Auftragsprüfung

Ablaufhemmung bei einer Auftragsprüfung

Das FG weicht von der Rechtsprechung des BFH, wonach eine von der beauftragten Finanzbehörde durchgeführte Außenprüfung den Ablauf der Festsetzungsverjährung nicht hemmt, wenn die Rechtswidrigkeit der Beauftragung festgestellt wird, nicht ab, wenn es im Fall einer verfahrensfehlerhaft angeordneten Auftragsprüfung die Hemmung bejaht, weil der Verfahrensfehler gemäß § 126 AO geheilt wurde.

BFH Beschluss vom 25.02.2015 – I B 66/14 BFHNV 2015 S. 803 ff

Sachverhalt:

Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin), eine Steuerberatungsgesellschaft mbH, wird steuerlich beim Finanzamt A (FA A) geführt. Eine Außenprüfung fand bei ihr zuletzt für den Zeitraum 1992 bis 1994 im Wege der Auftragsprüfung durch den Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt B –FA B–) statt.

Nachdem die Betriebsprüfungsstelle des FA A die Klägerin als prüfungswürdig vermerkt hatte, beauftragte dieses Finanzamt das beklagte FA B durch behördeninternes Schreiben mit der Durchführung einer Außenprüfung bei der Klägerin hinsichtlich Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer für die Jahre 2005 bis 2007. Es ermächtigte zugleich das FA B, die Prüfungsanordnung zu erlassen. Zur Begründung wurde u.a. angeführt, dass die Klägerin überwiegend Mandanten im Finanzamtsbezirk des FA A betreut.

Das FA B erließ daraufhin am 29. Oktober 2010 eine dem entsprechende Prüfungsanordnung gegenüber der Klägerin. Darin war ohne nähere Begründung ausgeführt, dass die Prüfung im Auftrag des FA A erfolge. Die Klägerin erhob Einspruch und beantragte außerdem erfolgreich die Aussetzung der Vollziehung (AdV). Der Einspruch wurde mit Entscheidung vom 1. Oktober 2013 als unbegründet zurückgewiesen. In der Begründung wurde u.a. ausgeführt, dass das FA A mit der Beauftragung des FA B ermessensgerecht gehandelt habe, es seien Reibungen zu vermeiden gewesen.

Begründung:

Es wurde der Rechtssatz aufgestellt, dass eine von der beauftragten Finanzbehörde durchgeführte Außenprüfung (§ 195 Satz 2 AO) den Ablauf der Festsetzungsverjährung nicht gemäß § 171 Abs. 4 AO hemmt, wenn die Rechtswidrigkeit der Beauftragung festgestellt wird.

Das FG hat ausgehend von seinem Rechtsstandpunkt, dass eine Heilung des Begründungsmangels gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO rückwirkend den Verfahrensfehler beseitigt, positiv die von Anfang an gegebene Rechtmäßigkeit der Auftragsprüfung festgestellt.

Letzterer hat den Rechtssatz aufgestellt, dass bei einem Antrag auf befristetes Hinausschieben des Beginns der Außenprüfung, der für das Verschieben des Prüfungsbeginns ursächlich ist, die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 Alternative 2 AO nur entfällt, wenn die Finanzbehörde nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Eingang des Antrags mit der Prüfung beginnt. Zur Begründung seiner Auffassung hat der BFH den in § 171 Abs. 8 Satz 2 und Abs. 10 AO enthaltenen Rechtsgedanken herangezogen. Diese Regelungen räumen der Finanzbehörde in den Fällen des Wegfalls eines außerhalb ihrer Sphäre eingetretenen Hindernisses eine 2-Jahresfrist für ein weiteres Tätigwerden ein. Ob auch in einem solchen Fall die Finanzbehörde zum Erhalt der zunächst eingetretenen Ablaufhemmung gehalten ist, mit der Prüfung binnen zwei Jahren nach Eingang des AdV-Antrags zu beginnen, ist weder der vermeintlichen Divergenzentscheidung noch im Übrigen der Rechtsprechung des BFH zu entnehmen.

Der BFH hat maßgeblich darauf abgestellt, ob die für das tatsächliche Ausbleiben einer Prüfung kausal gewordenen Umstände aus der Sphäre des Steuerpflichtigen oder der Finanzverwaltung herrühren und deshalb von einem der Beteiligten zu vertreten sind. Nach dem Sachverhalt, der der vermeintlichen Divergenzentscheidung zugrunde lag, wurde der Prüfungsbeginn ausschließlich aus behördeninternen Gründen wiederholt verschoben. Im Streitfall käme es demgegenüber darauf an, ob in vergleichbarer Weise die alleinige Verantwortlichkeit für den zügigen Abschluss des Einspruchsverfahrens, der zur Beendigung –oder dem vorzeitigen Widerruf– der AdV und zum Beginn der Prüfung führen würde, in die Sphäre der Finanzbehörde fällt.

Der ergänzende Hinweis der Klägerin auf den im Streitfall gestellten telefonischen Verschiebungsantrag führt ebenfalls nicht weiter. Insoweit ist die geltend gemachte Abweichung nicht entscheidungserheblich. Denn das FG hat auf die Beantragung der AdV abgestellt und deswegen die Hemmung der Verjährung bejaht.

Der BFH hat ausgeführt, dass die Beauftragung einer anderen Behörde mit der Außenprüfung eine Ermessensentscheidung darstellt, die der Begründung bedarf. Das hat auch das FG nicht anders gesehen. Soweit es offengelassen hat, ob die Entscheidung des FA A, das FA B mit der Prüfung zu beauftragen, angesichts der früher bereits durchgeführten Auftragsprüfung noch einer besonderen Begründung bedürfe, sind diese Ausführungen gerade nicht ergebnisrelevant geworden. Im Übrigen war das FG der Auffassung, dass die Begründung, die das FA B in der Einspruchsentscheidung tatsächlich gegeben hatte, ausreichend war.

Auftragsprüfung nach § 195 Satz 2 AO

Die Prüfungsanordnung des beauftragten Finanzamts ist hinreichend begründet, wenn sie die für die Ermessensausübung auch des beauftragenden Finanzamts maßgebenden Erwägungen enthält.

Eine Prüfungsanordnung ist nicht wegen fehlender Bestimmtheit nichtig, wenn für den Steuerpflichtigen der Regelungsgehalt nicht ernsthaft zweifelhaft sein kann.

Das vorübergehende Bestehen von zwei Prüfungsanordnungen, die sich inhaltlich nicht widersprechen, führt nicht zu deren Nichtigkeit.

BFH Urteil vom 6.8.2013, VIII R 15/12

Begründung:

Außenprüfungen werden von den für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörden durchgeführt (§ 195 Satz 1 AO). Sie können andere Finanzbehörden mit der Außenprüfung beauftragen (§ 195 Satz 2 AO). Die beauftragte Finanzbehörde darf anstelle der an sich zuständigen Finanzbehörde die Außenprüfung durchführen; sie ist zum Erlass der Prüfungsanordnung befugt, aus der sich die Ermessenserwägungen für den Auftrag ergeben müssen, wozu es auch gehört, über einen Einspruch zu entscheiden. Die maßgebenden Erwägungen für eine Auftragsprüfung ergeben sich aus den §§ 13 bis 18 BpO. Danach finden Prüfungen zusammenhängender Unternehmen unter einheitlichen Gesichtspunkten und einheitlicher Leitung statt.

Nach diesen Grundsätzen ist die angefochtene Prüfungsanordnung nicht zu beanstanden. Sie enthält die für die Ermessensausübung auch des beauftragenden Finanzamts –des Finanzamts A– maßgebenden Erwägungen der einheitlichen Prüfung des Klägers im Konzernbereich des Z-Konzerns. Aus der Prüfungsanordnung ergeben sich der Steuerpflichtige (der Kläger), der Prüfungsumfang (Einkommensteuer und gesonderte Feststellungen sowie Umsatzsteuer 2002 bis 2004) und die tragenden Ermessenserwägungen für die Auftragsprüfung (einheitliche Prüfung des Z-Konzerns). Entgegen der Auffassung der Vorinstanz bedurfte es keiner weiteren Ausführungen, "aus welchem Grund diese unternehmerische Betätigung" des Klägers einen Bezug zum Z-Konzern aufweist. Dieser Bezug war nämlich für alle Beteiligten klar und vom FA überdies nochmals in seiner Einspruchsentscheidung ausgeführt: Die Aufsichtsratstätigkeit im Zusammenhang mit den sonstigen Firmen der "Z-Gruppe".

Es kommt entgegen der Vorentscheidung nicht auf die Formulierung der Bitte des FA um Erteilung des Prüfungsauftrags an. Abgesehen davon suggeriert dieses behördeninterne Schreiben, anders als die Vorinstanz meint, kein gemeinsames Unternehmen des Klägers zusammen mit seiner Ehefrau. Die Ausführungen in diesem Schreiben sind im Kontext der Akten und der Vorprüfungen so zu verstehen, wie sie schließlich in der Prüfungsanordnung in Gestalt der Einspruchsentscheidung umgesetzt wurden. Auch der entscheidende Akt des Prüfungsauftrags nimmt keinen Bezug auf ein gemeinsames Unternehmen der Eheleute, sondern überträgt die Befugnis zur Prüfung beider Steuerpflichtiger –der Eheleute (des Klägers und seiner Ehefrau)– auf das FA.

 Die Prüfungsanordnung ist auch nicht wegen fehlender Bestimmtheit nach § 125 AO nichtig. Ein Verwaltungsakt leidet an schweren und offenkundigen Mängeln und ist deshalb nichtig, wenn er inhaltlich nicht gemäß § 119 AO so bestimmt ist, dass ihm hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird. Der Regelungsinhalt einer Prüfungsanordnung (§ 196 AO) besteht darin, dass dem Steuerpflichtigen aufgegeben wird, die Prüfung in dem in der Anordnung näher umschriebenen Umfang zu dulden. Maßgeblich ist der objektive Erklärungsinhalt der Prüfungsanordnung aus der Sicht des Klägers als dem Empfänger dieses Verwaltungsakts.

 Danach konnte für den Kläger der Regelungsgehalt der Prüfungsanordnung vom 1. Dezember 2009 nicht ernsthaft zweifelhaft sein. Prüfungsgegenstand war Einkommensteuer einschließlich gesonderter Feststellungen und Umsatzsteuer 2002 bis 2004 mit Ausnahme der "Sachverhalte …, welche durch die Einleitung des Steuerstrafverfahrens vom 06.03.2009 abgedeckt" wurden. Dass das FA in der Prüfungsanordnung in diesem Zusammenhang den Begriff der "Tat im prozessualen Sinne" verwendet hat, konnte bei dem Kläger, der aufgrund seiner Selbstanzeige und dem Schreiben der Straf- und Bußgeldsachenstelle des Finanzamts C den Umfang des eingeleiteten Steuerstrafverfahrens kannte, keine wirklichen Verständnisschwierigkeiten auslösen, da für alle Beteiligten klar ersichtlich war, dass es sich um die vom Kläger bis zur Selbstanzeige nicht erklärten Kapitaleinkünfte ausländischer Herkunft handelte.

 

Zu den Voraussetzungen einer Auftragsprüfung nach § 195 Satz 2 AO

Beauftragt die für die Besteuerung zuständige Finanzbehörde eine andere Finanzbehörde mit der Außenprüfung (§ 195 Satz 2 AO), so darf die beauftragte Finanzbehörde anstelle der an sich zuständigen Finanzbehörde die Außenprüfung durchführen und ist zum Erlass der Prüfungsanordnung befugt, aus der sich die Ermessenserwägungen auch für den Auftrag ergeben müssen.

Eine Prüfungsanordnung kann durch eine neue Prüfungsanordnung in Bezug auf den zu prüfenden Steuerpflichtigen, den Prüfungsgegenstand und den Prüfungszeitraum nach § 130 Abs. 1 AO teilweise zurückgenommen werden.

BFH Urteil vom 15.5.2013, IX R 27/12

 Begründung:

Außenprüfungen werden von den für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörden durchgeführt (§ 195 Satz 1 AO). Sie können andere Finanzbehörden mit der Außenprüfung beauftragen (§ 195 Satz 2 AO). Die beauftragte Finanzbehörde darf anstelle der an sich zuständigen Finanzbehörde die Außenprüfung durchführen; sie ist zum Erlass der Prüfungsanordnung befugt, aus der sich die Ermessenserwägungen für den Auftrag ergeben müssen. Die maßgebenden Erwägungen, die bezogen auf den Streitfall eine Auftragsprüfung implizieren, ergeben sich aus den §§ 13 bis 18 BpO. Danach finden Prüfungen zusammenhängender Unternehmen unter einheitlichen Gesichtspunkten und einheitlicher Leitung statt.

Das im Streitfall für die Besteuerung der Klägerin nach Maßgabe des § 19 Abs. 1 AO zuständige FA war  zunächst das FA W. Durch innerdienstliches Schreiben vom November 2009 hatte das FA W das beklagte FA mit der Durchführung der Außenprüfung bei der Klägerin beauftragt. Dem Auftrag lag eine Ermessensentscheidung der beauftragenden Finanzbehörde (FA W) zugrunde.

Die Rechtmäßigkeit einer Ermessensentscheidung setzt voraus, dass sie mit Gründen versehen ist, die die Ermessenserwägungen der Behörde erkennen lässt. Diese Erwägungen müssen sich aus dem betreffenden Verwaltungsakt ergeben (§ 126 Abs. 1 Nr. 2 AO). Sie können allerdings –unter den Einschränkungen des § 102 Satz 2 FGO bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens– nachgeholt werden (§ 126 Abs. 2 AO).

Nach diesen Grundsätzen ist die angefochtene Prüfungsanordnung nicht zu beanstanden. Sie enthält die für die Ermessensausübung auch des beauftragenden FA –des FA W– maßgebenden Erwägungen der einheitlichen Prüfung der Klägerin im Konzernbereich des A-Konzerns. Aus der Prüfungsanordnung ergeben sich die Steuerpflichtige (die Klägerin), der Prüfungsumfang (Einkommensteuer und gesonderte Feststellungen 2002 bis 2004) und die tragenden Ermessenserwägungen für die Auftragsprüfung (einheitliche Prüfung des Konzerns A). Entgegen der Auffassung der Vorinstanz bedurfte es keiner weiteren Ausführungen, "aus welchem Grund diese unternehmerische Betätigung" der Klägerin einen Bezug zum Konzern A aufweist. Dieser Bezug war nämlich für alle Beteiligten klar und vom beklagten FA überdies nochmals in seiner Einspruchsentscheidung ausgeführt: Die Vermietung von Räumlichkeiten durch die Klägerin an eine gruppenzugehörige Kapitalgesellschaft.

Es kommt entgegen der Vorentscheidung nicht auf die Formulierung der Bitte des beklagten FA um Erteilung des Prüfungsauftrags an. Abgesehen davon suggeriert dieses behördeninterne Schreiben, anders als die Vorinstanz meint, kein gemeinsames Unternehmen der Klägerin zusammen mit ihrem Ehemann. Die Ausführungen in diesem Schreiben sind im Kontext der Akten und der Vorprüfungen so zu verstehen, wie sie schließlich in der Prüfungsanordnung in Gestalt der Einspruchsentscheidung umgesetzt wurden. Ferner nimmt auch der entscheidende Akt des Prüfungsauftrags keinen Bezug auf ein gemeinsames Unternehmen der Eheleute, sondern überträgt die Befugnis zur Prüfung beider Steuerpflichtiger –der Eheleute (der Klägerin und ihres Ehemannes)– auf das beklagte FA.

 

Auftragsprüfung auch im Falle einer Sonderprüfung

Ein Finanzamt mit sachlicher Sonderzuständigkeit (z.B. für Erbschaft- und Schenkungsteuer) kann ein anderes Finanzamt mit der Durchführung einer Außenprüfung im Bereich der Sonderzuständigkeit beauftragen.

BFH Beschluss vom 10.12.2012 II B 108/11 BFHNV 2013 S. 344

Begründung:

Die Klägerin hat die Rechtsfrage aufgeworfen, ob eine Prüfungsverlagerung im Wege des Prüfungsauftrags von einem sachlich speziell zuständigen Finanzamt, das Prüfungen selbst durchführt, rechtlich zulässig ist oder vielmehr eine erhebliche Ermessensüberschreitung darstellt und unter Umständen sogar zur Nichtigkeit führt. Diese Rechtsfrage ist nicht klärungsbedürftig. Aus § 195 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) ergibt sich, dass ein solcher Prüfungsauftrag zulässig ist.

Außenprüfungen werden von den für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörden durchgeführt (§ 195 Satz 1 AO). Sie können andere Finanzbehörden mit der Außenprüfung beauftragen (§ 195 Satz 2 AO).

§ 195 Satz 2 AO ermöglicht die Beauftragung eines anderen Finanzamts mit der Außenprüfung auch im Falle einer sachlichen Sonderzuständigkeit des beauftragenden Finanzamts. Gemäß § 16 AO richtet sich die sachliche Zuständigkeit der Finanzbehörden, soweit nichts anderes bestimmt ist, nach dem Gesetz über die Finanzverwaltung (FVG). Soweit es sich um Aufgaben der Finanzverwaltung handelt und der Vollzug der Aufgaben verbessert oder erleichtert wird, kann die zuständige Landesregierung nach § 17 Abs. 2 Satz 3 FVG durch Rechtsverordnung einem Finanzamt Zuständigkeiten für die Bezirke mehrerer Finanzämter, etwa eine sachliche Sonderzuständigkeit für einzelne Steuerarten, übertragen. Hat ein Bundesland hiervon Gebrauch gemacht, folgt daraus jedoch nicht, dass das mit der sachlichen Sonderzuständigkeit betraute Finanzamt im Einzelfall nicht mehr ein anderes Finanzamt mit der Durchführung einer Außenprüfung im Bereich seiner Sonderzuständigkeit beauftragen darf. Denn § 195 Satz 2 AO stellt insoweit eine andere Bestimmung i.S. von § 16 AO dar, die im gleichen Rang wie § 17 Abs. 2 Satz 3 FVG i.V.m. der jeweiligen landes-rechtlichen Rechtsverordnung steht und von dieser Vorschrift nicht berührt wird.

Auch Sinn und Zweck des Gesetzes sprechen dafür, dass ein mit sachlicher Sonderzuständigkeit ausgestattetes Finanzamt im Einzelfall ein anderes Finanzamt mit der Durchführung der Außenprüfung beauftragen kann. Die Sonderzuweisung der sachlichen Zuständigkeit für eine bestimmte Steuerart auf ein Finanzamt bezweckt die Steigerung der Effizienz durch die Zusammenfassung von Sachkenntnissen und Mitteln und einen geringeren Kostenaufwand. Diesen Gesichtspunkten wird auch dann Rechnung getragen, wenn im Einzelfall eine Auftragsprüfung durch ein sachlich nicht zuständiges Finanzamt stattfindet. Denn durch einen Prüfungsauftrag nach § 195 Satz 2 AO wird die Prüfungszuständigkeit des an sich sachlich zur Prüfung berufenen Finanzamts nicht verlagert. Dieses nimmt seine Zuständigkeit lediglich für eine bestimmte Prüfung nicht in Anspruch. Folge hiervon ist, dass bei einem Prüfungsauftrag nach § 195 Satz 2 AO dem beauftragten Finanzamt nicht die Entscheidung darüber überlassen werden kann, ob und in welchem Umfang die Außenprüfung durchgeführt wird. Vielmehr müssen in der Beauftragung der zu prüfende Steuerpflichtige und der zeitliche und sachliche Umfang der Prüfung festgelegt werden. Das tätig werdende Finanzamt ist hieran gebunden.

Nach dem BFH muss die von dem beauftragten Finanzamt erlassene Prüfungsanordnung einen Hinweis auf den erhaltenen Auftrag zur Vornahme der Prüfung und auch die Gründe für die Übertragung der Prüfung durch das zuständige Finanzamt enthalten, wenn diese dem Steuerpflichtigen nicht bekannt oder ohne weiteres erkennbar sind.

Der Entschluss der an sich zuständigen Finanzbehörde, die Außenprüfung nicht selbst durchzuführen, sondern einem anderen Finanzamt anzuvertrauen, ist eine Ermessensentscheidung, bei der auf die angestellten Erwägungen hinzuweisen ist.