Fehlende Nichtigkeit

Fehlende Nichtigkeit von Schätzungsbescheiden

Das FA ist aufgrund der Nichtabgabe von Einkommensteuererklärungen zur Schätzung der Bemessungsgrundlagen verpflichtet.
Schätzungsbescheide sind selbst dann nicht nichtig, wenn das FA an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens schätzt.

BFH Urteil vom 15.07.2014 – X R 42/12 BFHNV 2015 S. 145

Begründung:

Die Kläger haben die einmonatige Einspruchsfrist nicht gewahrt. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand war nicht zu gewähren. Die Einkommensteuerbescheide sind wirksam; die Schätzungen der gewerblichen Einkünfte der Klägerin begründen keine Nichtigkeit (unten 2.).
Die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre sind aufgrund der eingetretenen Bestandskraft –mangels Vorliegens von Korrekturvorschriften– nicht änderbar. Sie sind auch nicht nichtig.

Dem Grunde nach war das FA nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen der Kläger, insbesondere auch der Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Klägerin, berechtigt und verpflichtet, weil es die Besteuerungsgrundlagen in Folge von Verstößen der Kläger gegen ihre Mitwirkungspflichten im Besteuerungsverfahren nicht ermitteln oder berechnen konnte (§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO). Sie haben ihre Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre, zu deren Abgabe sie nach § 149 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 25 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes, § 56 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung verpflichtet waren, nicht fristgerecht abgegeben.
Das FG hat zu Recht erkannt, dass die Schätzung nicht nichtig war.

Nach § 162 Abs. 1 Satz 2 AO sind bei einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Das gewonnene Schätzungsergebnis muss schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein. Verlässt die Schätzung den durch die Umstände des Einzelfalls gezogenen Schätzungsrahmen, ist sie –lediglich– rechtswidrig. Ausnahmsweise kann eine fehlerhafte Schätzung die Nichtigkeit des auf ihr beruhenden Verwaltungsakts zur Folge haben, wenn sich das FA nicht an den wahrscheinlichen Besteuerungsgrundlagen orientiert, sondern bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen geschätzt hat.

Eine Schätzung erscheint nicht schon deswegen als rechtswidrig oder gar nichtig, weil sie von den tatsächlichen Verhältnissen abweicht; solche Abweichungen sind notwendig mit einer Schätzung verbunden, die in Unkenntnis der wahren Gegebenheiten erfolgt.

Die Schätzung erweist sich vielmehr erst dann als rechtswidrig, wenn sie den durch die Umstände des Falles gezogenen Schätzungsrahmen verlässt. Wird die Schätzung erforderlich, weil der Steuerpflichtige –wie im Streitfall– seiner Erklärungspflicht nicht genügt, kann sich das FA an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens orientieren, weil der Steuerpflichtige möglicherweise Einkünfte verheimlichen will. Verlässt eine Schätzung diesen Rahmen, hat dies aber im Allgemeinen nur die Rechtswidrigkeit der Schätzung, nicht deren Nichtigkeit zur Folge. Nichtigkeit ist selbst bei groben Schätzungsfehlern, die auf der Verkennung der tatsächlichen Gegebenheiten oder der wirtschaftlichen Zusammenhänge beruhen, regelmäßig nicht anzunehmen.

Etwas anderes ist nach dieser Rechtsprechung, der der Senat bereits gefolgt ist, zu erwägen, wenn sich das FA nicht nach dem Auftrag des § 162 Abs. 1 AO an den wahrscheinlichen Besteuerungsgrundlagen orientiert, sondern bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen geschätzt hat. Willkürmaßnahmen, die mit den Anforderungen an eine ordnungsgemäße Verwaltung schlechterdings nicht zu vereinbaren sind, können einen besonders schweren Fehler i.S. von § 125 Abs. 1 AO abgeben.

Willkürlich und damit nichtig i.S. von § 125 Abs. 1 AO ist ein Schätzungsbescheid nicht nur bei subjektiver Willkür des handelnden Bediensteten. Auch wenn das Schätzungsergebnis trotz vorhandener Möglichkeiten, den Sachverhalt aufzuklären und Schätzungsgrundlagen zu ermitteln, krass von den tatsächlichen Gegebenheiten abweicht und in keiner Weise erkennbar ist, dass überhaupt und ggf. welche Schätzungserwägungen angestellt wurden, wenn somit ein “objektiv willkürlicher” Hoheitsakt vorliegt, ist Nichtigkeit i.S. von § 125 Abs. 1 AO gegeben. Die Schätzung darf nicht dazu verwendet werden, “die Steuererklärungspflichtverletzung zu sanktionieren und den Steuerpflichtigen zur Abgabe der Erklärungen anzuhalten” “Strafschätzungen” eher enteignungsgleichen Charakters gilt es zu vermeiden.
Lässt hingegen der Bescheid nicht erkennen, dass überhaupt und welche Schätzungserwägungen angestellt worden sind, liegen Mängel bei der Begründung der Schätzung vor, die nicht zur Nichtigkeit, sondern allenfalls zur Anfechtbarkeit eines Verwaltungsaktes führen.

Nach diesen Grundsätzen sind die Bescheide nicht nichtig. Es ist schon nicht erkennbar, dass das FA bewusst zum Nachteil der Kläger geschätzt hat. Vielmehr waren die Schätzungen aufgrund der fehlenden Einkommensteuererklärungen notwendig geworden und verließen den durch die Umstände des Einzelfalls gezogenen Schätzungsrahmen nicht. Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 19.000 EUR bzw. 21.000 EUR sind auch nebenberuflich und auch bei dem Gewerbe der Klägerin denkbar und möglich. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass das FA Schätzungen an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens vornehmen darf und dem FA keine Erkenntnisse dafür vorlagen, dass und warum die Einkünfte der Klägerin diese Größenordnung schlechterdings nicht sollten erreichen können. Allein der Umstand, dass sie in einem anderen Veranlagungszeitraum Verluste erklärt hatte, beweist –ungeachtet der Frage, ob diese Erklärungen überhaupt zutrafen– nicht, dass es sich in den Streitjahren ebenso verhalten musste. Soweit die nachgereichten Erklärungen deutlich geringere Einkünfte auswiesen, wären etwaige –deren inhaltliche Richtigkeit wiederum unterstellt– sich hieraus ergebende Abweichungen von den tatsächlichen Verhältnissen notwendige Folge der Schätzungen.

Im vorliegenden Fall ist weiter nicht erkennbar, dass das FA durch diese Schätzungen die Steuererklärungspflichtverletzungen der Kläger sanktionieren wollte. Das FA hat vielmehr eine wenn auch grobe Schätzung vorgenommen, da ihm konkretere Anhaltspunkte für die Schätzung nicht zur Verfügung standen. Andere Mittel, die Einkünfte aus Gewerbetrieb der Klägerin zu bestimmen, gab es nicht, so dass die griffweise Schätzung, sollte sie überhaupt rechtswidrig gewesen sein, jedenfalls nicht nichtig war.