecke unerheblich.
Verfassungsgründe gebieten, wie der Beklagte ebenfalls frei von Ermessensfehlern entschieden hat, nur in extrem atypischen Fällen eine Billigkeitsmaßnahme. Hier liegen solche nicht vor. Der vom FG Köln (in EFG 2009, 1523) entschiedene Fall weist Besonderheiten auf, die ihn mit dem vorliegenden nicht vergleichbar machen, worauf der Beklagte in der Einspruchsentscheidung auch zutreffend hingewiesen hat. Vorliegend sind jedenfalls sowohl der Wert des Kommanditanteils als auch der des Abfindungsguthabens positiv. Eine erdrosselnde Wirkung der gesonderten Wertfeststellung für Zwecke der Erbschaftsteuer kann bei einer derartigen Sachlage nicht festgestellt werden. Die Ausführungen des Beklagten sind nachvollziehbar. Zu Recht weist der Beklagte auch darauf hin, dass die Zahlung der anfallenden Erbschaftsteuer aus der Abfindung möglich ist. Die Prozentrechnungen der Klägerin rechtfertigen keine Annahme von Ermessensfehlern.
Persönliche Billigkeitsgründe hat die Klägerin nicht vorgetragen. Sie sind aus den vorliegenden Akten auch nicht ersichtlich.
Ob der Senat bei Abwägung aller Umstände ebenfalls zu dem vom Beklagten vertretenen Ergebnis gelangt wäre, ist angesichts der ihm durch § 102 FGO auferlegten Grenzen der Ermessensüberprüfung nicht entscheidungsrelevant.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, die zu den außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen aus § 139 Abs. 4 FGO.
Die Revision ist aus Gründen der Rechtsfortbildung zur Wirkung von Abfindungsbeschränkungen im Bewertungsrecht und Gesellschaftsrecht auf der Ebene der Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO zuzulassen.
Bei der in einem Schenkungsvertrag vom Beschenkten gegenüber dem Schenker übernommenen Verpflichtung, anstelle der Zahlung eines Gleichstellungsgeldes ein Grundstück auf die Schwester zu übertragen, ist schenkungsteuerrechtlich der Schenker als Zuwendender anzusehen.
Grunderwerbsteuerrechtlich kann die Grundstücksübertragung zwischen Geschwistern als abgekürzter Leistungsweg einer freigebigen Zuwendung eines Elternteils an die Schwester des Beschenkten in interpolierender Betrachtung des § 3 Nr. 2 Satz 1 i.V.m. § 3 Nr. 6 GrEStG steuerbefreit sein. Der interpolierenden Betrachtung steht § 42 AO nicht entgegen, wenn die Grundstücksübertragung zwischen Geschwistern bei einer (Neu-)Gestaltung der vorweggenommenen Erbfolge auf dem Interesse eines Elternteils beruht, gegenüber einem begünstigten Kind selbst als Schenker aufzutreten.
Ist das zwischen Geschwistern übertragene Grundstück mit einem vom Beschenkten übernommenen Nießbrauchsrecht zugunsten des schenkenden Elternteils belastet, ist die Nießbrauchsverpflichtung bei der Bemessung der Gegenleistung zu berücksichtigen.
BFH Beschluss vom 11.08.2014 – II B 131/13 BFHNV 2015 S. 5
Begründung:
Die Beschwerde ist teilweise begründet.
Im Streitfall kommt eine Befreiung des Grundstückserwerbs der Antragstellerin ernsthaft in Betracht, soweit dieser als freigebige Zuwendung des V anstelle der Zahlung eines Gleichstellungsgeldes erfolgte.
Der Grundstückserwerb der Antragstellerin erfüllt nicht die Vergünstigungsvoraussetzungen des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG. Die Vorschrift setzt voraus, dass zivilrechtlich und schenkungsteuerrechtlich Gegenstand der Schenkung ein Grundstück ist und sich der Grundstückserwerb zwischen Schenker und Bedachtem vollzieht. Daran fehlt es vorliegend, weil der Erwerb der Antragstellerin nicht auf einer Schenkung des B beruht.
Die Antragstellerin hat zwar aufgrund des Vertrages vom 19. März 2013 den Miteigentumsanteil unmittelbar von B erlangt. Diesem Grunderwerb der Antragstellerin von B liegt jedoch keine Schenkung des B als Schenker und der Antragstellerin als Bedachter zugrunde. Denn B hat der Antragstellerin den Miteigentumsanteil nicht freigebig übertragen; vielmehr lag der Übertragung eine Auflage, nämlich eine schuldrechtliche Verpflichtung des B, die er V gegenüber zu erfüllen hatte, zugrunde. Schenkungsteuerrechtlich ist danach nicht der mit der Auflage beschwerte B, sondern der am Grunderwerb selbst nicht beteiligte V, dem gegenüber B zur Übertragung des Miteigentumsanteils auf die Antragstellerin verpflichtet war, als Zuwendender anzusehen Eine Befreiung des Grundstückserwerbs der Antragstellerin gemäß § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG scheidet ebenfalls aus. Die Antragstellerin und B sind nicht Verwandte in gerader Linie, sondern als Geschwister in Seitenlinie verwandt (§ 1589 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs).
Bei summarischer Beurteilung kommt jedoch eine teilweise Befreiung des Grundstückerwerbs der Antragstellerin bei interpolierender Betrachtung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 i.V.m. § 3 Nr. 6 GrEStG in Betracht.
Aus der Zusammenschau zweier Befreiungsvorschriften kann sich eine Steuerbefreiung ergeben, die im Wortlaut der Einzelvorschriften, je für sich allein betrachtet, nicht zum Ausdruck kommt. Insbesondere kann sich aufgrund interpolierender Betrachtung eine Steuerbefreiung ergeben, wenn sich der tatsächlich verwirklichte Grundstückserwerb als abgekürzter Weg darstellt und die unterbliebenen Zwischenerwerbe, wenn sie durchgeführt worden wären, ebenfalls steuerfrei wären.
Im Streitfall erweist sich die anstelle der Zahlung eines Ausgleichsgeldes erfolgte Übertragung des Miteigentumsanteils von B auf die Antragstellerin als abgekürzter Weg einer freigebigen Zuwendung des V an die Antragstellerin. Die Übertragung dieses Miteigentumsanteils von B auf V wäre gemäß § 3 Nr. 6 GrEStG –und gegebenenfalls auch gemäß § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG– steuerfrei gewesen. Für die anschließende Übertragung dieses Miteigentumsanteils von V auf die Antragstellerin wäre dieser nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit gewesen.
Der interpolierenden Betrachtung steht § 42 der Abgabenordnung (AO) bei summarischer Prüfung nicht entgegen. Zwar kann ein Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 AO vorliegen, wenn eine Grundstücksübertragung zwischen Geschwistern zwecks Ausnutzung der Befreiung nach § 3 Nr. 6 GrEStG auf dem Umweg über die Eltern oder einen Elternteil erfolgt und hierfür kein außerhalb der Steuerersparnis liegender beachtlicher Grund vorhanden ist. Ein beachtlicher Grund für die gewählte Gestaltung kann sich aber bei einer (Neu-)Gestaltung der vorweggenommenen Erbfolge aus dem Interesse eines Elternteils ergeben, gegenüber einem begünstigten Kind selbst als Schenker aufzutreten. Im Streitfall dürfte dieses Interesse des V mit hinreichender Deutlichkeit darin zum Ausdruck kommen, dass B seinen Miteigentumsanteil am Grundstück anstelle der Zahlung eines Gleichstellungsgeldes ausdrücklich “auf Veranlassung” des V auf die Antragstellerin zu übertragen hatte (§ 1 Nr. 2 der Anlage 3 des Vertrages vom 19. März 2013). Erst recht dürfte ein solches berechtigtes Interesse dann anzuerkennen sein, wenn sich –wie im Streitfall gemäß § 6 Nr. 1 des Vertrages vom 19. März 2013– die durch die Übertragung des Miteigentumsanteils begünstigte Antragstellerin den Wert dieses Vermögensgegenstands auf ihre Pflichtteilsansprüche nach V anrechnen lassen muss.
Die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheides ist hingegen nicht ernstlich zweifelhaft, soweit das FA den Wert des von der Antragstellerin übernommen Nießbrauchsrechts der Bemessung der Grunderwerbsteuer zugrunde gelegt hat.
§ 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG schließt Grundstücksschenkungen unter einer Auflage insoweit von der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG aus, als der Wert solcher Auflagen bei der Schenkungsteuer abziehbar ist. Gegenstand der Zuwendung des V an die Antragstellerin war der mit einem Nießbrauchsrecht belastete Miteigentumsanteil des B. Die Zuwendung des V an die Antragstellerin erfüllt damit die Merkmale einer Schenkung unter einer Nutzungs- oder Duldungsauflage. Eine solche Auflage mindert bei der Schenkungsteuer die Bereicherung der Antragstellerin i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes auch dann, wenn die Grundstücksnutzung dem Schenker oder Ehegatten.
Eine Befreiung des Erwerbs der Antragstellerin unter dem Gesichtspunkt, dass ihr V das mit dem Nießbrauchsrecht belastete Miteigentum an dem Grundstück gemäß § 3 Nr. 6 GrEStG insgesamt grunderwerbsteuerfrei hätte übertragen können, scheidet bei summarischer Beurteilung der Rechtslage aus. Unmittelbar ist § 3 Nr. 6 GrEStG nicht anwendbar, da die Antragstellerin den Miteigentumsanteil von B und nicht von V erhalten hat. Einer interpolierenden Betrachtung steht schon entgegen, dass bei einer solchen Gestaltung kein über die Ausnutzung der sich aus § 3 Nr. 6 GrEStG ergebenden Steuerersparnis hinausgehender beachtlicher Grund (dazu oben II.2.c) in Betracht käme. Ferner scheidet eine interpolierende Betrachtung auch deshalb aus, weil diese nicht zu einer Erweiterung des Anwendungsbereichs einer Befreiungsvorschrift über ihren Zweck hinaus führen darf. Dies aber wäre der Fall, wenn man § 3 Nr. 6 GrEStG ohne jeden Bezug zu einer anderen Befreiungsregelung interpolierend auf die Übertragung eines Grundstücks zwischen Geschwistern und damit auf eine Gestaltung anwendete, die nach der Systematik der Befreiungsvorschriften gerade nicht von der Grunderwerbsteuer befreit sein soll.
Die allgemeine Steuervergünstigung des § 3 Nr. 4 GrEStG für Grundstückserwerbe durch den Ehegatten findet im Rahmen des § 6 GrEStG entsprechende Anwendung.
Überträgt ein Gesamthänder einen Anteil am Vermögen der erwerbenden Gesamthand auf eine Kapitalgesellschaft, liegt darin eine Verminderung des Anteils i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG.
Bei einer doppelstöckigen Gesamthandsgemeinschaft tritt eine Verminderung der Beteiligung des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG auch dann ein, wenn die Anteile der an der erwerbenden Gesamthand beteiligten anderen Gesamthand rechtsgeschäftlich oder durch Umwandlung auf eine Kapitalgesellschaft übertragen werden.
BFH Urteil vom 17.12.2014, II R 24/13
Wird ein bebautes Erbbaugrundstück, das der Erbbauberechtigte zu Wohnzwecken vermietet, von Todes wegen erworben, ist bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs des (neuen) Grundstückseigentümers ein verminderter Wertansatz nach § 13c Abs. 1 ErbStG nicht zu gewähren.
BFH Urteil vom 11.12.2014, II R 25/14
Begründung:
Bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs sind nach § 13c Abs. 1 und 3 ErbStG bebaute Grundstücke oder Grundstücksteile mit 90 % ihres Werts anzusetzen, wenn sie 1. zu Wohnzwecken vermietet werden, 2. im Inland, in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums belegen sind und 3. nicht zum begünstigten Betriebsvermögen oder begünstigten Vermögen eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft i.S. des § 13a ErbStG gehören.
Die Steuerbegünstigung setzt nach § 13c Abs. 3 Nr. 1 ErbStG voraus, dass sich der Erwerb auf ein bebautes Grundstück bezieht, das zu Wohnzwecken vermietet wird. Diese Voraussetzungen sind beim Erwerb eines Erbbaugrundstücks nicht erfüllt.
Ein erbbaurechtsbelastetes Grundstück ist trotz tatsächlich vorhandener Bebauung kein bebautes Grundstück i.S. des § 13c Abs. 3 ErbStG. Die Steuerbegünstigung nach § 13c ErbStG erfasst nicht solche Grundstücke, deren Bebauung zivilrechtlich nicht dem Grundstückseigentümer, sondern einem Dritten zuzurechnen ist.