Zur Berechnung des Gewinns aus der Veräußerung eines zum notwendigen Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsguts ist der Buchwert vom Veräußerungspreis in Abzug zu bringen. Eine Gewinnkorrektur im Hinblick auf einen gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG nicht abzugsfähigen Teil der AfA kommt nicht in Betracht.
BFH Urteil vom 25.03.2015 – X R 14/12, BFH/NV 2015, 973
Sachverhalt
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte im Streitjahr 2006 als Handelsvertreter für den Vertrieb von Fertighäusern Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 des Einkommensteuergesetzes –EStG–). Seinen Gewinn ermittelte er durch Betriebsvermögensvergleich (§ 5 EStG).
Die Kläger wenden sich gegen die der Einkommensteuerfestsetzung 2006 zugrunde liegende Berechnung des Gewinns aus der Veräußerung eines zum notwendigen Betriebsvermögen des Klägers gehörenden Wohnmobils (mobiles Verkaufsbüro). Dieses Fahrzeug war vom Kläger am 30. Juni 2001 für 172.560,48 DM netto angeschafft und am 28. August 2006 zum Preis von 45.689,66 EUR veräußert worden. In Bezug auf die Anschaffungskosten hatten sich die Kläger mit dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) im Anschluss an eine im Jahr 2005 für die Veranlagungszeiträume 2001 bis 2003 durchgeführte Außenprüfung dahingehend verständigt, dass 40 % der Aufwendungen für das Wohnmobil gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG nicht abzugsfähig sind.
Hinsichtlich des allein in Streit stehenden Gewinns aus der Veräußerung des Wohnmobils vertrat das FA die Auffassung, die bei der Gewinnermittlung in den Vorjahren –in Anwendung von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG– in Ansatz gebrachten außerbilanziellen Zurechnungen in Höhe von 40 % der geltend gemachten Absetzung für Abnutzung (AfA) müssten bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns außer Betracht bleiben. Das Fahrzeug (Buchwert im Veräußerungszeitpunkt: 21.182 EUR) habe als einheitliches Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen des Klägers gehört. Dementsprechend sei der aus dem Verkauf
Dabei stützte sich das Gericht auf die bereits vom FA zitierten BFH-Entscheidungen und führte aus, dass die Steuerbarkeit des Gewinns aus der Veräußerung des Wohnmobils aus dessen Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen des Klägers resultiere. Die Höhe des Veräußerungsgewinns richte sich nach dem Unterschied zwischen Buchwert und Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten. Der auf die allgemeine Lebensführung entfallende Teil der AfA, der zwar nicht den Gewinn der früheren Veranlagungszeiträume, jedoch den Buchwert des Fahrzeugs beeinflusst habe, mindere den Veräußerungsgewinn nicht.
Begründung:
Das FG hat zu Recht entschieden, dass bei der Berechnung des Gewinns aus der Veräußerung des streitgegenständlichen Wohnmobils keine Buchwerterhöhung um den gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG nicht abzugsfähigen Teil der AfA vorzunehmen ist.
Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung erkannt, dass bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die vom (teilweisen) Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 EStG betroffen sind, zur Berechnung des Veräußerungsgewinns als Buchwert der Wert anzusetzen ist, der sich unter Berücksichtigung der –den Gewinn bisher nicht beeinflussenden– AfA ergibt. Die gesetzliche Befugnis hierzu ergibt sich im Streitfall aus § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG. Danach darf der auf einen unangemessenen Repräsentationsaufwand zurückzuführende Teil („soweit”) der Betriebsausgaben (AfA) den Gewinn nicht mindern.
Dem ist das Schrifttum zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG ganz überwiegend gefolgt. Im Streitfall besteht kein Anlass, von dieser Rechtsprechung abzuweichen.
Dass der Steuerpflichtige einen Teil der AfA nicht berücksichtigen kann, beruht auf einer zulässigen Einschränkung des objektiven Nettoprinzips durch den Gesetzgeber. Es ist in der Rechtsprechung anerkannt, dass der Gesetzgeber das objektive Nettoprinzip einschränken kann, wenn der der Einkünfteerzielung dienende Aufwand zugleich die allgemeine Lebensführung berührt. Auch die Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG geht, wie bereits der Gesetzeswortlaut zeigt, von dem Zusammenhang des als unangemessen angesehenen Aufwands mit der persönlichen Lebensführung aus.
Dass ein Teil der vor der Veräußerung des Wirtschaftsguts angefallenen Betriebsausgaben nicht abziehbar war, führt aber nicht dazu, dass der Veräußerungserlös in diesem Umfang nicht der Besteuerung unterliegt. Maßgebender Grund für die Erfassung des vollständigen Veräußerungserlöses als Betriebseinnahme ist die Tatsache, dass ein bewegliches Wirtschaftsgut, welches zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird, in vollem Umfang, also zu 100 %, zum Betriebsvermögen gehört und daher der Veräußerungserlös auch zu 100 % eine Betriebseinnahme ist. Im Gegensatz zur Behandlung gemischt genutzter Grundstücke, die je nach Funktionszusammenhang eigenständige Wirtschaftsgüter darstellen, gilt bei anderen Wirtschaftsgütern, dass sie entweder in vollem Umfang als Wirtschaftsgüter des Privat- oder solche des Betriebsvermögens einzustufen sind. Dementsprechend sind im Betriebsvermögen erzielte Veräußerungserlöse grundsätzlich vollständig und im Privatvermögen erzielte Veräußerungserlöse regelmäßig nicht steuerverstrickt.
Der Gesetzeswortlaut und die Gesetzessystematik lassen es nicht zu, von dem tatsächlich erzielten Veräußerungserlös nicht nur den Buchwert, sondern zusätzlich die wegen § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG nicht abziehbar gewesene AfA ganz oder zum Teil gewinnmindernd zu berücksichtigen. Denn zum einen hätte eine solche Vorgehensweise zur Folge, dass abweichend von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG das (teilweise) Abzugsverbot wieder rückgängig gemacht würde. Zum anderen muss in diesem Zusammenhang beachtet werden, dass eine ganz oder teilweise zusätzliche Berücksichtigung der bisher nicht abziehbaren Betriebsausgaben im Veräußerungsfall nicht mit der steuerlichen Behandlung der Veräußerung eines zum Betriebsvermögen gehörenden, gemischtgenutzten beweglichen Wirtschaftsguts in Einklang zu bringen wäre. Denn wird ein solches Wirtschaftsgut veräußert, wird der laufende Veräußerungsgewinn nach normalen Regeln (Veräußerungspreis abzüglich Buchwert) ermittelt. Es bleibt also im Falle einer beispielsweise zuvor gegebenen 20 %-igen Nutzung des Wirtschaftsguts bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns unberücksichtigt, dass 20 % aller Aufwendungen für das Wirtschaftsgut –und damit auch der AfA– als Aufwandsentnahme zu behandeln waren und sich steuerlich nicht auswirken konnten. Dieses Ergebnis ist konsequent, weil umgekehrt im Falle einer betrieblichen Mitnutzung eines zum Privatvermögen gehörenden Wirtschaftsguts der Aufwand im Umfang des betrieblichen Nutzungsanteils einschließlich der anteiligen AfA im Wege der Aufwandseinlage als Betriebsausgabe anzusehen ist, ein Gewinn aus der Veräußerung dieses Wirtschaftsguts aber grundsätzlich als nicht steuerbar behandelt wird.
Da das teilweise Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG ausschließlich dazu dient, den bei typisierender Betrachtung unangemessenen Teil der Aufwendungen vom Betriebsausgabenabzug auszunehmen, kann dieser Norm nicht entnommen werden, abweichend von den allgemeinen Grundsätzen unterliege auch die bei einer Veräußerung betroffene Einnahmeseite besonderen Regelungen