Erbschaftssteuer

Grunderwerbsteuer bei Grundstücksschenkung unter Auflage

Ist bei einer Grundstücksschenkung unter Auflage (hier Verpflichtung zur Einräumung eines Wohnrechts am Grundstück) die Auflage bei der Schenkungsteuer dem Grunde nach bereicherungsmindernd abziehbar, unterliegt sie mit ihrem nach den für die Grunderwerbsteuer geltenden Vorschriften zu ermittelnden Wert der Grunderwerbsteuer. § 3 Nr. 2 GrEStG gebietet es nicht, die Auflage bei der Schenkungsteuer und bei der Grunderwerbsteuer nach übereinstimmenden Maßstäben zu bewerten.

BFH  Urteil vom 20.11.2013, II R 38/12

Begründung:

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat sich im Urteil vom 20. November 2013 II R 38/12 mit den Folgen befasst, die sich für die Schenkungsteuer und die Grunderwerbsteuer ergeben, wenn der Eigentümer ein Grundstück verschenkt und sich dabei ein Wohnrecht auf Lebenszeit an dem Grundstück vorbehält. Er ist zu dem Ergebnis gekommen, dass der Wert des Wohnrechts, der unter bestimmten Voraussetzungen der Grunderwerbsteuer unterliegt, höher sein kann als der Wert des Wohnrechts, der bei der Berechnung der Schenkungsteuer abgezogen wurde.

Bei der Bemessung der Schenkungsteuer ist der Wert des Wohnrechts vom gesondert festgestellten Grundstückswert abzuziehen. Insoweit vermindert sich die festzusetzende Schenkungsteuer. Der Wert des Wohnrechts hängt dabei vom Jahreswert des Wohnrechts und der statistischen Lebenserwartung des Schenkers ab. Der Jahreswert des Wohnrechts wiederum wird gesetzlich begrenzt auf höchstens den Betrag, der sich ergibt, wenn man den Grundstückswert durch 18,6 teilt. Diese gesetzliche Begrenzung auf einen Höchstbetrag gilt nach der Entscheidung des BFH allerdings nicht bei der Berechnung des Werts des Wohnrechts für Zwecke der Grunderwerbsteuer. Dies hat zur Konsequenz, dass der Wert des Wohnrechts bei der Grunderwerbsteuer höher sein kann als der Wert, der bei der Berechnung der Schenkungsteuer abgezogen wurde.

Konkret betroffen von der Entscheidung des BFH sind beispielsweise Grundstücksschenkungen an Geschwister, Nichten oder Neffen. In diesen Fällen unterliegt der Wert des Wohnrechts der Grunderwerbsteuer. Nicht betroffen sind dagegen Schenkungen zwischen Ehegatten, eingetragenen Lebenspartnern oder Verwandten in gerader Linie (Eltern und deren Abkömmlinge bzw. Stiefkinder). Entsprechendes gilt für Schenkungen an Ehegatten oder eingetragene Lebenspartner von Verwandten in gerader Linie bzw. Stiefkindern. Für diese Fälle ist für das vorbehaltene Wohnrecht keine Grunderwerbsteuer zu entrichten. Denn, ob der Wert des Wohnrechts der Grunderwerbsteuer unterliegt, hängt davon ab, in welchem rechtlichen Verhältnis Schenker und Beschenkter zueinander stehen.

 

 

Die Bewertung des niedrigeren beizulegenden Wert ist durch einen öffentlich bestellten und vereidigten Wertermittler vorzunehmen

Der Bewertung eines bebauten Grundstücks für Zwecke der Erbschaftsteuer ist nach der bis 2006 geltenden Rechtslage regelmäßig auch dann die im Durchschnitt der letzten drei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt erzielte Miete zugrunde zu legen, wenn diese niedriger als die übliche Miete war und die Vermietung zwischen verbundenen Unternehmen erfolgte.

Der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes gemäß § 146 Abs. 7 BewG a.F. kann nur durch ein Gutachten erbracht werden, das der örtlich zuständige Gutachterausschuss oder ein öffentlich bestellter und vereidigter Sachverständiger für die Bewertung von Grundstücken erstellt hat.

BFH Urteil vom 11.9.2013, II R 61/11

Begründung:

Nach § 146 Abs. 2 Satz 1 BewG ist der Wert eines bebauten Grundstücks das 12,5-fache der für dieses im Durchschnitt der letzten drei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt erzielten Jahresmiete, vermindert um die Wertminderung wegen des Alters des Gebäudes. Jahresmiete ist das Gesamtentgelt, das die Mieter für die Nutzung der bebauten Grundstücke aufgrund vertraglicher Vereinbarungen für den Zeitraum von zwölf Monaten zu zahlen haben (§ 146 Abs. 2 Satz 2 BewG).

Nach § 146 Abs. 3 Satz 1 BewG tritt an die Stelle der Jahresmiete die übliche Miete, wenn ein bebautes Grundstück oder Teile hiervon nicht oder vom Eigentümer oder dessen Familie selbst genutzt, anderen unentgeltlich zur Nutzung überlassen oder an Angehörige oder Arbeitnehmer des Eigentümers vermietet wurde. Die übliche Miete ist dann die Miete, die für nach Art, Lage, Größe, Ausstattung und Alter vergleichbare, nicht preisgebundene Grundstücke von fremden Mietern bezahlt wird (§ 146 Abs. 3 Satz 2 BewG).

Die Vermietung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung führt nicht dazu, dass das an die Betriebsgesellschaft entgeltlich überlassene Grundstück bewertungsrechtlich als durch die Besitzgesellschaft "selbst genutzt" anzusehen ist. Das folgt aus der rechtlichen Eigenständigkeit der Besitzgesellschaft einerseits und der Betriebsgesellschaft andererseits, die auch steuerrechtlich wie zwei selbständige Unternehmen behandelt werden und nicht wirtschaftlich zu einem einheitlichen Unternehmen zusammenzufassen sind (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; BFH-Urteil vom 2. Februar 2005 II R 4/03, BFHE 208, 421, BStBl II 2005, 426). Dabei ist unerheblich, in welchem Betriebsvermögen das zu bewertende Grundstück ertragsteuerrechtlich zu erfassen ist. Selbst wenn das zu bewertende Grundstück nach § 4 Abs. 1 EStG Sonderbetriebsvermögen im Gewerbebetrieb des Mieters darstellt, ergibt sich auch daraus kein der Anwendung des § 146 Abs. 2 BewG vorgelagertes bewertungsrechtliches Hindernis, die erzielten Mieten zur Bestimmung der Jahresmiete i.S. des § 146 Abs. 2 BewG heranzuziehen.

Im Streitfall wurde das Grundstück von der Vermieterin weder selbst genutzt noch anderen unentgeltlich zur Nutzung überlassen. Die personelle Verflechtung zwischen der Vermieterin und der Mieterin führt nicht zur Anwendung des § 146 Abs. 3 BewG.

Dass bei der Bewertung eines bebauten Grundstücks gemäß § 146 Abs. 2 BewG auch dann von der im Durchschnitt der letzten drei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt erzielten Jahresmiete auszugehen ist, wenn diese deutlich niedriger als die übliche Miete war, widerspricht auch nicht den Wertungen des Gesetzgebers. Der durch Art. 1 Nr. 36 des Jahressteuergesetzes (JStG) 1997 (BGBl I 1996, 2049) eingefügte § 146 Abs. 3 BewG enthält keine vergleichbare Regelung, wie sie § 79 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG für die Einheitsbewertung vorsieht. Nach § 79 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG ist statt des vertraglich vereinbarten Gesamtmietentgelts die übliche Miete als Jahresrohmiete für solche Grundstücke oder Grundstücksteile anzusetzen, die der Eigentümer dem Mieter zu einer um mehr als 20 % von der üblichen Miete abweichenden tatsächlichen Miete überlassen hat. Diese Regelung hatte der Gesetzgeber zum Bewertungsstichtag nicht in die neu eingeführten Vorschriften zur Bedarfsbewertung (§§ 138 bis 150 BewG) übernommen. Eine vergleichbare Bestimmung ist erst durch Art. 18 Nr. 3 Buchst. b JStG 2007 (BGBl I 2006, 2878) mit Wirkung zum 1. Januar 2007 in § 146 Abs. 3 Satz 1 BewG eingefügt worden. Erst ab diesem Zeitpunkt tritt an die Stelle der Jahresmiete die übliche Miete für solche Grundstücke, die der Eigentümer dem Mieter zu einer um mehr als 20 % von der üblichen Miete abweichenden tatsächlichen Miete überlassen hat (§ 146 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 BewG n.F.).

Nach § 146 Abs. 7 BewG ist ein niedrigerer Wert festzustellen, wenn der Steuerpflichtige einen niedrigeren gemeinen Wert nachweist. Der Steuerpflichtige trägt insoweit die Nachweislast. Er kann den Nachweis durch Sachverständigengutachten regelmäßig nur durch ein Gutachten des örtlich zuständigen Gutachterausschusses oder eines Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken führen (BFH-Urteil vom 10. November 2004 II R 69/01, BFHE 207, 352, BStBl II 2005, 259). Bei dem Sachverständigen muss es sich um einen öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen handeln. Aufgrund der Nachweislast obliegt es dem Steuerpflichtigen nämlich, den Nachweis durch Sachverständigengutachten so zu führen, dass ihm das FG regelmäßig ohne Bestellung weiterer Sachverständiger folgen kann. Dieses Ziel würde verfehlt, wenn Gutachten anderer Personen für den Nachweis durch den Steuerpflichtigen zugelassen würden, weil das FG zunächst Feststellungen zur fachlichen Eignung dieser Personen treffen und zur Überprüfung der Feststellungen ggf. sich eines weiteren Sachverständigen bedienen müsste. Damit träfe den Steuerpflichtigen im Ergebnis entgegen der gesetzlichen Wertung nicht mehr die Nachweislast, sondern allenfalls noch eine Darlegungs- und Feststellungslast.

Ob das Gutachten inhaltlich den geforderten Nachweis erbringt, unterliegt der freien Beweiswürdigung des Finanzamts und ggf. der Gerichte (BFH-Urteile vom 3. Dezember 2008 II R 19/08, BFHE 224, 268, BStBl II 2009, 403, und vom 5. Mai 2010 II R 25/09, BFHE 230, 72, BStBl II 2011, 203). Der Nachweis ist erbracht, wenn dem Gutachten ohne Einschaltung bzw. Bestellung weiterer Sachverständiger gefolgt werden kann. Einem Gutachten, das bei Fehlen bewertungsrechtlicher Sonderregelungen den Vorgaben der Wertermittlungsverordnung (bzw. für Bewertungsstichtage ab 1. Juli 2010 den Vorgaben der Immobilienwertermittlungsverordnung vom 19. Mai 2010, BGBl I 2010, 639) entspricht und plausibel ist, wird regelmäßig zu folgen sein (BFH-Urteile in BFHE 224, 268, BStBl II 2009, 403, und in BFHE 230, 72, BStBl II 2011, 203). Nimmt der Sachverständige Abschläge vom Bodenwert vor, müssen sie objektivierbar und grundstücksbezogen begründet sein, und zwar nicht nur dem Grunde nach, sondern auch hinsichtlich der Höhe (BFH-Urteile in BFHE 224, 268, BStBl II 2009, 403, und in BFHE 230, 72, BStBl II 2011, 203).

 

Vorläufiger Rechtsschutz wegen Prüfung der Verfassungsmäßigkeit des ab 2009 geltenden Erbschaftsteuergesetzes

Die Vollziehung eines auf § 19 Abs. 1 ErbStG ab 2009 beruhenden Erbschaftsteuerbescheids ist wegen des beim BVerfG anhängigen Normenkontrollverfahrens 1 BvL 21/12 auf Antrag des Steuerpflichtigen auszusetzen oder aufzuheben, wenn ein berechtigtes Interesse des Steuerpflichtigen an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes besteht.

Ein berechtigtes Interesse liegt jedenfalls vor, wenn der Steuerpflichtige mangels des Erwerbs liquider Mittel (wie z.B. Bargeld, Bankguthaben, mit dem Ableben des Erblassers fällige Versicherungsforderungen) zur Entrichtung der festgesetzten Erbschaftsteuer eigenes Vermögen einsetzen oder die erworbenen Vermögensgegenstände veräußern oder belasten muss.

An der Rechtsprechung, nach der eine Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung nicht zu gewähren ist, wenn zu erwarten ist, dass das BVerfG lediglich die Unvereinbarkeit eines Gesetzes mit dem GG aussprechen und dem Gesetzgeber eine Nachbesserungspflicht für die Zukunft aufgeben wird, hält der Senat nicht mehr fest.

BFH Beschluss vom 21.11.2013, II B 46/13

Begründung (BFH):

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Beschluss vom 21. November 2013 (II B 46/13) zu dem ab 2009 geltenden Erbschaftsteuergesetz entschieden, dass die Vollziehung eines Erbschaftsteuerbescheids wegen des beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) anhängigen Normenkontrollverfahrens 1 BvL 21/12 auf Antrag des Steuerpflichtigen auszusetzen oder aufzuheben ist, wenn ein berechtigtes Interesse des Steuerpflichtigen an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes besteht. Ein berechtigtes Interesse liegt jedenfalls vor, wenn der Steuerpflichtige mangels des Erwerbs liquider Mittel (wie z.B. Bargeld, Bankguthaben, mit dem Ableben des Erblassers fällige Versicherungsforderungen) zur Entrichtung der festgesetzten Erbschaftsteuer eigenes Vermögen einsetzen oder die erworbenen Vermögensgegenstände veräußern oder belasten muss.

Der II. Senat des BFH hält nicht mehr an seiner Rechtsprechung fest, nach der eine Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung eines Steuerbescheids ausscheidet, wenn zu erwarten ist, dass das BVerfG lediglich die Unvereinbarkeit eines Gesetzes mit dem Grundgesetz (GG) aussprechen und dem Gesetzgeber eine Nachbesserungspflicht für die Zukunft aufgeben wird.

Die Antragstellerin ist die geschiedene Ehefrau des im September 2011 verstorbenen Erblassers. Aufgrund eines Vermächtnisses des Erblassers erhält sie auf Lebenszeit eine monatliche Rente von 2.700 €. Die hierfür anfallende Erbschaftsteuer in Höhe von 71.000 € entrichtete die Antragstellerin Ende 2012. Das Finanzamt und das Finanzgericht lehnten es ab, die Vollziehung des Erbschaftsteuerbescheids aufzuheben und die Erbschaftsteuer vorläufig an die Antragstellerin zu erstatten.

Der BFH hat die Vollziehung des Erbschaftsteuerbescheids mit Wirkung ab Fälligkeit der Erbschaftsteuer aufgehoben, bis das BVerfG in dem Verfahren 1 BvL 21/12 entschieden hat. Maßgebend hierfür war, dass der BFH die als verfassungswidrig angesehene Vorschrift bereits dem BVerfG zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit vorgelegt hat und im Streitfall ein berechtigtes Interesse an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes besteht. Kann ein Erwerber die Erbschaftsteuer nicht bzw. nicht ohne weitere, ggf. auch verlustbringende Dispositionen aus dem Erwerb begleichen, ist ihm wegen des anhängigen Normenkontrollverfahrens nicht zuzumuten, die Erbschaftsteuer vorläufig zu entrichten. Gehören dagegen zu dem der Erbschaftsteuer unterliegenden Erwerb auch verfügbare Zahlungsmittel, die zur Entrichtung der Erbschaftsteuer eingesetzt werden können, fehlt regelmäßig ein vorrangiges Interesse des Steuerpflichtigen an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes.

Vorläufiger Rechtsschutz ist unabhängig davon zu gewähren, welche Entscheidung vom BVerfG zur Verfassungsmäßigkeit der vorgelegten Norm zu erwarten ist. Ist ein qualifiziertes Interesse des Steuerpflichtigen an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes vorhanden, muss es im Hinblick auf Art. 19 Abs. 4 GG auch effektiv durchsetzbar sein und darf nicht deshalb leerlaufen, weil das BVerfG in einem Normenkontrollverfahren möglicherweise eine Weitergeltung verfassungswidriger Normen für einen bestimmten Zeitraum anordnet.

 

 

Steuerbefreiung für Pflege des Erblassers

Pflege i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG ist die regelmäßige und dauerhafte Fürsorge für das körperliche, geistige oder seelische Wohlbefinden einer wegen Krankheit, Behinderung, Alters oder eines sonstigen Grundes hilfsbedürftigen Person. Es ist nicht erforderlich, dass der Erblasser pflegebedürftig i.S. des § 14 Abs. 1 SGB XI und einer Pflegestufe nach § 15 Abs. 1 Satz 1 SGB XI zugeordnet war.

Die Gewährung eines Pflegefreibetrags setzt voraus, dass Pflegeleistungen regelmäßig und über eine längere Dauer erbracht worden sind, über ein übliches Maß der zwischenmenschlichen Hilfe hinausgehen und im allgemeinen Verkehr einen Geldwert haben.

Der Erwerber muss zur Berücksichtigung eines Pflegefreibetrags die Hilfsbedürftigkeit des Erblassers sowie Art, Dauer, Umfang und Wert der erbrachten Pflegeleistungen schlüssig darlegen und glaubhaft machen. Hieran sind jedoch keine übersteigerten Anforderungen zu stellen.

BFH Urteil vom 11.9.2013, II R 37/12

Begründung:

Nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG bleibt ein steuerpflichtiger Erwerb bis zu 20.000 EUR steuerfrei, der Personen anfällt, die dem Erblasser unentgeltlich oder gegen unzureichendes Entgelt Pflege oder Unterhalt gewährt haben, soweit das Zugewendete als angemessenes Entgelt anzusehen ist. Die Vorschrift regelt nicht den Abzug eines Pauschbetrags, sondern die Berücksichtigung eines Freibetrags, wobei die mögliche Steuerbefreiung auf maximal 20.000 EUR begrenzt ist. Liegt der Wert der erbrachten Leistungen unter 20.000 EUR, so ist nur ein Erwerb in dieser Höhe steuerfrei.

Der Begriff "Pflege gewähren" wird in § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG anders als beispielsweise der Begriff der Hilflosigkeit in § 33b Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes nicht definiert und muss als steuerrechtliches Tatbestandsmerkmal nach seinem steuerrechtlichen Bedeutungszusammenhang, nach dem Zweck des jeweiligen Steuergesetzes und dem Inhalt der einschlägigen Einzelregelung interpretiert werden (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 27. Dezember 1991  2 BvR 72/90, BStBl II 1992, 212, unter 1.a cc). Wortlaut, Entstehungsgeschichte und Zweck der Steuerbefreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG rechtfertigen eine weite Auslegung dieses Tatbestandsmerkmals.

Nach dem Wortlaut des § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG setzt die Steuerbefreiung u.a. voraus, dass dem Erblasser Pflege gewährt worden ist. Pflege in diesem Sinne ist die regelmäßige und dauerhafte Fürsorge für das körperliche, geistige oder seelische Wohlbefinden einer hilfsbedürftigen Person.

Die Gewährung von Pflege setzt begrifflich eine wegen Krankheit, Behinderung, Alters oder eines sonstigen Grundes bestehende Hilfsbedürftigkeit des Pflegeempfängers voraus (Meincke, a.a.O., § 13 Rz 40). Dabei reicht es für die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG aus, dass die Pflege des Erblassers durch seine Hilfsbedürftigkeit veranlasst war. Es ist nicht erforderlich, dass der Erblasser pflegebedürftig i.S. des § 14 Abs. 1 SGB XI und einer Pflegestufe nach § 15 Abs. 1 Satz 1 SGB XI zugeordnet war.

Zu den Pflegeleistungen zählen –in Anlehnung an die in § 14 Abs. 4 SGB XI angeführten Hilfeleistungen– die Unterstützung und Hilfe bei den gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen im Bereich der Körperpflege (z.B. Waschen, Duschen, Kämmen), der Ernährung (z.B. Zubereiten und Aufnahme der Nahrung), der Mobilität (z.B. selbständiges Aufstehen und Zu-Bett-Gehen, An- und Auskleiden, Gehen, Stehen, Treppensteigen, Verlassen und Wiederaufsuchen der Wohnung) und der hauswirtschaftlichen Versorgung (z.B. Einkaufen, Kochen, Reinigen der Wohnung, Spülen, Wechseln und Waschen der Wäsche und Kleidung). Dazu gehören aber auch weitere, nicht von § 14 Abs. 4 SGB XI erfasste Hilfeleistungen, wie die Erledigung von Botengängen und schriftlichen Angelegenheiten, Besprechungen mit Ärzten, Vorsprachen bei Behörden sowie die seelische Betreuung des Erblassers. Gerade bei hilfsbedürftigen Personen kann es erforderlich sein, dass sie einen Ansprechpartner ihres Vertrauens haben, an den sie sich mit ihren Anliegen wenden können. Das Vorliegen von Pflegeleistungen kann nicht davon abhängig gemacht werden, dass die Vertrauensperson als Betreuer nach den §§ 1896 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) bestellt war.

Voraussetzung ist jedoch stets, dass die Leistungen regelmäßig und über eine längere Dauer erbracht worden sind. Nur gelegentliche Botengänge oder Besuche, die nicht über ein übliches Maß der zwischenmenschlichen Hilfe hinausgehen, reichen nicht aus (vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13 Rz 98). Die erbrachten Leistungen müssen im allgemeinen Verkehr einen Geldwert haben.

 

Steuerfreie Zuwendung eines Familienwohnheims zwischen Ehegatten

Ein zu eigenen Wohnzwecken genutztes Gebäude, in dem sich nicht der Mittelpunkt des familiären Lebens der Eheleute befindet, ist kein steuerbegünstigtes Familienwohnheim i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG. Nicht begünstigt sind deshalb Zweitwohnungen oder Ferienwohnungen.

BFH Urteil vom 18.07.13 II R 35/11

Begründung;

Ein zu eigenen Wohnzwecken genutztes Gebäude, in dem sich nicht der Mittelpunkt des familiären Lebens der Eheleute befindet, ist kein steuerbegünstigtes Familienwohnheim. Nicht begünstigt sind daher Zweit- oder Ferienwohnungen. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden.

Der Kläger schenkte im Jahr 2008 seiner Ehefrau ein Haus, das die Familie als Zweitwohnung und zu Ferienaufenthalten nutzte. Der Lebensmittelpunkt der Eheleute befand sich nicht in dem übertragenen Haus, sondern am Hauptwohnsitz der Eheleute. Das Finanzamt setzte Schenkungsteuer fest, ohne die Steuerbefreiung für Familienwohnheime zu berücksichtigen.

Der BFH bestätigte die Auffassung des Finanzamts. Die Zuwendung eines zu eigenen Wohnzwecken genutzten Hauses zwischen Ehegatten unterliegt jedenfalls dann der Schenkungsteuer, wenn sich dort zum Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung nicht der Lebensmittelpunkt der Eheleute befindet. Die nach ihrem Wortlaut sehr weitreichende Steuerbefreiung für Familienwohnheime ist einschränkend auszulegen. Das ergibt sich aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift und aus verfassungsrechtlichen Gründen. Dies entspricht auch der Intention des Gesetzgebers, den gemeinsamen familiären Lebensraum der Eheleute zu schützen. Für eine weitergehende Steuerbefreiung, die die Zuwendung aller von den Eheleuten selbst genutzten Häuser und Eigentumswohnungen, also auch von Zweit- und Ferienwohnungen erfasst, fehlt eine sachliche Rechtfertigung.

 

Ableitung des Werts eines GmbH-Anteils aus einem Verkauf nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG 2002

Der in § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG verwendete Begriff "Verkäufe" stellt auf den Abschluss der schuldrechtlichen Verträge i.S. des § 433 BGB ab.

 Für die Wertableitung sind grundsätzlich nur die Verkäufe von GmbH-Anteilen zu berücksichtigen, bei denen der Zeitpunkt des Kaufvertragsabschlusses weniger als ein Jahr vor dem Bewertungsstichtag liegt. Eine Ausnahme gilt jedoch für die Sachverhalte, bei denen der Vertragsabschluss kurze Zeit (d.h. innerhalb einer nach Wochen zu bemessenden Zeitspanne) vor dem nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG maßgeblichen Zeitraum stattgefunden hat und die Vertragsbeteiligten im Kaufvertrag den Kaufpreis für die nicht notierten Anteile an einer Kapitalgesellschaft nach einem Zeitpunkt bemessen haben, der innerhalb des Zeitraums des § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG liegt.

Ob ein für die Ableitung des gemeinen Werts nicht geeigneter Verkauf eines Zwerganteils vorliegt, lässt sich nicht allein anhand der prozentualen Höhe des verkauften Anteils, sondern nur anhand der gesamten Umstände des Einzelfalls beurteilen.

BFH Urteil vom 15.05.2013 – II R 4/11 BFH  NV 2013 S. 1223

Begründung:

 Bei einem Erwerb von Todes wegen ist der Wert des gesamten Vermögensanfalls nach § 12 ErbStG zu ermitteln (§ 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG). Zum Betriebsvermögen gehörende Anteile an Kapitalgesellschaften sind gemäß § 12 Abs. 5 Satz 3 ErbStG vorbehaltlich des § 12 Abs. 2 ErbStG mit dem nach § 11 BewG ermittelten Wert anzusetzen. Maßgebend sind die Verhältnisse zur Zeit der Entstehung der Steuer (§ 12 Abs. 5 Satz 1 ErbStG), also bei einem Erwerb von Todes wegen zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Für Zwecke der Besteuerung nach dem ErbStG richtet sich der Umfang des Betriebsvermögens weitgehend danach, was ertragsteuerrechtlich dem Betriebsvermögen zugerechnet wird.

Nach § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG sind Anteile an Kapitalgesellschaften, für die ein Börsenkurs nicht besteht, mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Lässt sich der gemeine Wert nicht aus Verkäufen ableiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen, so ist er unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertrags-aussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen (§ 11 Abs. 2 Satz 2 BewG). Die Ermittlung des gemeinen Werts aufgrund von Verkäufen hat Vorrang vor der Schätzung. Der Sinn und Zweck des § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG besteht darin, dieses Rangverhältnis der beiden Methoden der Ermittlung des gemeinen Werts im Sinne des Vorrangs der Ableitung des gemeinen Werts aus der Wertbestätigung am Markt zu regeln.

Die Wertableitung aus Verkäufen setzt nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG voraus, dass Verkäufe vorliegen, die weniger als ein Jahr vor dem Bewertungsstichtag erfolgt sind. nach § 108 der Abgabenordnung i.V.m. §§ 187 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) rückwärts zu berechnen.

Der in der Vorschrift verwendete Begriff "Verkäufe" stellt auf den Abschluss der schuldrechtlichen Verträge, also auf den jeweiligen Kaufvertrag i.S. des § 433 BGB ab. Dementsprechend sind auch für die Wertableitung grundsätzlich nur die Verkäufe zu berücksichtigen, bei denen der Zeitpunkt des Kaufvertragsabschlusses weniger als ein Jahr vor dem Bewertungsstichtag liegt.

Eine Ausnahme gilt jedoch für die Sachverhalte, bei denen der Vertragsabschluss kurze Zeit (d.h. innerhalb einer nach Wochen zu bemessenden Zeitspanne) vor dem nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG maßgeblichen Zeitraum stattgefunden hat und die Vertragsbeteiligten im Kaufvertrag den Kaufpreis für die nicht notierten Anteile an einer Kapitalgesellschaft nach einem Zeitpunkt bemessen haben, der innerhalb des Zeitraums des § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG liegt.  

Diese Ausnahme ist im Hinblick darauf gerechtfertigt, dass § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG die Ermittlung des Werts nicht notierter Anteile vorrangig an der Wertbestätigung am Markt ausrichtet. Wird dem Verkauf ein Preis zugrunde gelegt, der für einen Zeitpunkt innerhalb des Zeitraums des § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG bestimmt wird, kann aus diesem Preis auch der Wert für den späteren Stichtag abgeleitet werden. Ein für den Zeitraum des § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG festgelegter Kaufpreis spiegelt den gemeinen Wert der Anteile weit besser wider als der nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelte Wert. Insoweit ist die Rechtslage vergleichbar mit Verkäufen "nach" dem Stichtag, die nach ständiger Rechtsprechung ebenfalls ausnahmsweise zur Ableitung des Werts nicht notierter Anteile an Kapitalgesellschaften heranzuziehen sind, wenn die Einigung über den Kaufpreis bereits vorher herbeigeführt war.

Maßgebend für die Bestimmung des gemeinen Werts von Anteilen an Kapitalgesellschaften ist der Preis, der bei einer Veräußerung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr (§ 9 Abs. 2 Satz 1 BewG) tatsächlich erzielt wurde. Gewöhnlicher Geschäftsverkehr i.S. des § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG ist der Handel, der sich nach den marktwirtschaftlichen Grundsätzen von Angebot und Nachfrage vollzieht und bei dem jeder Vertragspartner ohne Zwang und nicht aus Not, sondern freiwillig in Wahrung seiner eigenen Interessen zu handeln in der Lage ist.

Für die Ableitung des gemeinen Werts nicht notierter Anteile genügt auch der Verkauf eines einzigen Anteils, wenn Gegenstand dieses Verkaufs nicht nur ein Zwerganteil ist, dessen Verkaufspreis für den gemeinen Wert der übrigen Anteile nur einen begrenzten Aussagewert hat. Ob ein derartiger für die Ableitung des gemeinen Werts nicht geeigneter Verkauf eines Zwerganteils vorliegt, lässt sich nicht allein anhand der prozentualen Höhe des verkauften Anteils, sondern nur anhand der gesamten Umstände des Einzelfalls beurteilen. Entscheidend ist, ob die rechtlichen Vereinbarungen und die tatsächlichen Gegebenheiten den Schluss zulassen, dass der Anteil im Hinblick auf die geringe Höhe zu einem Preis verkauft wurde, der nicht dem gemeinen Wert der restlichen Anteile entspricht.

Von einem Zwerganteil ist die Rechtsprechung bisher in Fällen ausgegangen, in denen ein nur unbedeutender Teil eines Geschäftsanteils an einer GmbH bzw. –vor einer Einlage von ca. 169 Mio. DM– ein Anteil im Nennwert von 50.000 DM  verkauft wurde. Dagegen wurde beim Verkauf einer Beteiligung von 25 %, die eine Sperrminorität vermittelt hat, das Vorliegen eines Zwerganteils verneint.

In der Literatur wird zwar befürwortet, den Zwerganteil nach festen prozentualen Grenzen. Eine prozentuale Grenze ist aber für sich allein genommen kein geeignetes Kriterium dafür, dass aus einem Anteilsverkauf, der diese Grenze unterschreitet, der gemeine Wert der übrigen Anteile nicht abgeleitet werden kann. So wäre es im Falle der Festlegung einer bestimmten prozentualen Grenze beispielsweise bei Gesellschaften mit großem Kapital möglich, dass ein Anteilskauf unterhalb dieser Grenze nicht für die Ableitung des gemeinen Werts verwertet werden könnte, obwohl der Verkauf bereits allein wegen seines absoluten Umfangs aussagekräftig wäre. Verkauft ein Gesellschafter nicht seine gesamten Geschäftsanteile, sondern nur Anteile hiervon, die im Verhältnis zum gesamten Stammkapital geringfügig sind, kann dieser Verkauf dennoch zur Ableitung des gemeinen Werts der restlichen Anteile geeignet sein.

Der für einen Anteilsverkauf vereinbarte Kaufpreis hängt regelmäßig von mehreren Faktoren (z.B. Ertragsaussichten und Vermögen des Unternehmens, Anzahl der Kaufinteressenten, Beteiligungsverhältnisse bei der Kapitalgesellschaft, Interessen der Vertragsbeteiligten) und nicht nur von der prozentualen Höhe des verkauften Anteils ab. Aus diesen Gründen ist die prozentuale Höhe des verkauften Anteils lediglich ein Umstand, der im Rahmen der Gesamtabwägung, ob aus dem Verkauf der Wert der anderen Anteile abgeleitet werden kann, zu berücksichtigen ist.

Als Anhalt für das Vorliegen eines Anteils, dessen Verkauf eine Wertableitung nicht zulässt, kann auch nicht die Höhe der Anteile dienen, die nach dem Gesellschaftsrecht einen Minderheitenschutz genießen. Nach § 50 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung sind für Gesellschafter, deren Geschäftsanteile zusammen mindestens dem zehnten Teil des Stammkapitals entsprechen, bestimmte Minderheitsrechte (z.B. auf Berufung der Versammlung) vorgesehen. Ein Gesellschafter mit einem Geschäftsanteil von weniger als 10 % des Stammkapitals kann zwar die Minderheitsrechte nicht alleine, sondern nur zusammen mit weiteren Gesellschaftern beanspruchen. Bei einem Verkauf seines Anteils kann aber der Minderheitsgesellschafter trotz der geringen Größe des Anteils einen Verkaufspreis erzielen, der auch den gemeinen Wert der übrigen Geschäftsanteile an der GmbH widerspiegelt. Dies kann insbesondere dann der Fall sein, wenn der Gesellschafter den Anteil an einen anderen Gesellschafter verkauft.

Ist der verkaufende Gesellschafter zugleich Geschäftsführer der GmbH, kann dies ein Indiz dafür sein, dass auch der Verkauf eines nur geringen Anteils zu einem marktgerechten Preis erfolgt ist und damit zugleich eine Wertableitung erlaubt. Die Stellung als Geschäftsführer verstärkt die Stellung des Gesellschafters, so dass davon ausgegangen werden kann, dass ein Gesellschafter-Geschäftsführer seine Geschäftsanteile üblicherweise nicht unter Wert verkauft, auch wenn er nur zu einem geringen Anteil am Stammkapital der GmbH beteiligt ist und anlässlich des Verkaufs die Geschäftsführerstellung nicht auf den Käufer übergeht.

Nach diesen Grundsätzen ist das FG im Streitfall zu Recht davon ausgegangen, dass aus dem Verkauf der GmbH-Geschäftsanteile des X an M vom 27. November 2001 der gemeine Wert der Geschäftsanteile zum Zeitpunkt des Erbfalls am 28. Dezember 2002 abgeleitet werden konnte. Der Kaufvertrag vom 27. November 2001 wurde zwar bereits mehr als ein Jahr vor dem Erbfall wirksam abgeschlossen. Der Vertragsabschluss liegt jedoch nur wenige Wochen vor dem für die Berücksichtigung von Verkäufen maßgeblichen Zeitraum von weniger als einem Jahr vor dem Bewertungsstichtag.

Das FG hat zudem aufgrund der Zeugenvernehmung des X festgestellt, dass die Vertragsparteien den Kaufpreis der Geschäftsanteile nicht für den Tag des Vertragsabschlusses bestimmt, sondern in der Kaufvertragsurkunde den Kaufpreis der Geschäftsanteile zum 31. Dezember 2001, dem Tag der Abtretung der Geschäftsanteile vereinbart und festgelegt haben.

Da der Abschluss des Kaufvertrags über die Geschäftsanteile an der GmbH nur wenige Wochen außerhalb des maßgeblichen Zeitraums liegt, aber der Kaufpreis für einen Zeitpunkt von weniger als einem Jahr vor dem Erbfall bestimmt wurde, sind in zeitlicher Hinsicht die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG für eine Wertableitung aus dem Verkauf erfüllt.

Das FG hat auch zutreffend entschieden, dass die Höhe der verkauften Beteiligung von 6 % der Geschäftsanteile der GmbH der Maßgeblichkeit des Verkaufs für die Wertableitung nicht entgegensteht. Es hat den Sachverhalt dahin gewürdigt, dass die Vertragsparteien, also X und M, den Geschäftswert für die GmbH insgesamt und damit zugleich den anteiligen Preis für die mit Vertrag vom 27. November 2001 verkauften Geschäftsanteile ohne Rücksicht auf die Höhe der Beteiligung des X ermittelt haben. Der Geschäftswert aller Anteile an der GmbH sei in der notariellen Urkunde mit 12,5 Mio. DM beziffert worden. Bei den von X verkauften Geschäftsanteilen handele es sich unter Berücksichtigung des Werts und der Ertragsbeteiligung um nicht unbedeutende Anteile. Dies ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Ausgehend von dem gemeinen Wert für alle Anteile von 12,5 Mio. DM, den die Vertragsbeteiligten selbst festgelegt haben, ergab sich der von X und M für 6 % der Geschäftsanteile der GmbH vereinbarte Kaufpreis von 750.000 DM (= 12,5 Mio. DM x 6 %). Daraus ist ersichtlich, dass die Vertragsbeteiligten den Marktwert der Anteile als Kaufpreis angesetzt haben. Der Kaufpreis hat damit Aussagewert für den gemeinen Wert der übrigen Anteile.

 

Grundstücksschenkung an ein Kind bei anschließender Weiterschenkung als Zuwendung an das Schwiegerkind

Überträgt ein Elternteil ein Grundstück schenkweise auf ein Kind und schenkt das bedachte Kind unmittelbar im Anschluss an die ausgeführte Schenkung einen Miteigentumsanteil an dem Grundstück an seinen Ehegatten weiter, ohne dem Elternteil gegenüber zur Weiterschenkung verpflichtet zu sein, liegt schenkungsteuerrechtlich keine Zuwendung des Elternteils an das Schwiegerkind vor.

BFH Urteil vom 18.7.2013, II R 37/11

Begründung:

Wird ein Vermögensgegenstand einer Person im Wege der Schenkung übertragen und wendet diese den Vermögensgegenstand freigebig einem Dritten zu, ist für die Bestimmung des jeweiligen Zuwendenden und des jeweiligen Bereicherten darauf abzustellen, ob die weitergebende Person eine eigene Entscheidungsbefugnis bezüglich der Verwendung des geschenkten Gegenstands hat.

Erhält jemand als Durchgangs- oder Mittelsperson eine Zuwendung, die er entsprechend einer bestehenden Verpflichtung in vollem Umfang an einen Dritten weitergibt, liegt schenkungsteuerrechtlich nur eine Zuwendung aus dem Vermögen des Zuwendenden an den Dritten vor. Wegen der Verpflichtung zur Weitergabe besteht keine Bereicherung der Mittelsperson aus dem Vermögen des Zuwendenden; eine Schenkung der Mittelsperson an den Dritten kommt nicht in Betracht.

Wendet der Bedachte den ihm zugewendeten Gegenstand ohne eine solche rechtliche Verpflichtung freigebig einem Dritten zu, scheidet die Annahme einer Schenkung des Zuwendenden an den Dritten aus. Vielmehr liegen eine Schenkung des Zuwendenden an den Bedachten und eine Schenkung des Bedachten an den Dritten vor.

Ob ein Bedachter über einen zugewendeten Gegenstand frei verfügen kann oder diesen einem Dritten zuwenden muss, ist unter Berücksichtigung der abgeschlossenen Verträge, ihrer inhaltlichen Abstimmung untereinander sowie der mit der Vertragsgestaltung erkennbar angestrebten Ziele der Vertragsparteien zu entscheiden. Die Verpflichtung zur Weitergabe kann sich aus einer ausdrücklichen Vereinbarung im Schenkungsvertrag oder aus den Umständen ergeben.

Für die Annahme einer Weitergabeverpflichtung des Bedachten reicht es jedoch nicht aus, dass der Zuwendende weiß oder damit einverstanden ist, dass der Bedachte den zugewendeten Gegenstand unmittelbar im Anschluss an die Schenkung an einen Dritten weiterschenkt). Wird dagegen im Schenkungsvertrag zwischen dem Zuwendenden und dem Bedachten die Weiterschenkung an den Dritten vereinbart, kann der Bedachte über den Gegenstand nicht frei verfügen.

Eine kurze Verweildauer des Geschenks beim Bedachten spricht für sich allein genommen nicht für eine. Aus diesem Grund ist eine Weitergabeverpflichtung des zuerst Bedachten nicht schon deshalb anzunehmen, weil die Schenkung und die Weiterschenkung in zwei zeitlich unmittelbar aufeinanderfolgenden notariellen Urkunden vereinbart wurden und der zuerst Bedachte den geschenkten Gegenstand vor der sich unmittelbar anschließenden Weiterschenkung nicht tatsächlich als Eigentümer nutzen konnte. Der zeitlichen Abfolge der Schenkungen kann allerdings im Rahmen der Gesamtwürdigung eine Indizwirkung zukommen.

Nach diesen Grundsätzen ist auch zu entscheiden, wer Zuwendender und Bedachter ist, wenn Eltern ein Grundstück schenkweise auf ein Kind übertragen und das Kind unmittelbar im Anschluss an die ausgeführte Schenkung einen Miteigentumsanteil an dem Grundstück an seinen Ehegatten weiterschenkt. In solchen Fällen kann, wenn das Kind seinen Eltern gegenüber nicht zur Weiterschenkung verpflichtet ist, schenkungsteuerrechtlich grundsätzlich nicht von einer Zuwendung der Eltern an das Schwiegerkind ausgegangen werden. Zumal Eltern regelmäßig kein Interesse daran haben, ihr Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf ihre Schwiegerkinder zu übertragen.

 

Pflicht des Testamentsvollstreckers zur Abgabe einer Erbschaftsteuererklärung

Ein Testamentsvollstrecker ist nach § 31 Abs. 5 Satz 1 ErbStG zur Abgabe einer Erbschaftsteuererklärung für einen Erwerber nur verpflichtet, wenn sich die Testamentsvollstreckung auf den Gegenstand des Erwerbs bezieht und das FA die Abgabe der Erklärung vom Testamentsvollstrecker verlangt.

BFH Urteil vom 11.6.2013, II R 10/11

Begründung:

Nach § 122 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) ist ein Steuerbescheid demjenigen Beteiligten bekanntzugeben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen ist. Der Steuerbescheid ist für den Steuerschuldner bestimmt, gegen den sich die Steuerfestsetzung richtet. Er wird in dem Zeitpunkt wirksam, in dem er dem Steuerschuldner bekannt gegeben wird (§ 124 Abs. 1 Satz 1 AO). Steuerschuldner der Erbschaftsteuer ist grundsätzlich der Erwerber (§ 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Ein Erbschaftsteuerbescheid wird daher regelmäßig mit der Bekanntgabe an den Erwerber (Steuerschuldner) wirksam.

Abweichend von § 122 Abs. 1 Satz 1 AO ist in den Fällen des § 31 Abs. 5 ErbStG der Steuerbescheid dem Testamentsvollstrecker oder Nachlassverwalter bekanntzugeben (§ 32 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Mit dieser Bekanntgabe wird der Steuerbescheid gegenüber dem Steuerschuldner i.S. von § 124 Abs. 1 Satz 1 AO wirksam.

Die Bekanntgabe eines Erbschaftsteuerbescheids an den Testamentsvollstrecker setzt einen Fall des § 31 Abs. 5 ErbStG voraus. Nach § 31 Abs. 5 Satz 1 ErbStG ist, wenn ein Testamentsvollstrecker oder Nachlassverwalter vorhanden ist, die Steuererklärung von diesem abzugeben. Das Finanzamt kann verlangen, dass die Steuererklärung auch von einem oder mehreren Erben unterschrieben wird.

§ 31 Abs. 5 Satz 1 ErbStG regelt die Verpflichtung des Testamentsvollstreckers zur Abgabe der Erklärung, ohne die Erklärungspflicht von weiteren Voraussetzungen abhängig zu machen. Die Vorschrift ist jedoch nicht dahin zu verstehen, dass sie im Falle einer Testamentsvollstreckung eine uneingeschränkte Erklärungspflicht des Testamentsvollstreckers anordnet. Vielmehr ist wegen der zivilrechtlichen Stellung und der Aufgaben des Testamentsvollstreckers sowie im Zusammenhang mit § 31 Abs. 1 Satz 1 ErbStG, der die Erklärungspflicht des an einem Erbfall Beteiligten regelt, davon auszugehen, dass der Testamentsvollstrecker nach § 31 Abs. 5 Satz 1 ErbStG nur zur Abgabe der Erbschaftsteuererklärung für einen Erwerber verpflichtet ist, wenn sich die Testamentsvollstreckung auf den Gegenstand des Erwerbs bezieht und das Finanzamt die Abgabe der Erklärung vom Testamentsvollstrecker verlangt.

Zivilrechtlich ist der Testamentsvollstrecker weder Vertreter des Erblassers oder des Nachlasses noch Vertreter des oder der Erben; er hat die Stellung eines Treuhänders und ist Inhaber eines privaten Amtes (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 7. Juli 1982 IVa ZR 36/81, Neue Juristische Wochenschrift 1983, 40, m.w.N.). Seine Aufgabe ist es, die letztwilligen Verfügungen des Erblassers auszuführen (vgl. § 2203 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–) und den Nachlass zu verwalten (§§ 2205, 2216 BGB). Das Verwaltungsrecht besteht während der Dauer der Vollstreckung und erstreckt sich grundsätzlich auf den gesamten Nachlass, also auf das durch Gesamtrechtsnachfolge (§ 1922 Abs. 1 BGB) übergegangene Vermögen des Erblassers.

Die Pflicht des Testamentsvollstreckers zur Abgabe der Erbschaftsteuererklärung (§ 31 Abs. 5 Satz 1 ErbStG) knüpft an seine zivilrechtliche Stellung an. Aufgrund seiner bürgerlich-rechtlichen Befugnisse ist der Testamentsvollstrecker in der Lage, die gemäß § 31 Abs. 2 ErbStG erforderlichen Angaben zum Gegenstand und zum Wert des Erwerbs zu machen sowie ein Verzeichnis über die zum Nachlass gehörenden Gegenstände (vgl. auch § 2215 BGB) zu erstellen. Die Pflicht zur Abgabe der Steuererklärung erstreckt sich auf Erwerbe von Todes wegen durch Erben bzw. Vermächtnisnehmer, wenn die Testamentsvollstreckung hinsichtlich des Nachlasses bzw. des Vermächtnisses angeordnet wurde.

In Bezug auf einen Vermächtnisnehmer tritt eine Steuererklärungspflicht des Testamentsvollstreckers jedoch nur ein, wenn der Testamentsvollstrecker über die bloße Erfüllung des Vermächtnisses hinaus weitere Befugnisse hinsichtlich des vermachten Gegenstands hat. Das betrifft vor allem Fälle, in denen für das Vermächtnis eine Dauervollstreckung entsprechend den §§ 2209, 2210 BGB angeordnet wurde. Der Aufgabenkreis des Testamentsvollstreckers ist zivilrechtlich und damit auch erbschaftsteuerrechtlich begrenzt.

Er umfasst grundsätzlich nicht die Regelung von (weiteren) Angelegenheiten der Personen, denen –wie einem Vermächtnisnehmer (vgl. § 2174 BGB)– infolge des Erbfalls lediglich schuldrechtliche Ansprüche erbrechtlicher Natur gegenüber den Erben zustehen. Erstreckt sich jedoch der Aufgabenkreis des Testamentsvollstreckers auf die Verwaltung des vermachten Gegenstands nach Erfüllung des Vermächtnisses, kann der Testamentsvollstrecker auch zur Abgabe der Erbschaftsteuererklärung für den Vermächtnisnehmer aufgefordert werden.

Die Pflicht des Testamentsvollstreckers zur Abgabe der Steuererklärung entsteht –wie bei einem an einem Erbfall Beteiligten– erst mit der Aufforderung des Finanzamts, eine Steuererklärung abzugeben.

Nach § 31 Abs. 1 Satz 1 ErbStG kann das Finanzamt von jedem an einem Erbfall Beteiligten die Abgabe einer Erklärung ohne Rücksicht darauf verlangen, ob er selbst steuerpflichtig ist. Für den am Erbfall Beteiligten entsteht die Verpflichtung zur Abgabe der Erbschaftsteuererklärung, wenn das Finanzamt ihn zur Abgabe einer Erklärung auffordert.

 

Bewertung einer Gesellschafterforderung für Zwecke der Erbschaftsteuer (Rechtslage bis zum 1. Januar 2009)

Für die Wertermittlung des Betriebsvermögens für Zwecke der Erbschaftsteuer sind bis zum 1. Januar 2009 die Steuerbilanzwerte maßgebend, die unter Zugrundelegung der ertragsteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Gewinnermittlungsvorschriften zutreffend sind.

Erwirbt der Erbe eine Kommanditbeteiligung des Erblassers, ist eine zum Sonderbetriebsvermögen des Erblassers gehörende Forderung gegenüber der Gesellschaft beim Erben im Falle des Fortbestehens der Gesellschaft mit dem Nennwert der Besteuerung zugrunde zu legen, selbst wenn die Forderung zum Zeitpunkt des Ablebens des Erblassers wertlos ist.

BFH Urteil vom 17.4.2013, II R 12/11                                   

Begründung:

Für die Bestands- und Wertermittlung des Betriebsvermögens für Zwecke der Festsetzung von Erbschaftsteuer sind die Steuerbilanzwerte maßgebend, die unter Zugrundelegung der ertragsteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Gewinnermittlungsvorschriften zutreffend sind bzw. richtigerweise anzusetzen gewesen wären. Maßgebend für die Bewertung von Forderungen des Gesellschafters gegen die Gesellschaft ist dabei der Steuerbilanzwert, der in einer auf den Zeitpunkt des Todes des Gesellschafters erstellten Sonderbilanz und korrespondierend als Schuldposten in der Bilanz der Gesellschaft enthalten ist oder auszuweisen gewesen wäre.

Durch die Rechtsprechung ist geklärt, dass der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft bei Sondervergütungen einer Personengesellschaft an einen ihrer Gesellschafter in der Weise ermittelt wird, dass die in der Steuerbilanz der Gesellschaft passivierte Verbindlichkeit zur Zahlung der Sondervergütung durch einen gleich hohen Aktivposten in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters ausgeglichen wird. Die in der Sonderbilanz zu bildende Forderung des Gesellschafters wird in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft wie Eigenkapital behandelt. Auch wenn feststeht, dass die Forderung wertlos ist, folgt aus der Behandlung als Eigenkapital, dass eine Wertberichtigung während des Bestehens der Gesellschaft nicht in Betracht kommt. Der Verlust im Sonderbetriebsvermögen,benso wie der Verlust der Einlage in das Gesellschaftsvermögen, wird grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerstellung realisiert.

Ausgehend von diesen Grundsätzen ist die auf den Kläger übergegangene Forderung des Erblassers gegen die Gesellschaft zutreffend mit dem Nennwert bei der Bemessung der Erbschaftsteuer angesetzt worden. Bei dem Verrechnungskonto handelt es sich um eine Forderung des Gesellschafters, die ertragsteuer-rechtlich wie Eigenkapital behandelt wird. Das Guthaben auf dem Konto wurde ertragsteuerrechtlich zutreffend in der Sonderbilanz des Erblassers auf den 31. Dezember 2001 und in der Zwischenbilanz auf den Todeszeitpunkt in Höhe von 711.517,46 EUR angesetzt. Dieser Wert aus der Steuerbilanz war gemäß § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG a.F. i.V.m. §§ 95, 97, 109 BewG a.F. bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer zugrunde zu legen. Auf den tatsächlichen Wert der Forderung kommt es nach dem Verweis auf die Steuerbilanzwerte in § 109 Abs. 1 BewG a.F. nicht an. Selbst wenn die Forderung wertlos gewesen wäre, wäre eine Wertberichtigung im Todeszeitpunkt ertragsteuerrechtlich nicht möglich gewesen, denn zu diesem Zeitpunkt bestand die Gesellschaft fort. Diese Grundsätze sind auch für die Erbschaftsteuer maßgeblich. Anhaltspunkte für eine Übermaßbesteuerung sind nicht ersichtlich.

 

Sachverständigenkosten zur Ermittlung des Grundstückswerts als Nachlassverbindlichkeit

Die Aufwendungen für die Erstellung eines Sachverständigengutachtens zum Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts eines zum Nachlass gehörenden Grundstücks sind als Nachlassverbindlichkeit abzugsfähig, wenn sie in engem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit dem Erwerb von Todes wegen anfallen.

BFH Urteil vom 19.6.2013, II R 20/12

Begründung:

Gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG sind, soweit sich nicht aus den Absätzen 6 bis 9 etwas anderes ergibt, als Nachlassverbindlichkeit u.a. die Kosten abzugsfähig, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen.

Der Begriff der Nachlassregelungskosten ist grundsätzlich weit auszulegen. Zu den Nachlassregelungskosten gehören auch die Kosten für die Bewertung von Nachlassgegenständen, wenn sie in engem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit dem Erwerb von Todes wegen und nicht erst durch die spätere Verwaltung des Nachlasses (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG) anfallen. Nachlassregelungskosten sind insbesondere Aufwendungen für die Erstellung eines Sachverständigengutachtens nach § 198 des Bewertungsgesetzes in der für 2009 geltenden Fassung zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts eines zum Nachlass gehörenden Grundstücks auch von der Finanzverwaltung anerkannt, sofern die Kosten im Rahmen der Verpflichtung zur Abgabe einer Feststellungserklärung anfallen und vom Erwerber getragen werden. Derartige Aufwendungen sind durch den Erbfall veranlasst und stehen unmittelbar mit der Regelung und Abwicklung des Nachlasses im Zusammenhang.

§ 10 Abs. 8 ErbStG steht einem Abzug der Kosten für ein Sachverständigengutachten zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts des Nachlassgrundstücks nicht entgegen. Nach dieser Vorschrift ist die von dem Erwerber zu entrichtende eigene Erbschaftsteuer nicht abzugsfähig. Das Abzugsverbot erstreckt sich zwar nach der dem § 10 Abs. 8 ErbStG zugrunde liegenden Wertung auch auf die einem Erwerber entstehenden Rechtsverfolgungskosten, die er zur Abwehr der von ihm zu entrichtenden eigenen Erbschaftsteuer aufwendet.

Außerdem unterliegen dem Abzugsverbot die Rechtsverfolgungskosten, die mit den gesonderten Feststellungen der Grundbesitzwerte des zum Nachlass gehörenden Grundvermögens zusammenhängen (BFH-Urteil vom 1. Juli 2008 II R 71/06, BFHE 222, 63, BStBl II 2008, 874 Bei den Kosten für die Bewertung von Nachlassgegenständen handelt es sich jedoch nicht um Rechtsverfolgungskosten in diesem Sinne. Der Begriff der dem Abzugsverbot unterliegenden Rechtsverfolgungskosten ist eng zu verstehen und umfasst die vom Erben aufgewendeten Verfahrens- und Prozesskosten eines Rechtsbehelfs- oder finanzgerichtlichen Klageverfahrens gegen die Erbschaftsteuerfestsetzung, nicht aber Sachverständigenkosten für die Erstellung eines Gutachtens zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts eines Nachlassgrundstücks. Für eine weiter gehende Erstreckung des Abzugsverbots auch auf die Kosten der Bewertung eines zum Nachlass gehörenden Gegenstands bietet § 10 Abs. 8 ErbStG keine Grundlage, selbst wenn die Bewertung des Nachlassgegenstands Auswirkungen auf die Höhe der Erbschaftsteuer hat.