Fremdvergleich bei Provisionszahlungen

Fremdvergleich bei Provisionszahlungen einer Personengesellschaft an beteiligungsidentische GmbH

Hinsichtlich der Frage, ob Provisionszahlungen einer Personengesellschaft an eine beteiligungsidentische GmbH als Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG abgezogen werden können, sind die Grundsätze des Fremdvergleichs unabhängig davon anzuwenden, ob zwischen den Gesellschaften in nicht völlig untergeordnetem Umfang Geschäftsbeziehungen bestehen.

BFH Urteil vom 29.07.2015 – IV R 16/12 BFH/NV 2015, 1572

Sachverhalt:

Im Rahmen einer Betriebsprüfung wurde die Klägerin gebeten, die der Verrechnung zugrunde liegende Vereinbarung zwischen der Klägerin und der G vorzulegen; zugleich wurde sie aufgefordert, mitzuteilen, durch wen die übrigen Hausverwaltungen vermittelt und welche Provisionen gezahlt worden seien, und Unterlagen einzureichen, die die Üblichkeit der Provisionszahlungen belegen könnten.

Begründung:

Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Entgegen der Rechtsauffassung des FG sind hinsichtlich der Frage, ob Provisionszahlungen einer Personengesellschaft an eine beteiligungsidentische GmbH als Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG abgezogen werden können, die Grundsätze des Fremdvergleichs anzuwenden, und zwar unabhängig davon, ob zwischen den Gesellschaften in nicht völlig untergeordnetem Umfang Geschäftsbeziehungen bestehen. Die streitgegenständlichen Provisionszahlungen halten einem solchen Fremdvergleich allerdings nicht stand und sind deshalb nicht als Betriebsausgaben zum Abzug zuzulassen.

Bei der Ermittlung der Einkünfte sind Aufwendungen als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) abzuziehen, wenn sie durch die Einkünfteerzielung veranlasst sind. Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind, d.h. wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer der Einkunftsarten des EStG stehen. Ob und inwieweit Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, hängt von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen vornimmt. Die Gründe bilden das „auslösende Moment”, das den Steuerpflichtigen bewogen hat, die Kosten zu tragen. Betriebsausgaben einer Personengesellschaft sind die Ausgaben, die durch den Betrieb dieser Gesellschaft oder –als Sonderbetriebsausgaben– durch die Beteiligung der Gesellschafter an der Personengesellschaft veranlasst sind.

Grundsätzlich sind bei gegenseitigen Verträgen die zivilrechtlichen Vereinbarungen auch für Zwecke der Besteuerung maßgebend, da der natürliche Interessengegensatz der Vertragspartner im Allgemeinen die Vermutung begründet, dass Ausgaben, die auf einem gegenseitigen Vertrag –hier mit unternehmerischem oder betrieblichem Bezug– beruhen, auch i.S. des § 4 Abs. 4 EStG durch den Betrieb veranlasst sind. Fehlt es allerdings an einem solchen Interessengegensatz, so bedarf es einer –am Maßstab des Fremdvergleichs ausgerichteten– Überprüfung, inwieweit Zahlungen wirtschaftlich auf dem schuldrechtlich Vereinbarten beruhen und damit durch den Betrieb veranlasst sind, oder ob sie aus sonstigen Rechtsgründen erbracht werden. Eine derartige Überprüfung, die zu berücksichtigen hat, ob die Vereinbarungen zivilrechtlich wirksam, klar und eindeutig sind, ihrem Inhalt nach dem zwischen fremden Dritten Üblichen entsprechen und auch tatsächlich durchgeführt werden, ist nicht nur bei verwandtschaftlichen Beziehungen zwischen Gesellschaftern geboten, sondern immer auch dann, wenn wirtschaftliche Beziehungen außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses bestehen und diese auf die Gewinnverteilung Einfluss gewinnen können, also z.B. bei Zahlungen an eine Schwesterpersonengesellschaft.

Nichts anderes kann gelten, wenn es um Geschäftsbeziehungen zwischen einer Personengesellschaft und einer Kapitalgesellschaft mit (teil-)identischem Gesellschafterkreis geht. Anders als es das FG verstanden hat, lässt sich insoweit dem BFH-Urteil  entnehmen, die Grundsätze der Würdigung vertraglicher Beziehungen anhand eines Fremdvergleichs seien dann nicht anzuwenden, wenn zwischen (teil-)beteiligungsidentischen Gesellschaften in nicht völlig untergeordnetem Umfang Geschäftsbeziehungen bestünden. Die Ausführungen in dem genannten Urteil betreffen vielmehr alleine die Frage, ob eine hinreichende betriebliche Veranlassung dafür festgestellt werden könne, dass ein Darlehen des Gesamthandsvermögens dem Betriebsvermögen einer Personengesellschaft zugeordnet werden könne und nicht von notwendigem Privatvermögen und damit steuerlich von einer Entnahme auszugehen sei.

Hinsichtlich der angesprochenen Provisionszahlungen konnte die Klägerin bereits keine klaren und eindeutigen Vereinbarungen zwischen der Klägerin und der G nachweisen. Die Klägerin konnte auch die Fremdüblichkeit der verrechneten Provisionszahlungen dem Grund und der Höhe nach nicht darlegen. Gegen die Fremdüblichkeit der Provisionszahlungen spricht bereits, dass die Klägerin nur an die G Vermittlungsprovisionen leistete, während etwa im Verhältnis zu einer ebenfalls mit Generalanmietungen befassten Schwesterfirma keine Vermittlungsprovisionen gezahlt wurden. Auch wurden im Streitfall die Vermittlungsgebühren nicht etwa –wie allgemein üblich– nach dem Abschluss des jeweiligen Vertrages, sondern erst Jahre später in Rechnung gestellt. Ebenso entspricht die Verrechnung eines Provisionssatzes in Höhe eines Jahresumsatzes nicht dem allgemein Üblichen, denn unter fremden Dritten werden Provisionen regelmäßig in einem bestimmten Prozentsatz des vereinbarten Kaufpreises berechnet.