Außenprüfung

“Letzte Ermittlungen” im Rahmen der Außenprüfung

Letzte Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung setzen Maßnahmen des Prüfers oder des FA voraus, die darauf gerichtet sind, bisher noch nicht bekannte Sachverhaltselemente festzustellen, etwa indem der Prüfer Unterlagen anfordert, den Steuerpflichtigen in irgendeiner Weise zur Mitwirkung auffordert oder vom Steuerpflichtigen nachgereichte Unterlagen auswertet.

Es ist erforderlich, dass der Zeitpunkt der letzten Ermittlungshandlungen im Interesse der verjährungsrechtlichen Rechtssicherheit eindeutig feststeht.

BFH Urteil vom 28.06.2011 VIII R 6/09 BFHNV 2011 S. 1830

Begründung:

Gemäß § 171 Abs. 4 Satz 3 AO endet die Festsetzungsfrist spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, die in § 169 Abs. 2 AO genannten Fristen verstrichen sind; eine Ablaufhemmung nach anderen Vorschriften bleibt unberührt.

Was unter "letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung" im Sinne dieser Vorschrift zu verstehen ist, bedarf im Streitfall keiner abschließenden Entscheidung. Jedenfalls ist nach dem Wortsinn der Vorschrift ein Zusammenhang mit der Außenprüfung erforderlich. Deshalb reicht der bloße Blick in die beim Finanzamt vorhandenen Akten nicht aus; er steht dem Finanzamt jederzeit offen, ohne dass es einer Außenprüfung bedürfte. Ferner handelt es sich auch dann nicht um Ermittlungen im Sinne dieser Vorschrift, wenn bereits ermittelte Tatsachen lediglich einer erneuten rechtlichen Würdigung unterzogen werden. Letzte Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung setzen vielmehr Maßnahmen des Prüfers oder des Finanzamts voraus, die darauf gerichtet sind, bisher noch nicht bekannte Sachverhaltselemente festzustellen, etwa indem der Prüfer Unterlagen anfordert, den Steuerpflichtigen in irgendeiner anderen Weise zur Mitwirkung auffordert oder vom Steuerpflichtigen nachgereichte Unterlagen auswertet. Aufgrund der systematischen Parallele zur Durchführung einer Schlussbesprechung, die ebenfalls nach dieser Vorschrift die Festsetzungsfrist neu in Gang setzt, ist ferner erforderlich, dass der Zeitpunkt der letzten Ermittlungshandlungen im Interesse der verjährungsrechtlichen Rechtssicherheit eindeutig feststeht. Notfalls ist er vom Finanzamt nachzuweisen.

Aus dem Umstand allein, dass die Prüferin in ihrem Ergänzungsbericht vom 18. September 2000 Ausführungen gemacht hat, die inhaltlich über die Ausführungen im ersten Bericht hinausgehen, kann nicht geschlossen werden, dass noch bis in das Jahr 2000 letzte Ermittlungen i.S. von § 171 Abs. 4 Satz 3 AO stattgefunden haben. Zum einen hat das FG nicht festgestellt, welche Ermittlungshandlungen wann stattgefunden haben sollen. Zum andern lässt sich aus der Gegenüberstellung der beiden Berichte aber auch der Sache nach nicht darauf schließen, dass überhaupt Ermittlungen stattgefunden haben. Unstreitig hat die Prüferin vor Ort nach dem 25. Juni 1998 keine Ermittlungen mehr durchgeführt. Aus den Akten ergibt sich nicht, dass sie Unterlagen von den Klägern angefordert oder die Kläger zur Mitwirkung in irgendeiner Weise aufgefordert hat. Es ist auch nicht ersichtlich, dass die Kläger bis dahin fehlende Unterlagen oder Belege im Einwendungsverfahren nachgereicht hätten, die das FA ausgewertet haben könnte. Soweit das FG aus der Gegenüberstellung der beiden Prüfungsberichte zu gegenteiligen Schlussfolgerungen gekommen ist, ist der Bundesfinanzhof daran nicht gebunden.

 

Ablaufhemmung bei Außenprüfung

Der Umfang der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 AO wird nach ständiger Rechtsprechung dadurch bestimmt, welche Steuerarten und Besteuerungszeiträume die jeweilige Prüfungsanordnung erfasst und hinsichtlich welcher tatsächlich Prüfungshandlungen vorgenommen worden sind. Dabei ist ein Steuerbescheid auch dann "auf Grund einer Außenprüfung ergangen", wenn er einen auf Grund der Außenprüfung ergangenen Bescheid ändert oder berichtigt. Ob der Erlass von (Änderungs-) Bescheiden den Abschluss der Prüfung kenntlich macht, ist nach dem "Empfängerhorizont" zu entscheiden.

BFH Urteil vom 30.03.2011 IR 41/10 BFHNV 2011 S. 1285ff.

Begründung:

Der Ablauf der Festsetzungsfrist wird gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO u.a. dann gehemmt, wenn vor dem Fristablauf mit einer Außenprüfung begonnen worden ist. Die Hemmung des Fristablaufs bezieht sich auf alle Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt. Nach dieser Vorschrift läuft die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind.

Wann ein Bescheid i.S. des § 171 Abs. 4 Satz 1 AO "auf Grund der Außenprüfung zu erlassen" ist, wird im Gesetz nicht näher geregelt. Es ist jedoch in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) anerkannt, dass der Umfang einer Ablaufhemmung dadurch bestimmt wird, welche Steuerarten und Besteuerungszeiträume die jeweilige Prüfungsanordnung erfasst und hinsichtlich welcher tatsächlich Prüfungshandlungen vorgenommen worden sind.

Die Klägerin konnte nicht mit ihrem Vortrag durchdringen, dass der Prüfer die Angelegenheit unangemessen langsam bearbeitet habe und dass dies zu derselben Rechtsfolge führen müsse wie die langfristige, mehr als sechs Monate andauernde Unterbrechung einer Außenprüfung alsbald nach deren Beginn.

Die Klägerin meint insoweit, dass im Streitfall § 171 Abs. 4 Satz 2 AO entsprechend anwendbar sei. Dem ist aber nicht zu folgen. Denn die von der Klägerin beschriebene Situation wird nicht nur von dem insoweit eindeutigen Wortlaut des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO nicht erfasst. Dasselbe gilt vielmehr auch für den Zweck jener Vorschrift, der darin liegt, einer missbräuchlichen Ausnutzung der Ablaufhemmung durch die Finanzbehörde entgegenzuwirken.

Ein solches missbräuchliches Verhalten sieht der Gesetzgeber dann als gegeben an, wenn die Behörde kurz vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine Prüfungsanordnung erlässt und formal mit der Außenprüfung beginnt, diese Maßnahmen aber letztlich nur auf die Rechtsfolge des § 171 Abs. 4 Satz 1 AO und nicht auf einen ernsthaften Beginn der Außenprüfung abzielen. Mit einer solchen Situation ist diejenige, die die Klägerin für den Streitfall behauptet, nicht vergleichbar. Das schließt unabhängig von der Richtigkeit dieser Behauptung eine entsprechende Anwendung des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO auf den Streitfall aus. Die in jener Vorschrift genannte Voraussetzung, dass die Außenprüfung "unmittelbar nach ihrem Beginn" unterbrochen wurde, ist insoweit als abschließend anzusehen.

Festsetzung von Verzögerungsgeld im Rahmen einer Außenprüfung

Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass ein Verzögerungsgeld auch verhängt werden kann, wenn ein Steuerpflichtiger einer Aufforderung des Finanzamts zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage von Unterlagen im Rahmen einer Außenprüfung nicht fristgerecht nachkommt.

Es bestehen indes ernstliche Zweifel, ob eine mehrfache Festsetzung eines Verzögerungsgelds wegen fortdauernder Nichtvorlage derselben Unterlagen zulässig ist.

BFH Beschluss vom 16.6.2011, IV B 120/10

Erläuterung (BFH):

Mit Beschluss vom 16. Juni 2011 IV B 120/10 hat der Bundesfinanzhof (BFH) in einem Verfahren vorläufigen Rechtsschutzes entschieden, dass ein Verzögerungsgeld verhängt werden kann, wenn ein Steuerpflichtiger seinen Mitwirkungspflichten im Rahmen einer Außenprüfung nicht fristgerecht nachkommt. Werden angeforderte Unterlagen auch nach der Festsetzung des Verzögerungsgeldes nicht vorgelegt, darf allerdings wegen derselben Unterlagen nicht noch einmal ein Verzögerungsgeld festgesetzt werden.

Mit dem Jahressteuergesetz 2009 hat der Gesetzgeber – bisher weitgehend unbemerkt – das sog. Verzögerungsgeld eingeführt. Es beträgt mindestens 2.500 € und höchstens 250.000 € und kann u.a. festgesetzt werden, wenn der Steuerpflichtige bei einer Außenprüfung nicht innerhalb einer angemessenen Frist Auskünfte erteilt oder Unterlagen vorlegt. Ursprünglich stand die Einführung des Verzögerungsgelds im Zusammenhang mit der seit 2009 eingeräumten Befugnis, die Buchführung eines Unternehmens in das Ausland zu verlagern. Um einer evtl. erforderlichen Rückverlagerung der Buchführung in das Inland Nachdruck zu verleihen, wurde das Verzögerungsgeld eingeführt. Der Gesetzgeber hat es aber nicht bei dieser Regelung belassen, sondern das Verzögerungsgeld auch auf die verzögerte Mitwirkung im Rahmen einer Außenprüfung erstreckt. Der Finanzverwaltung steht damit neben der auch weiter bestehenden Möglichkeit zur Verhängung eines Zwangsgelds ein durchaus scharfes Sanktionsinstrument zur Verfügung, vergleicht man etwa die Höhe des Verzögerungsgelds von mindestens 2.500 € bis zu 250.000 € mit der Höhe des Zwangsgeldes, das höchstens 25.000 € betragen darf. Zudem ist das Verzögerungsgeld anders als das Zwangsgeld auch dann zu zahlen, wenn der Steuerpflichtige seiner Verpflichtung nach dessen Festsetzung doch noch nachkommt.

Im Streitfall hatte der Steuerpflichtige von dem Finanzamt (FA) im Rahmen einer Außenprüfung angeforderte Unterlagen nicht fristgerecht eingereicht. Weil bestimmte Unterlagen auch nach der Festsetzung eines Verzögerungsgelds nicht vorgelegt wurden, forderte das FA erneut zur Vorlage auf und setzte wegen derselben Unterlagen ein weiteres Verzögerungsgeld fest.

Der BFH hielt die erstmalige Festsetzung des Verzögerungsgeldes bei nicht fristgerechter Mitwirkung im Rahmen der Außenprüfung für zulässig. Die erneute Festsetzung eines Verzögerungsgeldes wegen derselben Unterlagen sei aber rechtswidrig.

Ablaufhemmung bei Außenprüfung

Bei einem Erlass eines Bescheides während der Außenprüfung tritt die Ablaufhemmung erst dann ein, wenn die Bescheide die aufgrund der Außenprüfung ergangen sind, unanfechtbar geworden sind.

BFH Urteil vom 30.3.2011, I R 41/10

Begründung:

Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen.

Die Berichtigung eines Verwaltungsakts gemäß § 129 AO ist zwar nach § 169 Abs. 1 Sätze 1 und 2 i.V.m. § 184 Abs. 1 Satz 3 AO nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Diese Situation lag aber im Streitfall zu dem Zeitpunkt, in dem das FA die Berichtigung vorgenommen hat, nicht vor. Denn der Ablauf der Festsetzungsfrist war bis zu diesem Zeitpunkt gemäß § 171 Abs. 4 i.V.m. § 184 Abs. 1 Satz 3 AO gehemmt.

Der Ablauf der Festsetzungsfrist wird gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO u.a. dann gehemmt, wenn vor dem Fristablauf mit einer Außenprüfung begonnen worden ist. Die Hemmung des Fristablaufs bezieht sich auf alle Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt. Diese Regelung gilt für die Festsetzung von Steuermessbeträgen entsprechend (§ 184 Abs. 1 Satz 3 AO).

Nach jener Vorschrift läuft die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Wann ein Bescheid i.S. des § 171 Abs. 4 Satz 1 AO "auf Grund der Außenprüfung zu erlassen" ist, wird im Gesetz nicht näher geregelt. Es ist jedoch in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) anerkannt, dass der Umfang einer Ablaufhemmung dadurch bestimmt wird, welche Steuerarten und Besteuerungszeiträume die jeweilige Prüfungsanordnung erfasst und hinsichtlich welcher tatsächlich Prüfungshandlungen vorgenommen worden sind. Ebenso ist anerkannt, dass ein Steuerbescheid auch dann "auf Grund einer Außenprüfung ergangen" sein kann, wenn er einen auf Grund der Außenprüfung ergangenen Bescheid ändert.

 

Ablaufhemmung nach Antrag auf befristetes Hinausschieben des Beginns der Außenprüfung

Auch bei einem Antrag auf befristetes Hinausschieben des Beginns der Außenprüfung, der für das Verschieben des Prüfungsbeginns ursächlich ist, entfällt die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 1  2. Alternative AO nur, wenn die Finanzbehörde nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Eingang des Antrags mit der Prüfung beginnt.

BFH Urteil vom 17.03.2010 – IV R 54/07 BFH NV 2010 S. 1510 ff

Begründung:

Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist (Feststellungsfrist) mit einer Außenprüfung begonnen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern (Feststellungsfrist für die Besteuerungsgrundlagen), auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall des Hinausschiebens der Außenprüfung erstrecken sollte, gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO u.a. nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide (Feststellungsbescheide) unanfechtbar geworden sind.

Soweit § 171 Abs. 4 Satz 1 AO in seiner 2. Alternative dem Antrag des Steuerpflichtigen auf Hinausschieben des Beginns der Außenprüfung die gleiche Rechtsfolge (Hemmung des Ablaufs der Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist) wie dem Beginn der Außenprüfung zuordnet, gilt dies nur, soweit ein entsprechender Antrag auch ursächlich für das Hinausschieben des Prüfungsbeginns ist. Wird der Beginn der Außenprüfung nicht maßgeblich aufgrund des Antrags, sondern aufgrund der eigenen Belange der Finanzbehörde bzw. aus innerhalb deren Sphäre liegenden Gründen hinausgeschoben, so läuft die Frist ungeachtet des Antrags ab.

Diese Bestimmung einer Rechtsfolge (Ablaufhemmung) nach den in den jeweiligen Sphären der am Besteuerungs- bzw. Feststellungsverfahren Beteiligten liegenden Gründen für das tatsächliche Unterbleiben einer Außenprüfung kommt auch in § 171 Abs. 4 Satz 2 AO zum Ausdruck, der eine Ausnahme von Satz 1 der Norm enthält. Danach tritt die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO nicht ein, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat; diese Rechtsfolge wird –im Ergebnis gleich– auch damit umschrieben, dass die Ablaufhemmung rückwirkend entfällt.

Die Bestimmung will einer missbräuchlichen Ausnutzung der Möglichkeit der Ablaufhemmung durch die Finanzverwaltung entgegentreten (vgl. Klein/Rüsken, a.a.O., § 171 Rz 68); Außenprüfungen sollen nicht pro forma begonnen werden, um den Ablauf der Festsetzungsfrist hinauszuschieben (BTDrucks 7/4292, S. 33). Wenn § 171 Abs. 4 Satz 2 AO hinsichtlich der Prüfungsunterbrechung auf Gründe abstellt, die in der Sphäre der Finanzverwaltung liegen und die die Finanzbehörde deshalb zu vertreten hat, so ist dieses Merkmal das Gegenstück zum Prüfungsaufschub auf Antrag des Steuerpflichtigen nach § 171 Abs. 4 Satz 1  2. Alternative AO (vgl. Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 171 AO Rz 46). Steuerpflichtiger und Finanzbehörde sollen demnach die in § 171 Abs. 4 Satz 1  1. Alternative AO bestimmte Rechtsfolge weder verhindern noch durch lediglich formelle Prüfungshandlungen oder Scheinhandlungen, die zu keinem ernsthaften tatsächlichen Beginn einer Außenprüfung führen (vgl. dazu z.B. Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 171 Rz 37 ff., m.w.N.), eintreten lassen können.

Gleichwohl verbleibt der Finanzbehörde nach Ansicht des erkennenden Senats nach Eingang eines Antrags i.S. von § 171 Abs. 4 Satz 1  2. Alternative AO, der zum Eintritt der Ablaufhemmung führt, nicht unbegrenzte Zeit, mit der Außenprüfung zu beginnen. Vielmehr hat die Behörde die Prüfung vor Ablauf von zwei Jahren nach Eingang des Antrags auf Hinausschieben des Prüfungsbeginns bei der Finanzbehörde zu beginnen, wenn sie den Ablauf der Festsetzungsfrist verhindern will. Die Festsetzungsfrist (Feststellungsfrist) endet nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Eingang des Antrags. Der erkennende Senat stützt seine Auffassung auf einen allgemeinen Rechtsgedanken, der in § 171 Abs. 8 Satz 2 AO und –jedenfalls in seiner gegenwärtig gültigen Fassung– auch in § 171 Abs. 10 AO Ausdruck findet; jene Vorschriften räumen der Finanzbehörde in den Fällen des Wegfalls eines außerhalb ihrer Sphäre eingetretenen Hindernisses eine Zweijahresfrist für ein weiteres Tätigwerden ein.

 

Zulässigkeit einer Außenprüfung, wenn regelmäßige Festsetzungsfrist bereits abgelaufen ist

Eine Außenprüfung ist auch dann zulässig, wenn festgestellt werden soll, ob Steuern hinterzogen oder leichtfertig verkürzt worden sind und daher die verlängerte Festsetzungsfrist eingreift.

BFH Beschluss vom 13.01.2010 – X B 113/09 BFHNV 2010 S. 600

Begründung:

Es ist vielmehr in Übereinstimmung mit der ständigen Rechtsprechung des BFH davon ausgegangen, dass die Verjährung eines Steueranspruchs das der Finanzbehörde im Rahmen der §§ 193 f. der Abgabenordnung zustehende Ermessen nicht dahingehend einengt, auf eine Außenprüfung zu verzichten und eine Außenprüfung auch dann zulässig ist, wenn festgestellt werden soll, ob Steuern hinterzogen oder leichtfertig verkürzt worden sind und daher eine verlängerte Festsetzungsfrist greift.

Auch in der vom Kläger angesprochenen "Divergenzentscheidung" in BFHE 202, 206, BStBl II 2003, 827 hat der BFH diese Rechtsprechung bestätigt und festgestellt, dass es nicht grundsätzlich ausgeschlossen sei, eine Prüfung für solche Steuern anzuordnen, für die Festsetzungsverjährung eingetreten sei, weil sich die Frage der Verjährung vielfach erst nach der Klärung des Sachverhalts durch eine Außenprüfung zuverlässig beantworten lasse. Anders verhalte es sich nur, wenn der Eintritt der Festsetzungsfrist auf der Hand liege, weil es keine Anhaltspunkte dafür gebe, dass die Festsetzungsfrist ausnahmsweise noch nicht abgelaufen sein könnte. Maßgeblich müsse sein, ob die Außenprüfung etwas zur Klärung des Verjährungseintritts beitragen könnte. Im Streitfall hat der Eintritt der Festsetzungsverjährung nach Auffassung des FG nicht auf der Hand gelegen. Das Gericht ist vielmehr davon ausgegangen, die Finanzbehörde habe hinreichende Anhaltspunkte für eine leichtfertige Steuerhinterziehung des Klägers vorgetragen. Selbst wenn das FG die Frage eines offensichtlichen Verjährungseintritts unzutreffend beantwortet haben sollte, käme die Zulassung der Revision wegen Divergenz zur Rechtsprechung des BFH nicht in Betracht, weil es in diesem Fall allenfalls die höchstrichterlichen Rechtsprechungsgrundsätze fehlerhaft auf die Besonderheiten des Streitfalls angewendet hätte.

 

Einleitung eines Steuerstrafverfahrens steht Durchführung einer Außenprüfung nicht entgegen

Die nach § 193 Abs. 1 AO angeordnete Außenprüfung (Betriebsprüfung) steht in keinem rechtlichen oder tatsächlichen Zusammenhang mit der gleichzeitig angeordneten Außenprüfung nach § 193 Abs. 2 Nr. 1 AO (Lohnsteueraußenprüfung).

Die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens hindert weder die Durchführung einer Außenprüfung noch die Erweiterung des Prüfungszeitraums einer bereits angeordneten Außenprüfung.

Das Verhältnis von Steuer- und Strafverfahren ist abschließend in § 393 AO geregelt.

BFH Beschluss vom 27.07.2009 –  IV B 90/08 BFHNV 2010 S. 4 f.

 

Vorlagepflichten eines Berufsgeheimnisträgers Rechtsanwalt, Steuerberater im Rahmen einer ihn betreffenden Außenprüfung

Lässt sich der Regelungsgehalt eines Verlangens zur Vorlage von Unterlagen auch nicht durch Auslegung unter Berücksichtigung der dem Adressaten bekannten Umstände hinreichend klar ermitteln, ist das Verlangen rechtswidrig und nicht nach §§ 328 ff. AO vollstreckbar.

Ein Vorlageverlangen ist in der Regel übermäßig und damit rechtswidrig, wenn es sich auf Unterlagen richtet, deren Existenz beim Steuerpflichtigen ihrer Art nach nicht erwartet werden kann.

Vorlageverweigerungsrechte aus § 104 Abs. 1 AO bestehen auch in der beim Berufsgeheimnisträger (Rechtsanwalt, Steuerberater usw.) selbst stattfindenden Außenprüfung, jedoch kann das FA grundsätzlich die Vorlage der zur Prüfung erforderlich erscheinenden Unterlagen in neutralisierter Form verlangen.

BFH Urteil vom 28. Oktober 2009 VIII R 78/05

Erläuterungen:

Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 28. Oktober 2009 VIII R 78/05 entschieden, dass ein Rechtsanwalt und Steuerberater im Rahmen einer ihn persönlich betreffenden Außenprüfung die Vorlage von mandantenbezogenen Unterlagen nicht aufgrund seiner gesetzlichen Pflicht zur Wahrung des Berufsgeheimnisses verweigern darf, wenn das Finanzamt die Unterlagen lediglich in neutralisierter Form verlangt. Eine Außenprüfung ist auch bei Personen zulässig, die kraft Gesetzes Berufsgeheimnisse wahren müssen; ein Rechtsanwalt und Steuerberater muss deshalb grundsätzlich bei der Ermittlung der steuerrelevanten Sachverhalte mitwirken.

Im konkreten Fall hatte die Klage aus anderen Gründen teilweise Erfolg. Aus der Reihe verschiedener Vorlageverlangen des Finanzamts war ein Teil wegen Unbestimmtheit rechtswidrig, ein anderer Teil, weil das FA Unterlagen verlangte, zu deren Erstellung der Kläger gesetzlich nicht verpflichtet und deren Existenz bei ihm auch nicht zu erwarten war.

Hingegen konnte sich der Kläger nicht auf Auskunfts- und Vorlageverweigerungsrechte nach §§ 103, 104 der Abgabenordnung berufen. Solche Verweigerungsrechte bestehen nicht, soweit die vom Finanzamt verlangten Unterlagen (insbesondere Eingangs- und Ausgangsrechnungen, Kontobelege) keine mandantenbezogenen Daten enthalten oder die Namen der Mandanten (z. B. durch Vertretung in Verfahren gegenüber den jeweiligen Finanzämtern) bereits offenbart worden sind.

Im Übrigen bestehen die gesetzlichen Auskunfts- und Vorlageverweigerungsrechte zwar grundsätzlich auch in der bei einem Rechtsanwalt und Steuerberater stattfindenden Außenprüfung. Das Finanzamt darf jedoch mandantenbezogene Unterlagen in neutralisierter Form verlangen, soweit dies für die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen erforderlich ist. Es bleibt dann dem Steuerpflichtigen überlassen, in welcher technischen Weise (etwa durch Schwärzen der Namen und Adressen der Mandanten) er für eine Wahrung des beruflichen Geheimhaltungsinteresses sorgt.

Beendigung einer Außenprüfung

Die Zusammenstellung des Prüfungsergebnisses einer Außenprüfung in einem Betriebsprüfungsbericht stellt keine –den Ablauf der Festsetzungsfrist hinausschiebende– letzte Ermittlungshandlung im Rahmen der Außenprüfung nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO dar.

Reicht der Steuerpflichtige nach Zusendung des Betriebsprüfungsberichts eine –ausdrücklich vorbehaltene– Stellungnahme und Unterlagen ein, die zu einem Wiedereintritt in Ermittlungshandlungen führen, erfolgen diese noch im Rahmen der Außenprüfung.

BFH Urteil vom 8. Juli 2009 XI R 64/07

Begründung

Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass im Dezember 1990 mit der Betriebsprüfung begonnen wurde und es im Anschluss hieran zu keiner mehr als sechsmonatigen Unterbrechung kam. Entgegen der Auffassung des FG ist die Zusammenstellung des Prüfungsergebnisses einer Außenprüfung in einem Betriebsprüfungsbericht, den Ablauf der Festsetzungsfrist hinausschiebende, letzte Ermittlung im Rahmen der Außenprüfung. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif, weil noch zu klären ist, ob  der Kläger unter dem 12. August 1994 eine Stellungnahme zum Betriebsprüfungsbericht gegenüber dem FA für Großbetriebsprüfung abgegeben und der Betriebsprüfer daraufhin weitere Ermittlungen durchgeführt hat.

Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen, so läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Falle der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind (§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO). Das gilt nach Satz 2 dieser Vorschrift jedoch dann nicht, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat.

Nach ständiger Rechtsprechung ist für eine Ablaufhemmung durch den Beginn einer Außenprüfung erforderlich, dass eine förmliche Prüfungsanordnung erlassen wurde und –wenn auch nur stichprobenweise– tatsächlich Prüfungshandlungen für die in der Prüfungsanordnung genannten Steuerarten und Besteuerungszeiträume vorgenommen wurden.

Ob eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen wurde, ist grundsätzlich nach den Verhältnissen im Einzelfall zu beurteilen, wobei neben dem zeitlichen Umfang der bereits durchgeführten Prüfungsmaßnahmen alle Umstände hinzuzuziehen sind, die Aufschluss über die Gewichtigkeit der Prüfungshandlungen vor der Unterbrechung geben.

Ein Aktenstudium, das vor dem in der Betriebsprüfungsanordnung genannten Termin des Beginns der Prüfung durchgeführt wurde, gehört noch zu den Prüfungsvorbereitungen. Soweit der BFH das Aktenstudium als Prüfungsbeginn hat ausreichen lassen, lag das Aktenstudium nicht vor dem Termin, der in der Prüfungsanordnung als Prüfungsbeginn genannt war.

Nach dieser Vorschrift endet die aufgrund einer Außenprüfung gehemmte Festsetzungsfrist spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, die in § 169 Abs. 2 AO genannten Fristen verstrichen sind.

Nach den gesetzlichen Regelungen folgt, dass unter "Ermittlungen" diejenigen Maßnahmen eines Betriebsprüfers fallen, die auf eine umfassende Überprüfung der Besteuerungsgrundlagen gerichtet sind. Das Erstellen eines Betriebsprüfungsberichts dient nicht der Überprüfung von Besteuerungsgrundlagen, sondern beschränkt sich darauf, das Ergebnis der vorausgehenden Ermittlungen und Überprüfungen darzustellen. Das Erstellen eines Betriebsprüfungsberichts ist daher nicht im Zusammenhang mit den Ermittlungsmaßnahmen des Prüfers in § 200 AO, sondern in § 202 AO geregelt.

Dem Eintritt der Festsetzungsverjährung im Streitfall kann aber entgegenstehen, dass der Prüfer auf Einwendungen des Klägers und wegen nachgereichter Unterlagen weitere Ermittlungen "im Rahmen der Außenprüfung" durchführte. In der Regel wird die Außenprüfung zwar mit der Zusendung des Prüfungsberichts, sodass nach diesem Zeitpunkt stattfindende Ermittlungen nicht mehr im Rahmen der Außenprüfung erfolgen. Etwas anderes kann sich jedoch dann ergeben, wenn Tatsachen vorliegen, die darauf hindeuten, dass aus der maßgeblichen Sichtweise des Betroffenen die Außenprüfung mit der Zusendung des Prüfungsberichts noch nicht abgeschlossen sein sollte.

Ein derartiger Ausnahmefall könnte im Streitfall gegeben sein, weil sich der Kläger laut Tz 5 des Betriebsprüfungsberichts eine Stellungnahme zum Betriebsprüfungsbericht vorbehalten hatte (vgl. § 202 Abs. 2 AO). Sofern er eine derartige Stellungnahme tatsächlich abgegeben und dieser Stellungnahme auch Unterlagen beigefügt hat, die objektiv zur Wiederaufnahme von Ermittlungshandlungen im oben definierten Sinne geeignet waren, kann ein Steuerpflichtiger nicht davon ausgehen, dass mit der Übersendung des Prüfungsberichts die Außenprüfung beendet war..

 

 

Anordnung einer Außenprüfung

Eine Außenprüfung ist nach § 193 Abs. 1 AO zulässig beim Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen oder landwirtschaftlichen Betrieb unterhalten oder die freiberuflich tätig sind.

Die Bestimmung des Steuerpflichtigen wie auch der sachliche und zeitliche Umfang der Außenprüfung liegt im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde.

BFH Beschluss vom 03.02.2009 – VIII B 114/08 BFH NV 2009 S. 887 f.