Insolvenzbedingt ausgefallene Finanzierungshilfen eines nicht geschäftsführenden, mit nicht mehr als 10 % am Stammkapital der GmbH beteiligten Gesellschafters zugunsten der Gesellschaft führen nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten der qualifizierten Beteiligung (Bestätigung der ständigen Rechtsprechung).

BFH Urteil vom 20.08.2013 – IX R 43/12 BFH/NV 2013, 1783

Begründung:

Zutreffend hat das FG es abgelehnt, einen weiteren Auflösungsverlust des Klägers gemäß § 17 Abs. 1, 2 und Abs. 4 Satz 1 EStG zu berücksichtigen. Steuerlich bedeutsame nachträgliche Anschaffungskosten sind dem Kläger nicht entstanden.

Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb –unter weiteren hier nicht problematischen Voraussetzungen– auch der Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft; Entsprechendes gilt für einen Auflösungsverlust als dem Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen persönlich getragenen Kosten (entsprechend den Veräußerungskosten nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) sowie seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen.

Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind. Zu in diesem Sinne funktionalem Eigenkapital werden Finanzierungshilfen oder Finanzierungsmaßnahmen, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft in der Krise der Gesellschaft ein Darlehen gewährt (§ 32a Abs. 1 GmbHG a.F.) und diese Finanzierungsmaßnahme eigenkapitalersetzenden Charakter hat.

Fehlt es an der zivilrechtlichen Voraussetzung des Eigenkapitalersatzes, hat das Darlehen nicht die Funktion von Eigenkapital und der Gesellschafter ist wie jeder Drittgläubiger zu behandeln. Das Einkommensteuerrecht respektiert die Entscheidung der Gesellschafter, der Gesellschaft nicht Eigenkapital, sondern Fremdkapital zur Verfügung zu stellen. Das (objektive) Nettoprinzip wird durch den Grundsatz eingeschränkt, dass Verluste in der Privatsphäre des Steuerpflichtigen einkommensteuerrechtlich nicht berücksichtigt werden.

Ist ein nicht geschäftsführender GmbH-Gesellschafter –wie im Streitfall der Kläger– zu 10 % am Stammkapital der GmbH beteiligt, gelten die Regeln über den Eigenkapitalersatz nach § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. nicht. Gewährt er ein Darlehen und fällt mit seinem Rückzahlungsanspruch gegen seine GmbH insolvenzbedingt aus, führt dies ebenso wenig zu nachträglichen Anschaffungskosten seiner qualifizierten Beteiligung wie die Gewährung eines Darlehens für eine Aktiengesellschaft durch einen Aktionär, der an der Gesellschaft nicht unternehmerisch beteiligt ist.

Wenn die Kläger demgegenüber auf die Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts verweisen und meinen, damit entfalle die Grundlage der ständigen Rechtsprechung, so ist zu berücksichtigen, dass sich die Rechtslage erst durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 23. Oktober 2008 (BGBl I 2008, 2026) mit Wirkung ab dem 1. November 2008 geändert hat und deshalb im Streitjahr noch nicht galt. Der Senat kann deshalb unerörtert lassen, ob es aufgrund dieser neuen Zivilrechtslage geboten ist, neue Maßstäbe für Aufwendungen des Gesellschafters aufgrund von krisenbedingten Finanzierungshilfen zu entwickeln. Ebenso mag offen bleiben, ob die in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat vom FA aufgestellte Behauptung zutrifft, die Darlehen, um die es hier geht, seien durch den Kläger bereits vor seinem Erwerb der Geschäftsanteile an der GmbH gewährt und damit nicht durch die Beteiligung veranlasst worden. Hierauf kommt es nicht an, weil der Ausfall des Klägers mit seinen Rückzahlungsansprüchen gegen die GmbH selbst bei Beteiligungsbezug steuerrechtlich nicht als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen ist.