Körperschaftsteuer

Zufluss beim beherrschenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft

Leitsatz (BFH/NV)

Es ist geklärt, dass die vorübergehende Zahlungsschwierigkeit nicht mit Illiquidität zu verwechseln ist und Zahlungsunfähigkeit regelmäßig zu verneinen ist, wenn noch kein Insolvenzverfahren eingeleitet ist.

Die Entscheidung, ob Mietzahlungen als Einnahmen aus Gewerbebetrieb oder als Einnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen sind, hat keinen unmittelbaren Einfluss auf die steuerlichen Verhältnisse der Betriebskapitalgesellschaft bei einer Betriebsaufspaltung, so dass diese nicht notwendig beizuladen ist.

BFH Beschluss vom 08.05.2014 – X B 105/13 (BFHNV 2014 S. 1213) (veröffentlicht am 25.06.2014)

Tatbestand

Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) betrieb in den Streitjahren 1998 bis 2000 ein Baueinzelunternehmen, welches aufgrund der Nutzungsüberlassung von Büroräumen sowie Lager- und Freiflächen mit der X-GmbH (im Folgenden: GmbH) im Rahmen einer Betriebsaufspaltung verbunden war. Unter dem 1. Juni 1998 schloss der Kläger mit der GmbH einen schriftlichen Mietvertrag ab, den er auch als Vertreter für die GmbH unterzeichnete. Der von der GmbH in der Folgezeit verbuchte Mietaufwand war höher als die vom Kläger in seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre angegebenen Mieteinnahmen. Im Rahmen der später durchgeführten steuerlichen Außenprüfung gab der Kläger an, im Februar 1999 mit der GmbH einen Darlehensvertrag über die aus betrieblichen Gründen nicht fristgerecht zahlbaren Mieten geschlossen zu haben. Durch Beschluss vom 8. Februar 2001 verzichtete er zur Stärkung der GmbH rückwirkend zum 31. Dezember 1999 auf seine bestehenden

Aufgrund der Außenprüfung im Jahr 2003 ging der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt –FA–) von der steuerlichen Wirksamkeit des Mietvertrages aus und setzte die Mieteinnahmen des Klägers in der vereinbarten Höhe an. Der Verzicht auf die Darlehensforderungen und auf Nutzungsentgelt für den PKW führten aus dessen Sicht nicht zu einem gewinnmindernden Aufwand im Einzelunternehmen. Das gleiche gelte für den vereinbarten “verlorenen Zuschuss”. Eine Teilwertabschreibung auf die im Betriebsvermögen des Einzelunternehmens gehaltene GmbH-Beteiligung erkannte das FA nicht an.Nach erfolglosem Einspruchsverfahren trug der Kläger im Klageverfahren weiterhin vor, der Mietvertrag sei steuerlich nicht anzuerkennen, da er einem Fremdvergleich nicht standhalte. Das gleiche gelte für die spätere mündliche Vereinbarung. Das FA unterstelle einen fiktiven Zufluss der Mietzinsen, was aufgrund der bestehenden Zahlungsunfähigkeit der GmbH nicht möglich sei.

Entscheidungsgründe

Es reicht also nicht aus  anhand des konkreten Einzelfalls die Frage des Zuflussprinzips von Vermietungsentgelten aufzuwerfen und die Fremdüblichkeit der getroffenen Vereinbarungen zu problematisieren. Vielmehr war über den Einzelfall hinaus die Klärungsbedürftigkeit darzustellen, was nicht erfolgt ist.

Soweit der Kläger sinngemäß darauf abstellt, der Begriff des Zuflusses vereinbarter Entgelte setze beim beherrschenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft seit Geltung der Insolvenzordnung (InsO) andere Voraussetzungen in Bezug auf den Begriff der Zahlungsunfähigkeit voraus, bedarf dies keiner weitergehenden Klärung durch den Senat. Auch nach dem Inkrafttreten der InsO hat der BFH an seiner bisherigen Rechtsprechung hinsichtlich des Zuflusses von vereinbarten Entgelten bei einem beherrschenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft festgehalten und insbesondere zum Ausdruck gebracht, dass die vorübergehende Zahlungsschwierigkeit auch weiterhin nicht mit der Illiquidität zu verwechseln sei. Zahlungsunfähigkeit sei regelmäßig zu verneinen, solange noch kein Konkurs- bzw. Insolvenzverfahren eingeleitet sei.

Erhöhung des Körperschaftsteuerguthabens aufgrund gesetzlicher Neuregelung im JStG 2010

Die Erhöhung des Körperschaftsteuerguthabens auf der Grundlage der Neufassung der § 36, § 37 Abs. 1 KStG durch das JStG 2010 ist rechtlich nicht möglich, wenn der Bescheid über die Feststellung der Endbestände bereits vor Inkrafttreten des JStG 2010 in Bestandskraft erwachsen war.

Eine die Anwendung der Neufassung versperrende Bestandskraft der Feststellung der Endbestände ist auch dann gegeben, wenn der Feststellungsbescheid gemäß § 36 Abs. 7 KStG keine ausdrückliche Feststellung des Endbestands des EK 45 mit 0 EUR enthielt.

BFH Urteil vom 30.7.2014, I R 56/13

 

VGA durch nicht angemessene Mietvereinbarung

Im Rahmen von Vermietungsverhältnissen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern ist dann von einer vGA auszugehen, wenn die Gesellschaft als Vermieter ein unangemessen niedriges Entgelt verlangt.

FG Köln Urteil 13.03.3014, 10 K 2606/12

Begründung:

Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte.

Im Rahmen von Vermietungsverhältnissen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern ist dann von einer vGA auszugehen, wenn die Gesellschaft als Vermieter ein unangemessen niedriges Entgelt verlangt.

Überlässt eine Gesellschaft ihrem Gesellschafter – Geschäftsführer als im Anstellungsvertrag geregelter Sachbezug eine Wohnung, so ist dieser Sachbezug grundsätzlich mit der Marktmiete zu bewerten. Ist das Haus jedoch über das übliche Maß hinaus durch Sonderaufwand besonders gestaltet oder ausgestattet, so ist als angemessene Miete die Kostenmiete (inklusive Kapitalverzinsung) anzusetzen. Dies soll in Fällen anzunehmen sein, wenn zu dem Wohnhaus eine Schwimmhalle gehört oder wenn die privat genutzte Wohnfläche 250 m² überschreitet.

Soweit die Wohnraumüberlassung nicht in einem Anstellungsvertrag geregelt ist, sind die Rechtsfolgen umstritten. Eine vGA soll in diesen Fällen vorliegen, wenn die Gesellschaft nicht aus eigenem Gewinnstreben handelt, sondern nur zur Befriedigung privater Interessen der Gesellschafter. Insoweit sei auf die Abgrenzungskriterien zwischen Einkünfteerzielungsabsicht und Liebhaberei abzustellen. Handele es sich um ein durchschnittliches Gebäude ohne besondere Ausstattungsmerkmale, sei als Vergleichsmaßstab die Marktmiete anzusetzen. Nur bei besonders aufwändig hergestellten Gebäuden soll nicht auf eine marktübliche Miete, sondern auf eine Kostenmiete abzustellen sein .

Der BFH hat zwar grundsätzlich ausgeführt, dass die Frage, ob ein Vermietungsverhältnis im Gesellschafterinteresse eingegangen wird, anhand derjenigen Kriterien zu beurteilen sei, die zur Abgrenzung zwischen Einkunftserzielung und Liebhaberei entwickelt worden seien. Gleichwohl führt das Gericht anschließend ausdrücklich aus, dass eine vGA dann anzunehmen sei, wenn die Gesellschaft die Immobilie nicht zu einem kostendeckenden Preis zur Nutzung überlässt. Im Rahmen eines anzustellenden Fremdvergleich sei zu berücksichtigen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer nur bereit sein werde, die laufenden Aufwendungen für den Ankauf, den Ausbau und die Unterhaltung eines Einfamilienhauses zu privaten Wohnzwecken und somit im Interesse des Gesellschafters zu tragen, wenn der Gesellschaft diese Aufwendungen in voller Höhe erstattet würden. Daher sei nicht auf die Marktmiete, sondern auf die Kostenmiete abzustellen.

In Anwendung dieser Grundsätze ist hinsichtlich der Vermietung des Objekts in F ab April 2008 an die Geschäftsführerin von einer verdeckten Gewinnausschüttung auszugehen. Nach den unstreitigen Grundsätzen in Literatur und Rechtsprechung kommt als Vergleichsmaßstab im Hinblick auf die Frage der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung nur die Kostenmiete in Betracht. Bei dem streitgegenständlichen Haus handelt es sich um eine besonders ausgestaltete Immobilie mit Schwimmbad, so dass nach den dargestellten Grundsätzen eine Marktmiete als Vergleichsmaßstab nicht heranzuziehen ist.

Auch hinsichtlich der Vermietung des Objekts in K zwischen 2002 und März 2008 zieht der Senat als Vergleichsmaßstab die Kostenmiete heran. Die Vermietung war nicht im Rahmen eines Anstellungsvertrages mit dem Geschäftsführer geregelt, so dass eine Bezugnahme auf die Marktmiete unter Sachbezugsgrundsätzen nicht geboten war. Darüber hinaus folgert der Senat aus der Entscheidung des BFH vom 17.11.2004 (a.a.O.), dass grundsätzlich als Vergleichsmaßstab nicht die Marktmiete, sondern die Kostenmiete anzusetzen ist. Soweit der BFH in seinem Urteil auf die allgemeinen Kriterien zur Abgrenzung zwischen Einkunftserzielung und Liebhaberei hinweist, sind diese Ausführungen nur im Zusammenhang mit dem folgenden Absatz zu verstehen. Dort spricht sich der BFH jedoch ausdrücklich für den Ansatz der Kostenmiete aus.

Soweit in der Literatur teilweise danach differenziert wird, ob es sich bei dem vermieteten Objekt um ein „durchschnittliches Haus“ oder eine besonders aufwändig gestaltete Immobilie handelt, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Es erscheint bereits praxisfern, zwischen durchschnittlichen und besonders aufwändig gestalteten Immobilien im Einzelfall differenzieren zu müssen. Im Übrigen hält der Senat es unter Gleichbehandlungsgesichtspunkten für sachgerecht, stets von der – durch den BFH als Vergleichsmaßstab angesehenen – Kostenmiete auszugehen.

 

Zufluss von Vergütungen bei einem beherrschenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft

Ein Zufluss einer Vergütung beim beherrschenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft ist im Falle fehlender Zahlung oder Gutschrift (auf dem Empfängerkonto) setzt nicht zwingend voraus, dass die Forderung des beherrschenden Gesellschafters zivilrechtlich fällig ist.

BFH  Beschluss vom 2.6.2014, III B 153/13

Begründung:

Die von den Klägern aufgeworfene Frage, ob der Zufluss einer Vergütung beim beherrschenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft im Falle fehlender Zahlung oder Gutschrift (auf dem Empfängerkonto) zwingend voraussetzt, dass die Forderung des beherrschenden Gesellschafters zivilrechtlich fällig ist, bedarf keiner Klärung, da sie durch die Rechtsprechung des BFH bereits hinreichend geklärt ist.

anach ist bei einem beherrschenden Gesellschafter der Zufluss eines Vermögensvorteils nicht erst im Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Konto des Gesellschafters, sondern bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit der Forderung anzunehmen, da ein beherrschender Gesellschafter es regelmäßig in der Hand hat, sich geschuldete Beträge auszahlen zu lassen. Diese Zuflussregel gilt jedenfalls dann, wenn der Anspruch eindeutig, unbestritten und fällig ist und sich gegen eine zahlungsfähige Gesellschaft richtet. Gesichtspunkte, die eine erneute Prüfung dieser Rechtsfrage geboten erscheinen lassen, ergeben sich aus der Beschwerdebegründung nicht. Ob für den Zufluss von Gewinnanteilen beim beherrschenden Gesellschafter andere Grundsätze gelten

Bilanzberichtigung und vGA

Geht das FG davon aus, dass vertragliche Ansprüche nicht entstanden seien und deshalb eine Rückstellung in der Bilanz der Kapitalgesellschaft nicht habe gebildet werden dürfen, so ist die Revision nicht allein aufgrund des Vortrags zuzulassen, die Vorinstanz habe den Vorrang der Gewinnkorrektur mittels einer außerbilanziell anzusetzenden vGA gegenüber den Grundsätzen der Bilanzberichtigung verkannt.

BFH Beschluss vom 12.03.2014 – IB 56/13 BFHNV 2014 S.906 f.

Begründung:

Die Klägerin hat insoweit außer Acht gelassen, dass das Schleswig-Holsteinische FG in seinem Urteil –bezogen auf den von ihm zu entscheidenden Fall– von einer zivilrechtlich entstandenen Verpflichtung aus einem Beratervertrag und, hierauf aufbauend, nur für diesen Sachverhalt von dem Vorrang der Gewinnkorrektur mittels einer verdeckten Gewinnausschüttung gegenüber den Grundsätzen der Bilanzberichtigung ausgegangen ist, während das dem anhängigen Beschwerdeverfahren zugrunde liegende Urteil des Niedersächsischen FG auf der Beurteilung fußt, dass gegenüber der Klägerin keine Honoraransprüche aus der Vereinbarung vom 4. Juni 2001 entstanden sind.

Demgemäß wäre es erforderlich gewesen, dass die Beschwerde im Hinblick auf dieses Vertragsverständnis unter Berücksichtigung des Umstands, dass der Bundesfinanzhof an die tatsächliche Würdigung des FG (hier: Vertragsauslegung) nach § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich gebunden ist (Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rz 24, m.w.N.), zumindest einen der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Gründe für die Zulassung der Revision substantiiert dargelegt hätte.

Hinterbliebenenversorgung für den neuen Lebenspartner als nicht erdienbare Neuzusage und damit verdeckte Gewinnausschüttung

Die Zusage einer Versorgungsanwartschaft zugunsten des neuen Lebenspartners des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH nach dem Tode der bis dahin begünstigten Ehefrau des Geschäftsführers ist eine Neuzusage. Ist der Gesellschafter-Geschäftsführer ein beherrschender und stehen ihm bei Erteilung der Neuzusage bis zum voraussichtlichen Eintritt des Versorgungsfalles weniger als zehn Dienstjahre zur Verfügung, ist die Hinterbliebenenversorgung nicht mehr erdienbar und sind die Zuführungen zu der dafür gebildeten Pensionsrückstellung als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen.

BFH Urteil vom 27.11.2013-IR 17/13 BFHNV 2014 S. 731f.

Begründung:

Eine dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH erteilte Pensionszusage kann nach der gefestigten Rechtsprechung des Senats u.a. nur dann steuerlich anerkannt werden, wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand mindestens zehn Jahre liegen. Andernfalls handelt es sich bei den Zuführungen zur Pensionsrückstellung regelmäßig um eine vGA (§ 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes). An diesem Grundsatz hält der Senat nach wie vor fest und ihn will auch die Klägerin prinzipiell nicht in Frage stellen.

Den Anforderungen an die Erdienbarkeit wird im Streitfall nicht genügt, wenn man isoliert auf die am 23. Juni 1999 erteilte Zusage einer Hinterbliebenenanwartschaft zugunsten von Z als insoweit erstmalige Zusage abstellt. Denn X als der alleinige Gesellschafter der Klägerin und damit als Hauptbegünstigter der erteilten Pensionszusage wäre von da an gerechnet bis zum vorgesehenen Eintritt des Versorgungsfalls mit vollendetem 65. Lebensjahr und –im Zusammenhang damit– der regulären Laufzeit des Geschäftsführeranstellungsvertrages nicht mehr für einen Zeitraum von mindestens zehn Jahren, sondern nur noch für einen Zeitraum von acht Jahren und zehn Monaten im Unternehmen der Klägerin tätig gewesen. Anders könnte es sich nur verhalten, wenn sich die nunmehrige Hinterbliebenenversorgung lediglich als einen “Austausch”, eine “Wiederherstellung” oder eine “Ergänzung” derjenigen Hinterbliebenenversorgung ansehen ließe, welche ursprünglich –am 1. Dezember 1989– für die verstorbene Ehefrau des Gesellschafter-Geschäftsführers zugesagt worden war.

Der Senat erachtet Letzteres mit dem FG indessen nicht für möglich. Denn mit dem Tod von Y war die Witwenversorgung nach den Zusagebedingungen endgültig entfallen. Die –abermalige– Ausdehnung der versprochenen Versorgungsanwartschaft zugunsten der rund fünf Jahre jüngeren Z stellt sich deshalb als ein neues und die Klägerin erstmals belastendes Versorgungsversprechen dar, das als solches und aus Sicht des Zusagezeitpunkts nach den beschriebenen Maßstäben von X nicht mehr hätte erdient werden können. Für einen betrieblichen Grund, den Erdienenszeitraum ausnahmsweise zu verkürzen, geben die tatrichterlichen Feststellungen nichts her. Insbesondere lässt sich der Zeitraum zwischen dem Tod der zunächst begünstigten Ehefrau des Gesellschafter-Geschäftsführers einerseits und der Begünstigung seiner späteren Lebensgefährtin und –seit der Eheschließung im Jahre 2000– Ehefrau andererseits aus steuerrechtlicher Sicht nicht als bloßer unbeachtlicher “Unterbrechenszeitraum” qualifizieren. Ausschlaggebend ist allein die Frage, ob der Hinterbliebenenversorgung von Z nach den einschlägigen Maßstäben eine betriebliche Motivation zugrunde liegt, und das ist hier mit dem FA und dem FG zu verneinen.

Erdienbarkeit des Pensionsanspruchs eines Gesellschafter-Geschäftsführers

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann ein Pensionsanspruch nicht mehr erdient werden, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer im Zeitpunkt der Pensionszusage das 60. Lebensjahr überschritten hat. Ob es sich um einen beherrschenden oder einen nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer handelt, ist insoweit nicht von Belang.

Diese typisierende Betrachtungsweise führt nicht zu einer gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßenden Altersdiskriminierung. Dass eine Pensionszusage bei fortschreitendem Alter nicht mehr erdient werden kann, ist ein sachliches Kriterium, das die Ungleichbehandlung rechtfertigen kann.

Die Anhebung der Regelaltersgrenze auf 67 Jahre gebietet jedenfalls dann keine Modifizierung der bisherigen Rechtsprechung, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer, dem die Pensionszusage erteilt worden ist, vor dem 1. Januar 1947 geboren ist und zudem im Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage das 60. Lebensjahr bereits um mehr als zwei Jahre überschritten hat.

BFH Urteil vom 11.09.2013 – IR 26/12 BFHNV 2014 S. 728

Begründung:

Unter einer vGA ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis (mit-)veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahe stehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des Senats).

Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die durch die Pensionsrückstellung bewirkte Vermögensminderung nach diesen Maßstäben durch das Gesellschaftsverhältnis mitveranlasst. Der Begünstigte A war im Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage Gesellschafter der Klägerin; einem Gesellschaftsfremden wäre unter sonst vergleichbaren Umständen keine entsprechende Zusage erteilt worden.

Ob einem gesellschaftsfremden Dritten unter sonst vergleichbaren Umständen eine vergleichbare Zusage erteilt worden wäre, unterliegt vorrangig der Würdigung durch das FG anhand aller Umstände des jeweiligen Einzelfalls. Hierbei muss das FG insbesondere prüfen, ob im Zeitpunkt der Zusage nach allgemeiner Lebenserfahrung noch von einer Dienstzeit auszugehen ist, in der der Versorgungsanspruch erdient werden kann.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Senats stellt es ein starkes Indiz für die fehlende Erdienbarkeit dar, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer im Zeitpunkt der Pensionszusage das 60. Lebensjahr bereits vollendet hat. Dies gilt unabhängig davon, ob der Begünstigte ein beherrschender oder nicht beherrschender Gesellschafter ist. Hat der Gesellschafter-Geschäftsführer das 60. Lebensjahr vollendet, kommt es für die Frage der Erdienbarkeit nicht mehr auf eine etwaige Parallelwertung zu den Fristen für den Eintritt der Unverfallbarkeit nach dem Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz) an.

Wird nämlich eine Pensionszusage erst nach Vollendung des 60. Lebensjahres erteilt, kann der Arbeitgeber nach allgemeiner Lebenserfahrung nur noch mit einer zeitlich eng begrenzten Tätigkeit des Arbeitnehmers rechnen; auch ein rüstiger Arbeitnehmer wird die Pension wegen nachlassender Arbeitsfähigkeit möglicherweise nicht mehr erdienen können.

An dem Kriterium der Erdienbarkeit ist trotz der in der Literatur zuweilen geäußerten Kritik festzuhalten. Es ist insbesondere nicht entbehrlich, weil die Pensionszusagen auch in die Beurteilung der Angemessenheit der Gesamtausstattung einbezogen werden. Die Frage der Erdienbarkeit ist von der Frage der Angemessenheit der Gesamtausstattung zu unterscheiden. Soweit es an der Erdienbarkeit fehlt, ist die Pensionszusage bereits dem Grunde nach steuerrechtlich nicht anzuerkennen; ob die Gesamtausstattung der Höhe nach angemessen ist, spielt dann keine Rolle mehr. Die betriebliche Altersvorsorge ist eine –neben dem eigentlichen Gehalt gewährte– freiwillige Maßnahme des Arbeitgebers in Anerkennung einer langjährigen Betriebszugehörigkeit und in Erwartung weiterer Betriebstreue.

Der Klägerin ist ferner nicht darin beizupflichten, die Rechtsprechung des Senats führe zu einer gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes verstoßenden Altersdiskriminierung. Da die Pensionszusage eine zusätzliche Vergütung für geleistete und noch zu erbringende Arbeitsleistungen darstellt, stellt die Annahme, dass eine Pensionszusage bei fortschreitendem Lebensalter nicht mehr erdient werden kann, ein sachliches Kriterium dar, das die Ungleichbehandlung rechtfertigen kann, zumal der Senat die Altersgrenze nie als ein fixes, sondern nur als ein gewichtiges Kriterium im Rahmen einer Gesamtbeurteilung des konkreten Einzelfalls begriffen und angewandt hat, von dem in besonders gelagerten Fällen abgewichen werden kann.

Von diesen Maßgaben ausgehend hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise aus den Umständen des Streitfalls den Schluss gezogen, dass die dem A gewährte Pensionszusage nicht mehr erdient werden konnte. Dies hat das FG aus dem Umstand gefolgert, dass A zum Zeitpunkt der Pensionszusage bereits 62 Jahre und fünf Monate alt war und daher nach nur vier Jahren und sieben Monaten ein Anspruch auf Zahlung der vollen Pension bestand. Unter Hinnahme von Kürzungen war es A zudem bereits drei Jahre nach der Erteilung der Pensionszusage möglich, die Rente in Anspruch zu nehmen. Die Würdigung des FG, diese Umstände deuteten auf eine fehlende Erdienbarkeit und damit auf eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Pensionszusage hin, kann revisionsrechtlich nur auf verfahrensrechtlich einwandfreies Zustandekommen und auf Verstöße gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze überprüft werden.

 

Fehlbuchungen und verdeckte Gewinnausschüttung

Fehlbuchungen , nicht Bilanzierungsfehler verhindern eine verdeckte Gewinnausschüttung.

BFH  Beschluss vom 18.3.2014, V B 33/13

Begründung:

Der Kläger macht geltend, das Finanzgericht (FG) habe im Widerspruch zur Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) nach § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bejaht. Es habe die Annahme einer vGA darauf gestützt, dass der Kläger Wirtschaftsgüter einem seiner Organe zur Nutzung überlassen habe, ohne dass eine Entgeltlichkeit dieses Vorgangs ernstlich gewollt gewesen sei. Eine Inrechnungstellung sei erst nach mehreren Jahren erfolgt. Damit habe das FG entgegen der BFH-Rechtsprechung nicht berücksichtigt, dass die Vermögensminderung als Voraussetzung der vGA mit Hilfe der Steuerbilanz zu ermitteln und außerbilanzmäßig dem Gewinn hinzuzurechnen sei. Das FG habe demgegenüber für die vGA nicht auf die Steuerbilanz abgestellt, sondern die unterbliebene Abschlussbuchung als ausreichend angesehen.

Dies rechtfertigt es entgegen der Auffassung des Klägers nicht, die Revision zuzulassen. Der Kläger berücksichtigt nicht hinreichend, dass nur bei sog. Fehlbuchungen, die auf einem Versehen beruhen, das Entstehen einer vGA verhindert werden kann. Handelt es sich demgegenüber bei dem Bilanzierungsfehler um einen außerbetrieblichen, durch den Gesellschafter oder das Organ bewusst veranlassten Vorgang, kommt eine bilanzielle Neutralisierung nicht in Betracht. Zwar kann auch dann die Bilanz durch Aktivierung einer Ausgleichsforderung gegen den Gesellschafter zu berichtigen sein, diese Forderung ist aber eine Einlageforderung und verhindert damit nicht die vGA. So hat der BFH  entschieden, dass, wenn die Leistung eines Sachversicherers zur Entschädigung eines betrieblichen Schadens auf dem Privatkonto des Gesellschafter-Geschäftsführers verbucht wird und davon auszugehen ist, dass es sich hierbei nicht um ein Versehen, sondern um einen außerbetrieblichen, durch den Gesellschafter-Geschäftsführer veranlassten Vorgang handelt, eine bilanzielle Neutralisierung dieses Vorganges durch Einbuchung einer (schuldrechtlichen) Ersatzforderung gegen den Gesellschafter-Geschäftsführer im Wege der Bilanzberichtigung nicht in Betracht kommt und es sich steuerlich bei dieser Ersatzforderung vielmehr um eine Einlageforderung handelt. Daher steht nur eine versehentlich nicht aktivierte Forderung der vGA entgegen.

Pensionsalter bei Versorgungszusage an beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer

Nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG sind für die Berechnung des Teilwerts der Pensionsrückstellung die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles rechnungsmäßig aufzubringen sind. Ein Mindestpensionsalter wird hiernach auch für die Zusage gegenüber dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH nicht vorausgesetzt (gegen R 41 Abs. 9 Satz 1 EStR 2001, R 6a Abs. 8 EStR 2012). Wurde einem ursprünglichen Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH eine Pension auf das 60. Lebensjahr zugesagt und wird der Begünstigte später zum Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer, ohne dass die Altersgrenze angehoben wird, kommt deshalb insoweit allenfalls die Annahme einer vGA, nicht aber eine Bilanzberichtigung, in Betracht.

BFH Urteil vom 11.9.2013, I R 72/12

Begründung:

Die ursprüngliche, im Jahr 1987 auf die Vollendung des 60. Lebensjahres erteilte Pensionszusage an den (damaligen) Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführer hielt den steuerrechtlichen Anforderungen sowohl im Hinblick auf die Maßgaben der betrieblichen Veranlassung als auch im Hinblick auf die Tatbestandsvoraussetzungen des § 6a Abs. 1 und 2 EStG stand. Das FG hat dazu zutreffend auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Zusageerteilung abgestellt.

Der Umstand, dass A im Jahr 2002 durch das Aufstocken seiner Beteiligung zum beherrschenden Gesellschafter der Klägerin geworden ist, berührt den Inhalt des ursprünglichen Versorgungsversprechens nicht; die Parteien haben das ursprünglich vereinbarte Pensionsalter auch nicht verändert. Bei der Ermittlung des Teilwerts der Verpflichtung ist dieser Umstand deshalb nicht mindernd zu berücksichtigen. Eine Korrektur der von der Klägerin angesetzten Pensionsrückstellung zum 31. Dezember des Streitjahres kommt ebenso wenig in Betracht wie eine Korrektur der Bilanzansätze der Jahre 2002 bis 2004 im Wege der Bilanzberichtigung (vgl. § 4 Abs. 2 EStG) in der ersten offenen Schlussbilanz (Bilanz des Streitjahres).

Nach der ständigen Rechtsprechung des Senats (zuletzt im Urteil vom 28. April 2010 I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41) kann die Pensionszusage einer Kapitalgesellschaft zu Gunsten ihres Gesellschafter-Geschäftsführers wegen § 8 Abs. 1 KStG nur insoweit zur Minderung des steuerlichen Gewinns führen, als die Voraussetzungen des § 6a EStG eingehalten sind. Darüber hinaus kann die Zuführung zu einer Pensionsrückstellung aus steuerrechtlicher Sicht eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) sein, die gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG das Einkommen der verpflichteten Gesellschaft nicht mindern darf, wenn/soweit die Pensionsverpflichtung nicht (ausschließlich) durch das Dienstverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Begünstigten, sondern (zumindest unter anderem) durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Während auf dieser Grundlage die Tatbestandsvoraussetzungen des § 6a EStG "bilanzinterne Voraussetzungen" sind (was zugleich die "rückwärtsgerichtete Bestandskorrektur" einer Pensionsrückstellung ermöglichen kann), gilt dies für die Annahme einer vGA nicht:

Die Zuführungen zu einer Rückstellung für die Verbindlichkeit aus einer betrieblichen Versorgungszusage, die den Vorgaben des § 6a EStG entspricht, aus steuerrechtlichen Gründen aber als vGA zu behandeln sind, sind außerhalb der Bilanz dem Gewinn hinzuzurechnen. Ist eine Hinzurechnung unterblieben und aus verfahrensrechtlichen Gründen eine Änderung der betreffenden Steuerbescheide nicht mehr möglich, können die rückgestellten Beträge auf der Ebene der Kapitalgesellschaft nicht mehr als vGA berücksichtigt werden.

Die Revision macht geltend, die Pensionsrückstellung zum 31. Dezember des Streitjahres sei "bereits dem Grunde nach zu hoch gebildet", weil sie dem Pensionsalter für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von 65 Jahren nicht entspreche, was sich auf die Rückstellungsbildung nach § 6a EStG und damit "innerbilanziell" auswirke. Dem ist nicht beizupflichten. Ein Mindestpensionsalter für einen versorgungsbegünstigten Gesellschafter-Geschäftsführer ist weder den Tatbestandsvoraussetzungen des § 6a Abs. 1 und 2 EStG zu entnehmen noch ist es Gegenstand der Teilwertberechnung des § 6a Abs. 3 EStG.

Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Für dessen Berechnung und die Berechnung der der Pensionsrückstellung zuzuführenden Jahresbeträge enthalten die Sätze 2 und 3 des § 6a Abs. 3 EStG einzelne Berechnungsvorgaben. Nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG sind die bei der Pensionsrückstellung zu berücksichtigenden Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles rechnungsmäßig aufzubringen sind.

Unter Zugrundelegung dieser gesetzlichen Vorgaben und der am 15. Januar 1987 durch die Klägerin erteilten Pensionszusage ist im Streitfall von dem Eintritt des Versorgungsfalles mit Vollendung des 60. Lebensjahres von A auszugehen. Hiernach ist der Teilwert der Pensionsrückstellung zu errechnen. Soweit die Finanzverwaltung eine Rückstellungsberechnung lediglich auf der Grundlage eines Pensionseintrittsalters von 65 Jahren zulassen möchte (Finanzverwaltung mittlerweile bezogen auf das 67. Lebensjahr), kann dem nicht gefolgt werden. Denn nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG ist bei der Berechnung der Pensionsrückstellungen ausschließlich auf den in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles abzustellen. Für ein davon abweichendes Hinausschieben des Pensionsalters und eine sich danach zu bemessende Teilwertberechnung gibt die Regelung nichts her. Insbesondere geht die Finanzverwaltung fehl in der Annahme, der maßgebliche Eintritt des Versorgungsfalles werde durch die Regelaltersgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung markiert; eine entsprechende automatische Verknüpfung enthält das Gesetz nicht.

 

 

Verdeckte Gewinnausschüttung wegen vorzeitiger Kapitalabfindung einer Pensionszusage

Findet eine GmbH die einem beherrschenden –oder infolge gleichgelagerter Interessen steuerrechtlich als beherrschend behandelten– Gesellschafter-Geschäftsführer erteilte Zusage auf laufende Rentenzahlungen entgegen der zugrundeliegenden Versorgungsvereinbarung vor der Beendigung des Dienstverhältnisses in einem Einmalbetrag durch Auszahlung der fälligen Beträge aus einer Rückdeckungsversicherung ab, indiziert das die im Gesellschaftsverhältnis liegende Veranlassung der Kapitalabfindung.

Die Kapitalabfindung führt bei der GmbH auch dann zu einer Vermögensminderung als Voraussetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn zeitgleich die für die Pensionszusage gebildete Pensionsrückstellung aufgelöst wird. Es gilt insofern eine geschäftsvorfallbezogene, nicht aber eine handelsbilanzielle Betrachtungsweise.

BFH Urteil vom 23.10.2013, I R 89/12

Begründung:

Der Vorinstanz ist darin zuzustimmen, dass jedenfalls die Kapitalauszahlung durch das Gesellschaftsverhältnis im Streitjahr 2006 veranlasst ist; die Klägerin hat den Kapitalbetrag ausgezahlt, obschon der vereinbarte Leistungsfall noch nicht eingetreten war. Dass sie damit einhergehend die bis dato gebildete Pensionsrückstellung aufgelöst hat, lässt die infolge der Kapitalauszahlung bewirkte Vermögensminderung allerdings nicht entfallen. Das FG hat deshalb im Ergebnis zu Unrecht das Vorliegen einer vGA auch im Umfang der getätigten Kapitalauszahlung verneint.

Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes, ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt. Von einer beherrschenden Stellung ist nach der Rechtsprechung des BFH im Regelfall auszugehen, wenn der Gesellschafter die Mehrheit der Stimmrechte besitzt und er deshalb bei Gesellschafterversammlungen entscheidenden Einfluss ausüben kann. Dies ist im Allgemeinen der Fall, wenn er über mehr als 50 v.H. der Stimmrechte verfügt. Verfügt ein Gesellschafter –wie im Streitfall im Zeitpunkt der Zusage sowie der Erhöhung der Pension– über lediglich 50 v.H. oder weniger der Gesellschaftsanteile, wird er aber dennoch einem beherrschenden Gesellschafter gleichgestellt, wenn er mit anderen gleichgerichtete Interessen verfolgenden Gesellschaftern zusammenwirkt, um eine ihren Gesellschafterinteressen entsprechende Willensbildung der Kapitalgesellschaft herbeizuführen.

Folgt man auf dieser Basis der vom FG bevorzugten Lesart der am 15. August 1984 gegebenen Versorgungszusage, ist die aus Anlass des vollendeten 60. Lebensjahres an HM getätigte Kapitalauszahlung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Denn danach ist der in Nr. 1 der Vereinbarung aufgenommene Zusagepassus "Sie erhalten eine einmalige Kapitalzahlung in Höhe von 750.000 DM, wenn Sie nach vollendetem 60. Lebensjahr aus unseren Diensten ausscheiden" so zu verstehen, dass die Leistungsfälligkeit auch von dem Ausscheiden des HM aus dem aktiven Dienst abhängt. Diese Lesart ist aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden: Die Würdigung des festgestellten Sachverhalts obliegt in erster Linie dem FG; der BFH ist daran gebunden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO). Lediglich Verstöße gegen die Denkgesetze oder die allgemeinen Erfahrungssätze könnten daran etwas ändern. Solche Fehler sind im Streitfall jedoch nicht ersichtlich. Vielmehr deckt sich das Verständnis des FG durchaus mit der zitierten Formulierung der Zusage. Es wird nicht zuletzt dadurch gestützt, dass der Versorgungsfall in Nr. 2 der Zusage alternativ und abweichend wie folgt bestimmt wird: "Das Kapital wird mit Vollendung Ihres 60. Lebensjahres fällig, wenn Sie vorher wegen Invalidität aus unseren Diensten ausscheiden." Mit anderen Worten: Während die Fälligkeit bei Eintritt einer –vorherigen– Invalidität und dem dadurch bewirkten Ausscheiden von HM auf das vollendete 60. Lebensjahr festgelegt wurde ("mit"), verlangt Nr. 1 der Zusage die Vollendung jenes Lebensjahres und zusätzlich das Ausscheiden aus dem Dienst und bestimmt hierfür als Fälligkeitszeitpunkt nicht das vollendete 60. Lebensjahr, sondern einen Zeitpunkt danach ("nach"), was zwanglos so aufzufassen ist, dass es für diese Alternative auf besagtes Ausscheiden aus dem Dienst ankommt.

 

Wird das Kapital dessen ungeachtet und trotz unveränderter Weiterbeschäftigung von HM als Geschäftsführer bereits "mit" vollendetem 60. Lebensjahr ausbezahlt, dann indiziert dies die im Gesellschaftsverhältnis gründende Veranlassung der Zahlung. Die vorzeitige Auszahlung dürfte sich in der Tat –wie das FG zutreffend ausführt– nur durch die gesellschaftsrechtliche Verbundenheit des Geschäftsführers erklären lassen: Bei einem fremden Dritten wäre überprüft worden, ob und wann die Zahlung zu erfolgen hat. Dass sich die Klägerin alleine auf den Zeitpunkt der Auszahlung des Versicherungsguthabens durch die Rückdeckungsversicherung verlassen hat, ohne auf die vertraglich vereinbarte Fälligkeit zu achten, ist allein der gesellschaftsrechtlichen Stellung des Geschäftsführers geschuldet.