Eine aufgelöste zbd zivilrechtlich beemdete Personengesellschaft besteht steuerlich fort bis zur Abwicklung aller Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Finanzamt.
Bei Beauftragung mit einer Außenprüfung hat das beauftragte Finanzamt über den gegen die Prüfungsanordnung gerichteten Einspruch zu entscheiden, wenn auch die Prüfungsanordnung von ihm erlassen wurde.
BFH Urteil vom 18.11.2008 – VIII R 40/07 BFHNV 2009 S. 705 ff
Auch gegen gesetzlich zur Verschwiegenheit verpflichtete und zur Verweigerung von Auskünften berechtigte Personen, wie Steuerberater und Wirtschaftsprüfer, kann eine Außenprüfung angeordnet werden.
Für eine vorbeugende Unterlassungsklage gegen die Finanzbehörde, sich bereits vor Beginn der Außenprüfung zu verpflichten, keine mandanten- bezogenen Kopien oder Kontrollmitteilungen anzufertigen, fehlt in aller Regel das erforderliche besondere Rechtsschutzbedürfnis.
Die Finanzbehörde muss im Einzelfall im Rahmen pflichtgemäßer Ermessensausübung über die Anfertigung von Kontrollmitteilungen entscheiden und den Steuerpflichtigen (Berufsträger) rechtzeitig von einer entsprechenden Absicht informieren. Den Steuerpflichtigen wird dadurch die Möglichkeit eröffnet, sich mit den gesetzlich eingeräumten Rechtsbehelfen im konkreten Fall gegen die Umsetzung zur Wehr zu setzen.
BFH, Urteil vom 08.04.2008, VIII R 61/06 BFH – PR 2008 S.365 f.
Die Prüfungsanordnung und die Bestimmung des Prüfungsbeginns sind zwei selbständige Verwaltungsakte. Eine Prüfungsanordnung kann rechtswidrig werden, soweit für den Prüfungszeitraum Festsetzungsverjährung eintritt.
Ein Beginn der Außenprüfung im Sinne des § 171 Abs. 4 AO kann bereits in sachverhaltsbezogenen Anfragen und der Aufforderung seitens der Betriebsprüfer zur Vorlage von Unterlagen zu sehen sein.
Ein vom Steuerpflichtigen gegenüber den Betriebsprüfern ausgesprochenes „Hausverbot” und damit verbunden eine faktische Verhinderung der Aufnahme von Prüfungshandlungen beim Steuerpflichtigen steht der Annahme eines „Beginns der Außenprüfung im Sinne des § 171 Abs. 4 AO nicht entgegen.
Die Frage, von wem eine Unterbrechung einer Außenprüfung im Sinne des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO zu vertreten ist, richtet sich danach, wessen Verantwortungsbereich die Gründe für die Unterbrechung zuzurechnen sind.
Der Vortrag der Befangenheit eines in der Prüfungsanordnung benannten Betriebsprüfers ist grundsätzlich weder selbständig anfechtbar noch im Rechtsbehelfsverfahren gegen die Prüfungsanforderung zu prüfen.
Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 11. März 2008 4 K 87/07 – Rev. eingelegt (Az. des BFH: I R 58/08) EFG 2008 S. 1264ff.
Die Änderung der Vorbehaltsfestsetzung nach einer Außenprüfung ist immer dann möglich, wenn der Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO entgegen den gesetzlichen Bestimmungen nicht aufgehoben wird (§ 173 Abs. 2 AO).
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 9.11.2006, V R 43/04
Weder eine Außenprüfung oder eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung noch eine unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Umsatzsteuerfestsetzung schaffen insoweit einen Vertrauenstatbestand, da es sich bei diesen Maßnahmen lediglich um vorläufige Beurteilungen der Finanzverwaltung handelt, die einer späteren abweichenden Beurteilung nicht entgegenstehen.
Hebt das FA den Vorbehalt der Nachprüfung nach einer Außenprüfung nicht auf, ist die mit dieser Nebenbestimmung versehene Steuerfestsetzung bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist selbst dann nach § 164 Abs. 2 AO 1977 in vollem Umfang änderbar, auch wenn das FA –wie im Streitfall– dem Steuerpflichtigen gemäß § 202 Abs. 1 AO 1977 mitgeteilt hat, die Außenprüfung habe zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen geführt.
Der Senat hält an seiner Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 25. November 1997 VIII R 4/94, BFHE 184, 255, BStBl II 1998, 461) fest, dass im Rahmen einer Außenprüfung ermittelte Tatsachen bei der Änderung eines unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Steuerbescheides nur ausnahmsweise nicht verwertet werden dürfen, wenn ein sog. qualifiziertes materiell-rechtliches Verwertungsverbot zum Zuge kommt .
Auskunftsbegehren dürfen auch an Dritte gerichtet werden, wenn der Steuerpflichtige unbekannt ist und ein hinreichender Anlass aufgrund konkreter Umstände oder allgemeiner, auch branchenspezifischer Erfahrungen besteht.
Liegen die Voraussetzungen für ein qualifiziertes Verwertungsverbot vor, weil ein weiteres Beweismittel nur unter Verletzung von Grundrechten oder in strafbarer Weise von der Finanzbehörde erlangt worden ist, so kann dieses Verwertungsverbot ausnahmsweise im Wege einer sog. Fernwirkung auch der Verwertung dieses nur mittelbaren –isoliert betrachtet rechtmäßig erhobenen– weiteren Beweismittels entgegenstehen .
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 4.10.2006, VIII R 53/04
1. Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen bei Ermittlung von Einkünften Dritter
Nach § 194 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 dient die Außenprüfung grundsätzlich der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen. Werden anlässlich einer Außenprüfung Verhältnisse anderer als der in Abs. 1 genannten Personen festgestellt, so ist die Auswertung dieser Feststellungen insoweit zulässig, als ihre Kenntnis für die Besteuerung (vgl. § 199 Abs. 1 AO 1977) dieser anderen Personen von Bedeutung ist (§ 194 Abs. 3 1. Halbsatz AO 1977).
Das Merkmal “anlässlich” verlangt neben einem zeitlichen Zusammenhang zwischen der Außenprüfung und der Feststellung steuerrelevanter Verhältnisse Dritter auch einen sachlichen Zusammenhang in der Art, dass bei einer konkreten und im Aufgabenbereich des Prüfers liegenden Tätigkeit ein Anlass auftaucht, der den Prüfer veranlasst, solche Feststellungen zu treffen.
Hierzu muss es sich nicht um einen besonderen Anlass handeln. Vielmehr genügt es, wenn die vom Prüfer einzusehenden Geschäftsunterlagen des Steuerpflichtigen Hinweise auf die Verhältnisse dritter Personen zu geben vermögen, die bei objektiver Betrachtung für deren Besteuerung von Bedeutung sein können (BFH-Beschluss vom 2. August 2001 VII B 290/99, BFHE 196, 4, BStBl II 2001, 665, 667).
Als Ausfluss des Verhältnismäßigkeitsprinzips darf der Prüfer die Geschäftsunterlagen der Steuerpflichtigen nicht gezielt einerseits unter Anlegung eines vorgegebenen Rasters und andererseits nicht “ins Blaue hinein”, d.h. als beliebige Stichprobe, nach steuererheblichen Verhältnissen Dritter durchforsten. Unzulässig ist eine Prüfungstätigkeit, die losgelöst von der konkret angeordneten Außenprüfung unmittelbar und ausschließlich auf die Feststellung der steuerlichen Verhältnisse Dritter und die Fertigung von Kontrollmitteilungen gerichtet ist.
Dementsprechend verlässt auch ein an den Steuerpflichtigen zu diesem Zweck gerichtetes Mitwirkungsverlangen den Rahmen des § 200 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 und ist deshalb rechtswidrig. Ein solches Mitwirkungsverlangen liegt außerhalb der durch einen Prüfungsauftrag verliehenen Befugnisse des Prüfers.
Es mag durchaus sein, dass die Prüfer im Rahmen von Außenprüfungen bei Gastwirten auch ein Augenmerk auf die steuerlichen Verhältnisse der Tanzkapellen richten sollten. Vom Zufallsprinzip gedeckt ist es zudem, bestimmte Geschäftsbeziehungen zu Dritten systematisch aufzuarbeiten. Es besteht keine Beschränkung der Prüfungs- und Kontrollmitteilungsdichte.
§ 194 Abs. 3 AO 1977 stellt im Übrigen eine zu Gunsten des geprüften Steuerpflichtigen bestehende Schutzvorschrift dar. Der Schutzbereich erfasst somit nicht Geschäftspartner des Steuerpflichtigen; § 194 Abs. 3 AO 1977 soll lediglich verhindern, dass ein Steuerpflichtiger im Verlauf einer wegen seiner Besteuerung durchgeführten Prüfung auch noch unbeschränkt als Auskunftsperson über die Geschäfte weiterer Steuerpflichtiger herhalten soll. Selbst wenn das Erstellen von Kontrollmitteilungen gegen gesetzliche Verpflichtungen verstoßen hätte, so könnten sie jedenfalls dann ausgewertet werden, wenn sich der eigentlich betroffene Steuerpflichtige nicht gegen diese Maßnahmen gewehrt hat. Der Steuerpflichtige kann schließlich ein Mitwirkungsverlangen anfechten und sich gegen das Erstellen von Kontrollmitteilungen mit einer Unterlassungsklage wehren.
2. Auskunft durch Dritte
Nach § 93 Abs. 1 AO 1977 haben Beteiligte und andere Personen der Finanzbehörde die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlichen Auskünfte zu erteilen.
Im Rahmen ihrer Verpflichtung, den maßgebenden Sachverhalt zur Durchsetzung materiell-rechtlich begründeter Steueransprüche aufzuklären (§§ 85, 88 AO 1977), darf sich die Finanzbehörde derjenigen Beweismittel bedienen, die sie nach pflichtgemäßem Ermessen zur Ermittlung des Sachverhalts für erforderlich hält (§ 92 Satz 1 AO 1977). Zu diesen Beweismitteln zählen auch Auskünfte anderer Personen als der Beteiligten im Besteuerungsverfahren (§ 92 Satz 2 Nr. 1 AO 1977). Die rechtliche Befugnis zu solchen Auskunftsverlangen ergibt sich aus § 93 Abs. 1 Satz 1 AO 1977. Die Inanspruchnahme dieser Befugnisse verstößt grundsätzlich nicht gegen verfassungsrechtliche Grundsätze.
Nach § 93 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 soll die Finanzbehörde zunächst versuchen, die zur Aufklärung des Sachverhalts notwendigen Auskünfte von dem Steuerpflichtigen selbst zu erlangen, ehe andere Personen zur Auskunft angehalten werden. Ein Auskunftsersuchen an Dritte, d.h. an dem Besteuerungsverfahren nicht beteiligte Personen, soll erst ergehen, wenn die Sachverhaltsaufklärung nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht. Für ihr Tätigwerden bedürfen die Finanzbehörden eines hinreichenden Anlasses. Ermittlungen “ins Blaue hinein” sind unzulässig.
Danach dürfen Auskünfte von anderen Personen schon dann eingeholt werden, wenn die Finanzbehörde im Rahmen ihrer Tätigkeit –sei es aufgrund konkreter Momente, sei es aufgrund allgemeiner Erfahrung– zu dem Ergebnis gelangt ist, die Auskünfte könnten zur Aufdeckung steuererheblicher Tatsachen führen.
Die in diesem Sinne erheblichen, mitzuteilenden “Tatsachen” müssen lediglich im Rahmen einer Prognoseentscheidung möglich sein. Die Finanzbehörde hat hierüber im Wege einer vorweggenommenen Beweiswürdigung zu befinden. Im Interesse der gesetzmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung und zur Verwirklichung des verfassungsrechtlich gebotenen Verifikationsprinzips sind die Anforderungen an diese Prognoseentscheidung nicht zu hoch anzusetzen. Für die notwendige Prognoseentscheidung darf auch auf eine branchenspezifische Erfahrung zurückgegriffen werden.
Insbesondere darf noch unklar sein, ob der Vorgang steuerbar ist und ob er im Ergebnis zu einer Steuerpflicht führt. § 93 Abs. 1 AO 1977 ist nicht auf die Fälle beschränkt, in denen Anhaltspunkte vorliegen, die die Annahme rechtfertigen, dass möglicherweise eine Steuerschuld entstanden oder die Steuer verkürzt worden ist.
Nur dann, wenn klar und eindeutig jeglicher Anhaltspunkt für die Steuererheblichkeit fehlt, ist das Auskunftsverlangen rechtswidrig (BFH-Urteil in BFHE 162, 539, BStBl II 1991, 277).
3. Auskunft durch Dritte bei fehlender Identität
Ist die Identität des Beteiligten nicht bekannt, sondern soll sie durch das Auskunftsersuchen erst festgestellt werden, sind Aufklärungsmaßnahmen unter Zuhilfenahme des Beteiligten nicht durchführbar. Die Auskunft soll gerade dazu dienen, den Beteiligten festzustellen. Eine wortgetreue Anwendung des § 93 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 könnte nicht zu dem angestrebten Ziel führen und wäre folglich sinnwidrig. Ein für § 93 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 atypischer Fall ist gegeben, wenn der Beteiligte unbekannt ist und deshalb schon eine Auskunft über seine Person erforderlich wird. Die Behörde muss bei der Ermittlung der Person des Beteiligten nicht solange auf die Inanspruchnahme einer anderen Person verzichten, bis sie alle Möglichkeiten, den Beteiligten selbst zur Auskunft über seine Person zu veranlassen, ausgeschöpft hat.
Das Auskunftsrecht unterliegt den allgemeinen rechtsstaatlichen Grenzen. Die verlangte Auskunft muss zur Sachverhaltsaufklärung geeignet und notwendig, die Pflichterfüllung für den Betroffenen möglich und die Inanspruchnahme erforderlich, verhältnismäßig und zumutbar sein. Die Inanspruchnahme Dritter zur Auskunftserteilung bedarf darüber hinaus einer Interessenabwägung zwischen den besonderen Belastungen, denen ein Auskunftspflichtiger ausgesetzt ist und den Interessen der Allgemeinheit an einer möglichst gleichmäßigen Festsetzung und Verwirklichung der Steueransprüche.
Ein (reines) Vorlageverlangen liegt nur dann vor, wenn das FA die vorzulegenden Unterlagen so konkret und eindeutig benennt, dass sich die geforderte Tätigkeit des Vorlageverpflichteten auf rein mechanische Hilfstätigkeiten wie das Heraussuchen und Lesbarmachen der angeforderten Unterlagen beschränkt. Das setzt bei der Anforderung von Bankunterlagen voraus, dass das FA die Konten- und Depotnummern benennt oder vergleichbar konkrete Angaben zu sonstigen Bankverbindungen macht.
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 8.8.2006, VII R 29/05
Wenn ein Steuerpflichtiger bei der Ermittlung seiner wirtschaftlichen Verhältnisse nicht ausreichend mitwirkt, können Finanzämter und Steuerfahndungsstellen auch bei seiner Bank bzw. Sparkasse Auskünfte einholen und Unterlagen, z.B. Kontoauszüge, Depotauszüge, Darlehensverträge etc. anfordern.
Der dabei anfallende Verwaltungsaufwand ist den Kreditinstituten von den Finanzbehörden allerdings nur dann zu vergüten, wenn sie zur Erteilung von Auskünften herangezogen wurden. Für die bloße Vorlage von Unterlagen ist ein Kostenersatz gesetzlich nicht vorgesehen. Die Abgrenzung von Auskunfts- und Vorlageersuchen ist daher für die betroffenen Kreditinstitute von großer Bedeutung.
Mit dieser Problematik hatte sich nun auch der Bundesfinanzhof (BFH) zu befassen, der bei dieser Gelegenheit den Kreis der Ersuchen, für die Kostenersatz zu gewähren ist, deutlich erweitert hat (Urteil vom 8. August 2006 VII R 29/05).
Im Streitfall hatte das Finanzamt (FA) im Besteuerungsverfahren eines Ehepaars eine Sparkasse aufgefordert, Kopien der Konto- und Depotauszüge aller Sparkonten und Wertpapierdepots vorzulegen, die das Ehepaar bei der Sparkasse unterhielt. Während das FA der Meinung war, dass es die Sparkasse allein um die – kostenfreie – Vorlage von Unterlagen ersucht hatte, hielt die Sparkasse das Verlangen des FA für ein kombiniertes Auskunfts- und Vorlageersuchen und verlangte Kostenerstattung.
Der BFH gab der Sparkasse Recht. Ein (reines) Vorlageersuchen ohne Kostenersatzanspruch ist danach nur dann anzunehmen, wenn das FA die vorzulegenden Unterlagen so konkret und eindeutig benennt, dass das Kreditinstitut sie nur noch heraussuchen und gegebenenfalls lesbar machen muss. Das setzt konkret die Angabe der Konto- oder Depotnummer bzw. vergleichbare Angaben voraus. Muss dagegen erst noch ermittelt werden, ob überhaupt eine Bankverbindung besteht oder ob neben einem benannten Konto noch weitere Geschäftsbeziehungen geführt werden oder muss nachgeschaut werden, ob Verträge oder andere interessierende Unterlagen vorhanden sind, so verlangt das FA mehr als eine bloß mechanische Hilfstätigkeit. Bei einem solchen Ersuchen handelt es sich nach Auffassung des höchsten deutschen Steuergerichts vielmehr um ein typisches kombiniertes Auskunfts- und Vorlageverlangen, das nach der Abgabenordnung einen Anspruch auf Kostenersatz ergibt.
In einem solchen Fall ist eine Prüfungsanordnung, die an die erloschene Personengesellschaft adressiert ist, nicht infolge Unbestimmtheit nichtig, wenn der das Geschäft als Einzelunternehmer fortführende Gesellschafter weiterhin unter der Firma der Gesellschaft auftritt.
Geht das Vermögen einer zweigliedrigen Personengesellschaft beim Ausscheiden eines der beiden Gesellschafter auf den verbleibenden Gesellschafter über, so führt das zwar nicht zu einem Unternehmerwechsel. Gleichwohl endet die Steuerschuldnerschaft der Gesellschaft. Steuerschuldner wird nunmehr der verbleibende Gesellschafter als Einzelunternehmer. Das gilt auch für Steuern, die durch den Betrieb der Gesellschaft entstanden sind.
Da die Steuerschuld mit der Verpflichtung, die Betriebsprüfung zu dulden, übereinstimmt, muss das, was für die Unternehmenssteuerbescheide gilt, im Prinzip auch für Prüfungsanordnungen gelten. Es sind zwei Prüfungsanordnungen zu erlassen, eine für die Zeit vor dem Formwechsel und eine für die Zeit danach, die allerdings in einem Bescheid zusammengefasst werden können. Im Streitfall war die KG nicht mehr zur Duldung der Prüfung verpflichtet, da sie erloschen war. Vielmehr musste von diesem Zeitpunkt an der Übernehmer als Gesamtrechtsnachfolger die Ansprüche und Verpflichtungen, die aus der Unternehmertätigkeit der KG abgeleitet wurden, auch verfahrensrechtlich abwickeln.
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 13.10.2005, IV R 55/04