Fremdvergleich

Angemessenheit des Geschäftsführergehalts

Da sich die – im Rahmen eines externen Fremdvergleichs ermittelte – Angemessenheit der Geschäftsführervergütung regelmäßig auf die Gesamtgeschäftsführung bezieht, sind bei Bestellung mehrerer Gesellschafter-Geschäftsführer insbesondere bei sog. kleineren GmbH ggf. Vergütungsabschläge vorzunehmen, die auch von den Unterschieden in den Aufgabenstellungen abhängen.

BFH Beschluss vom 09.10.2013 – I B 100/12 BFHNV 2014 S. 384

Begründung:

Die Klägerin hat insoweit nicht beachtet, dass das FG von der Rechtsprechung des BFH ausgegangen ist, nach der sich die im Rahmen eines externen Fremdvergleichs ermittelte Angemessenheit der Geschäftsführervergütung regelmäßig auf die Gesamtgeschäftsführung bezieht und bei Bestellung mehrerer Gesellschafter-Geschäftsführer insbesondere bei sog. kleineren GmbH ggf. Vergütungsabschläge vorzunehmen sind, die auch von den Unterschieden in den Aufgabenstellungen abhängen.

Ebenso hat das FG beachtet, dass in Ausnahmefällen Gehaltszuschläge gerechtfertigt sein können und die gebotene Einzelfallbetrachtung es ausschließt, die vereinbarten Vergütungen pauschal durch Vergleichswerte zu ersetzen.

 

Fremdvergleich muss anlassbezogen ausgeführt werden

Die Intensität der Prüfung des Fremdvergleichs bei Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen ist vom Anlass der Darlehensaufnahme abhängig.

Der Fremdvergleich ist strikt vorzunehmen, wenn die Darlehensmittel dem Darlehensgeber zuvor vom Darlehensnehmer geschenkt worden sind. Gleiches gilt, wenn in einem Rechtsverhältnis, für das die laufende Auszahlung der geschuldeten Vergütung charakteristisch ist, die tatsächliche Auszahlung durch eine Darlehensvereinbarung ersetzt wird.

Dient das Angehörigendarlehen hingegen der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern und ist die Darlehensaufnahme daher unmittelbar durch die Einkunftserzielung veranlasst, tritt die Bedeutung der Unüblichkeit einzelner Klauseln des Darlehensvertrags zurück. Entscheidend ist in diesen Fällen vielmehr die tatsächliche Durchführung der Zinsvereinbarung und die fremdübliche Verteilung der Vertragschancen und -risiken.

Maßstab für den Fremdvergleich sind jedenfalls bei solchen Darlehensverträgen zwischen Angehörigen, die nicht nur dem Interesse des Schuldners an der Erlangung zusätzlicher Mittel außerhalb einer Bankfinanzierung dienen, sondern auch das Interesse des Gläubigers an einer gut verzinslichen Geldanlage berücksichtigen, nicht allein die Vertragsgestaltungen, die zwischen Darlehensnehmern und Kreditinstituten üblich sind, sondern ergänzend auch Vereinbarungen aus dem Bereich der Geldanlage (gegen BMF-Schreiben vom 23. Dezember 2010, BStBl I 2011, 37, Rz 4 Satz 3).

BFH  Urteil vom 22.10.2013, X R 26/11

Begründung (BFH):

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 22. Oktober 2013 (X R 26/11) erneut klargestellt, dass bei der steuerrechtlich erforderlichen Prüfung der Fremdüblichkeit von zwischen nahen Angehörigen vereinbarten Vertragsbedingungen großzügigere Maßstäbe anzulegen sind, wenn der Vertragsschluss (hier ein Darlehen) unmittelbar durch die Erzielung von Einkünften veranlasst ist (vgl. bereits Pressemitteilung Nr. 74 vom 23. Oktober 2013 zu einem Arbeitsverhältnis).

Der Kläger betrieb eine Bäckerei. Er erwarb von seinem Vater umfangreiches Betriebsinventar. In Höhe des Kaufpreises gewährte der Vater dem Kläger ein verzinsliches Darlehen; diese Forderung trat der Vater sogleich an seine Enkel, die seinerzeit minderjährigen Kinder des Klägers, ab. Der Darlehensvertrag sah vor, dass die jährlichen Zinsen dem Darlehenskapital zugeschrieben werden sollten. Beide Seiten sollten den Vertrag ganz oder teilweise mit einer Frist von sechs Monaten kündigen können.

Das Finanzamt erkannte die Zinsaufwendungen des Klägers nicht als Betriebsausgaben an. Das Finanzgericht (FG) bestätigte diese Auffassung mit der Begründung, die Vereinbarungen über das Stehenlassen der Zinsen, die kurzfristige Kündigungsmöglichkeit und das Fehlen von Sicherheiten seien nicht fremdüblich.

Dem ist der BFH nicht gefolgt. Da der Kläger ohne das Angehörigendarlehen den Mittelbedarf für seine betriebliche Investition bei einem Kreditinstitut hätte decken müssen, hätte das FG bei der Durchführung des Fremdvergleichs großzügigere Maßstäbe anlegen müssen als in Fällen, in denen z.B. Eigenmittel dem Betrieb entnommen und als Angehörigendarlehen zurückgewährt werden. Bei der hier zu beurteilenden Fallgruppe können einzelne unübliche Klauseln durch andere Vereinbarungen kompensiert werden, solange gewährleistet ist, dass die Vertragschancen und -risiken insgesamt in fremdüblicher Weise verteilt sind. So kann beispielsweise das Fehlen von Sicherheiten jedenfalls bei kurzfristiger Kündigungsmöglichkeit durch einen höheren Zinssatz ausgeglichen werden.

Eine abschließende Entscheidung war dem BFH nicht möglich, weil das FG nicht festgestellt hatte, ob bzw. wann die Zinsen tatsächlich an die Kinder des Klägers ausgezahlt worden sind.

 

Mietvertrag zwischen Eltern und Kind

Bei einem Mietvertrag zwischen Eltern und Kind gilt der Fremdvergleich.

BFH Urteil vom 1.8.2012, IX R 18/11

Sachverhalt:

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (2006) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Im Oktober 2000 hatten sie eine 1981 fertig gestellte, im Nachbargebäude ihres eigenen Wohnhauses belegene 51,23 qm große Eigentumswohnung erworben, die sie seit 1. April 2001 an ihren Sohn vermieteten. In § 3 Nr. 1 des handschriftlich ausgefüllten Formularmietvertrages vom 1. März 2001 wurde die monatliche (Kalt-)Miete auf 251,03 DM (128,34 EUR) beziffert und mit handschriftlichem Zusatz "(vorbehaltlich der Anerkennung durchs Finanzamt)" versehen.
Das Mietverhältnis endete mit dem 31. Oktober des Streitjahres. Nach anschließender umfassender Sanierung (mit Kosten in Höhe von 11.525 EUR) vermieteten die Kläger die Wohnung ab 1. Februar 2007 an ihre Tochter, unter Verwendung des gleichen Formularmietvertrages mit dem gleichen handschriftlichen Zusatz.

Begründung:

Mietverträge zwischen nahen Angehörigen können der Besteuerung nur zu Grunde gelegt werden, wenn sie steuerrechtlich anzuerkennen sind. Das ist der Fall, wenn die Vereinbarungen bürgerlich-rechtlich wirksam sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen.  Dazu müssen jedenfalls die Hauptpflichten eines Mietvertrages wie die Überlassung der Mietsache zum Gebrauch sowie die Entrichtung der vereinbarten Miete (§ 535 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) klar und eindeutig vereinbart und entsprechend durchgeführt worden sein.

Danach hat das FG den Mietvertrag zwischen den Klägern und ihrem Sohn im Ergebnis zu Recht nicht der Besteuerung zu Grunde gelegt. Auf eine solche "der Anerkennung durchs Finanzamt" vorbehaltene Festlegung der Miete als vertraglicher Hauptpflicht würde sich ein fremder Mieter nicht einlassen.

Das FG hat diese Klausel als einen so "schwerwiegenden Mangel" beurteilt, der auch unter Berücksichtigung des ansonsten beanstandungsfreien Vertrages und dessen tatsächlicher Durchführung als erhebliche Abweichung vom Fremd-Üblichen angesehen werden könne. Eine solche die Mieterhöhung betreffende Vorbehaltsklausel kann, da zivilrechtlich zumindest zweifelhaft (zur Mieterhöhung vgl. § 10 Abs. 1, § 17 des Gesetzes zur Regelung der Miethöhe bzw. § 557 Abs. 1 BGB: "während des Mietverhältnisses") allenfalls im Verhältnis zwischen Angehörigen Bedeutung erlangen und ggf. umgesetzt werden. Sie ist daher Ausdruck eines den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierenden Näheverhältnisses und dokumentiert die private Veranlassung der gewählten Vertragsgestaltung.

 

Fehlende Darlehenssicherung bei Vereinbarungen unter nahen Angehörigen

Bei Darlehen zwischen nahen Angehörigen, die nach ihrem Anlass wie von einem Fremden gewährt worden sind, ist eine fehlende Besicherung als Kriterium des Fremdvergleichs zu berücksichtigen. Dieser Sachverhalt kommt aber für sich alleine genommen keine entscheidungserhebliche Bedeutung zu.

BFH Urteil vom 19.08.2008 – IX R 23/07 BFHNV 2009 S. 12 f.

Begründung:

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind Vertragsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen steuerrechtlich grundsätzlich anzuerkennen, wenn die Verträge bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Diese Anforderungen gründen auf der Überlegung, dass es innerhalb eines Familienverbundes typischerweise an einem Interessensgegensatz fehlt und zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten steuerrechtlich missbraucht werden können. Im Interesse einer effektiven Missbrauchsbekämpfung ist es daher geboten und zulässig, an den Beweis des Abschlusses und an den Nachweis der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahen Angehörigen strenge Anforderungen zu stellen. Bei einem Darlehen ist die Fremdüblichkeit anhand der Vereinbarung über die Laufzeit und Rückzahlbarkeit des Darlehens, der regelmäßigen Entrichtung der Zinsen sowie der Darlehensbesicherung zu überprüfen. Eine fehlende Besicherung ist in die Gesamtwürdigung mit einzubeziehen. Ihr kommt nur für sich allein keine entscheidungserhebliche Bedeutung zu.

Abrechnungen von Dienstleistungen zwischen Schwesterunternehmen

Vereinbarungen zwischen Schwesterunternehmen über eine Kostenumlashr, ermöglichen keien Abzug der betreffenden Entglte als Betriebsausgaben, wenn die Vereinbarung und ihre Durchführung einem Fremdvergleich nicht standhalten.

Berlin-Brandenburg, Urteil vom 9. September 2008 6 2463/03 B – rechtskräftig EFG 2009 S. 137

Anmerkung:

In diesem Fall lagen weder ertragsteuerliche noch umsatzsteuerliche eine Organschaften vor.

Fehlerhafte Berechnung einer Pensionszusage stellt nicht automatisch eine verdeckte Gewinnausschüttung

Bezieht eine GmbH für eine ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer gegebene Pensionszusage bei der Berechnung des Teilwertes der Pensionsrückstellung zu Unrecht Vordienstzeiten des Pensionsberechtigten ein, führt dies zu keiner verdeckte Gewinnausschüttung, wenn die Pensionszusage dem Grunde und der Höhe nach einem Fremdvergleich standhält.
(BFH Urteil vom 18. April 2002 III R 43/00).