Korrekturen bei Übergang von der Einnahmen-Überschuss-Rechnung zum Betriebsvermögensvergleich

Eine Billigkeitsentscheidung über die Verteilung eines Übergangsgewinns bindet auch hinsichtlich dessen Höhe.

Die Billigkeitsentscheidung kann in dem Steuerbescheid des Übergangsjahres enthalten sein.

BFH Urteil vom 1.10.2015, X R 32/13

Begründung:

Durch den Wechsel von der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ist im Jahre 2007 ein Übergangsgewinn entstanden, der grundsätzlich in diesem Jahr zu versteuern wäre (dazu 1.). Ist jedoch eine Billigkeitsentscheidung darüber getroffen worden, dass der Übergangsgewinn in bestimmter Höhe auf mehrere Jahre verteilt wird, so bindet diese auch für die Folgejahre und ist in deren Veranlagungen zu übernehmen (dazu 2.). Diese Entscheidung kann nach § 163 Satz 3 AO mit der Steuerfestsetzung des Übergangsjahres verbunden und zudem konkludent ausgesprochen werden (dazu 3.). Im Streitfall hat das FA im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung 2007 eine solche Entscheidung getroffen, die für das Streitjahr 2008 zu berücksichtigen ist (dazu 4.), ohne dass etwa vorzunehmende Bilanzberichtigungen des Jahres 2008 hieran etwas ändern könnten.

Wechselt der Steuerpflichtige die Gewinnermittlungsart, ist ein Übergangsgewinn zu ermitteln, der auch ein Übergangsverlust sein kann. Da die verschiedenen Gewinnermittlungsarten wegen des Zufluss-Abfluss-Prinzips auf der einen Seite und des Realisationsprinzips auf der anderen Seite zu unterschiedlichen Periodengewinnen führen können, sind Zu- und Abrechnungen vorzunehmen, damit sich Geschäftsvorfälle weder doppelt noch überhaupt nicht auswirken. Bei dem Übergang von der Einnahmen-Überschuss-Rechnung zum Betriebsvermögensvergleich sind die Korrekturen im Jahr des Übergangs vorzunehmen.

Nach § 163 Satz 2 AO kann mit Zustimmung des Steuerpflichtigen bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit berücksichtigt werden. Eine solche Maßnahme wirkt gemäß § 184 Abs. 2 Satz 2 AO, soweit sie die gewerblichen Einkünfte als Grundlage für die Festsetzung der Steuer vom Einkommen beeinflusst, auch für den Gewerbeertrag als Grundlage für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags. Nach § 163 Satz 3 AO kann die Entscheidung über die abweichende Festsetzung mit der Steuerfestsetzung verbunden werden.

Die Finanzverwaltung hat diese Regelungen für Übergangsgewinne im Rahmen der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) ausgefüllt. Nach der heutigen R 4.6 Abs. 1 Satz 2 EStR 2014 (insoweit wortgleich mit der in den Jahren 2007 bis 2009 geltenden R 4.6 Abs. 1 Satz 4 EStR) kann bei dem Übergang zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zur Vermeidung von Härten auf Antrag des Steuerpflichtigen der Übergangsgewinn (Saldo aus Zu- und Abrechnungen) gleichmäßig entweder auf das Jahr des Übergangs und das folgende Jahr oder auf das Jahr des Übergangs und die beiden folgenden Jahre verteilt werden. Die Bindungswirkung einer Billigkeitsentscheidung, die den Übergangsgewinn auf mehrere Jahre verteilt, bezieht sich nicht nur auf die Verteilung, sondern erstreckt sich auch auf die Höhe dieses Gewinns.