Ein Rechtsgeschäft zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer kann als vGA gewertet werden, wenn es in der Bilanz der Gesellschaft nicht zutreffend abgebildet wird und ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter den Fehler bei sorgsamer Durchsicht der Bilanz hätte bemerken müssen.
BFH Beschluss vom 13. Juni 2006 I R 58/05
Nach ständiger Rechtsprechung des Senats wird der Tatbestand des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG u.a. durch eine Vermögensminderung erfüllt, die sich auf den Unterschiedsbetrag i.S. des § 4 Abs. 1 EStG auswirkt und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder zumindest mit veranlasst ist.
Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn es für die Leistung der Kapitalgesellschaft an einer klar und eindeutig im Vorhinein getroffenen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt.
Das FG hat angenommen, dass im Streitfall eine vGA vorliege, da die Vereinbarung über die Erhöhung des Pensionsanspruchs des X in den Jahren 1995 und 1996 nicht ordnungsgemäß durchgeführt worden sei. Hierzu gehöre nämlich eine zutreffende Passivierung der Pensionsverpflichtung, an der es fehle. Dem pflichtet der Senat bei.
Im Zeitpunkt der Erteilung der geänderten Pensionszusage war X beherrschender Gesellschafter der Klägerin. Für Abreden im Verhältnis zwischen beiden gilt deshalb das in der Rechtsprechung entwickelte Klarheitsgebot. Das Klarheitsgebot beruht zwar nicht auf einem gesetzlich festgelegten Tatbestandsmerkmal der vGA. Es handelt sich vielmehr um ein von der Rechtsprechung entwickeltes Kriterium, das vor allem der Vermeidung von Gewinnmanipulationen dient. Zu solchen kann es bei Vorliegen eines Beherrschungsverhältnisses in besonderem Maße kommen, da der eine Kapitalgesellschaft beherrschende Gesellschafter weitgehend nach Belieben darüber entscheiden kann, ob Leistungsverhältnisse zwischen ihm und der Gesellschaft auf schuldrechtlicher oder auf gesellschaftsrechtlicher Ebene abgewickelt werden.
Vor diesem Hintergrund kann nicht aus jedem Fehler, der bei der Umsetzung einer Vereinbarung zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter unterläuft, schematisch auf eine Veranlassung der Vereinbarung durch das Gesellschaftsverhältnis und damit auf eine vGA geschlossen werden. Vielmehr ist eine solche Würdigung nur dann möglich, wenn der betreffende Fehler auf eine bewusste Entscheidung eines für die Kapitalgesellschaft handelnden Organs zurückgeht.
Um eine solche handelt es sich nicht immer schon dann, wenn der Geschäftsführer einer GmbH deren Bilanz unterzeichnet, in der ein ihn selbst betreffendes Geschäft unrichtig ausgewiesen ist. So kann z.B. der Fehler eines Sachverständigen, der mit der Berechnung einer den Gesellschafter-Geschäftsführer betreffenden Pensionsrückstellung beauftragt war, den Organen der Kapitalgesellschaft nicht zugerechnet werden; in einem solchen Fall steht deshalb der auf dem Fehler beruhende unrichtige Bilanzausweis der steuerlichen Anerkennung einer –klar und eindeutig im Vorhinein vereinbarten– Pensionszusage nicht entgegen.
Entsprechendes kann gelten, wenn die unzutreffende bilanzielle Umsetzung einer Pensionszusage auf einem Buchungsfehler oder auf einem sonstigen Versehen einer von der Kapitalgesellschaft eingesetzten Hilfsperson beruht. Ein der Kapitalgesellschaft zuzurechnendes “schädliches” Organhandeln liegt aber vor, wenn die Abweichung zwischen dem rechtlich zutreffenden und dem tatsächlich gewählten Bilanzausweis derart augenfällig ist, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter bei sorgsamer Durchsicht der Bilanz den Fehler hätte bemerken müssen. In einem solchen Fall kann deshalb allein daraus, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer die fehlerhafte Bilanz ohne weitere Nachfrage unterzeichnet, auf eine nicht hinreichende Beachtung und damit auf eine mangelhafte Durchführung der getroffenen Vereinbarung geschlossen werden.