Der Anwendbarkeit des § 24 Abs. 1 UmwStG steht weder § 42 AO noch die Rechtsfigur des Gesamtplans entgegen, wenn vor der Einbringung eine wesentliche Betriebsgrundlage des einzubringenden Betriebs unter Aufdeckung der stillen Reserven veräußert wird und die Veräußerung auf Dauer angelegt ist.
Maßgeblicher Zeitpunkt für die Beurteilung, ob ein Wirtschaftsgut eine wesentliche Betriebsgrundlage des einzubringenden Betriebs im Rahmen des § 24 Abs. 1 UmwStG darstellt, ist in Fällen der Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge der Zeitpunkt der tatsächlichen Einbringung.
BFH Urteil vom 9.11.2011, X R 60/09
Begründung:
Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft eingebracht und wird der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft, gelten nach § 24 Abs. 1 UmwStG für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens die Absätze 2 bis 4. Gemäß § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG darf die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter mit dem Buchwert oder mit einem höheren Wert ansetzen. Bei dem Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens dürfen nach § 24 Abs. 2 Satz 3 UmwStG die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter nicht überschritten werden. Nach § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG gilt der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt wird, für den Einbringenden als Veräußerungspreis. Sind die Voraussetzungen des § 24 Abs. 1 UmwStG hingegen nicht erfüllt, gilt für die Einbringung nicht das Wahlrecht nach § 24 Abs. 2 UmwStG. Dies hat zur Folge, dass die Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nach allgemeinen steuerrechtlichen Grundsätzen als tauschähnlicher Veräußerungsvorgang einzuordnen ist und die in den übertragenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven aufzudecken und zu versteuern sind.
Die Einbringung eines Betriebs i.S. des § 24 Abs. 1 UmwStG verlangt, dass sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang in das mitunternehmerische Betriebsvermögen der aufnehmenden Personengesellschaft übertragen werden. Werden Wirtschaftsgüter, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, zurückbehalten, kommt eine Anwendung des § 24 UmwStG grundsätzlich nicht in Betracht. Die Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen führt regelmäßig zu einer gewinnrealisierenden Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern, soweit nicht ausnahmsweise die eingebrachten Wirtschaftsgüter noch die Merkmale eines Betriebs oder Teilbetriebs aufweisen. Nach den Feststellungen des FG war das Grundstück – zumindest bis zur Veräußerung an die Ehefrau des Klägers eine wesentliche Betriebsgrundlage des Einzelunternehmens.
In Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des I. Senats und der überwiegenden Auffassung im Schrifttum hält der erkennende Senat den Zeitpunkt der tatsächlichen Einbringung i.S. der Übertragung des (wirtschaftlichen) Eigentums bzw. des Abschlusses des dinglichen Einbringungsvertrags für entscheidend. Am 31. Oktober 2000 gehörte das Grundstück nicht mehr zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Einzelunternehmens und konnte deshalb nicht in einer die Anwendbarkeit des § 24 Abs. 1 UmwStG ausschließenden Weise zurückbehalten werden. Der Kläger hatte das Grundstück zuvor veräußert, so dass er am 31. Oktober 2000 weder zivilrechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks war.
Soweit man eine Einbringung nach § 24 UmwStG nicht für möglich hält, wenn eine wesentliche Betriebsgrundlage zurückbehalten wird oder in engem zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang in ein anderes Betriebsvermögen überführt wird (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 1939, zu § 20 UmwStG), ergibt sich aus dieser Rechtsprechung zumindest für die vorliegende Fallkonstellation nicht, dass aufgrund der Veräußerung des Grundstücks an die Ehefrau des Klägers vor der Einbringung am 31. Oktober 2000 die Anwendung des § 24 UmwStG zu versagen wäre.