Gebäude

Besteuerung der unentgeltlichen privaten Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten Gebäudes

Die Neuregelung der Bemessungsgrundlage in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG gilt mit Wirkung vom 1. Juli 2004. Soweit sich das zuvor erlassene BMF-Schreiben vom 13. April 2004 (BStBl I 2004, 468) als “Interpretation” des bisherigen Kostenbegriffs in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG 1999 a.F. Rückwirkung auf davor liegende “offene” Besteuerungszeiträume beilegt, gibt es dafür keine Rechtsgrundlage.

BFH Urteil vom 19.4.2007, V R 56/04

Ein Unternehmer darf ein Gebäude, das er zum Teil für Zwecke seines Unternehmens mit besteuerten Umsätzen und im Übrigen für nichtunternehmerische Zwecke (z.B. als Privatwohnung) nutzt, in vollem Umfang seinem Unternehmen zuordnen.

Da nach einem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) aus 2003 die (unentgeltliche) nichtunternehmerische Nutzung des Gebäudes nicht wie ein Vermietungsumsatz umsatzsteuerfrei ist, verwendet der Unternehmer damit das Gebäude insgesamt für besteuerte Umsätze und hat das Recht auf vollen Abzug der für die Anschaffung berechneten Umsatzsteuer als Vorsteuer.

Zum Ausgleich dieses auch auf den privat genutzten Teil entfallenden Vorsteuerabzugs wird die private Nutzung des Unternehmensgebäudes besteuert. Bemessungsgrundlage waren nach bisheriger deutscher Praxis die für die Nutzung anfallenden Kosten, insbes. die nach ertragsteuerlichen Abschreibungsgrundsätzen verteilten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, also bei allgemein angenommener Nutzungsdauer von 50 Jahren 2% der Anschaffungs-/Herstellungskosten.

Zudem konnte der Unternehmer das Gebäude nach Ablauf des Vorsteuerberichtigungszeitraums von 10 Jahren nach § 15a Umsatzsteuergesetz (UStG) ggf. umsatzsteuerfrei veräußern, ohne dass es zu einer weiteren Berichtigung des verbleibenden (abgezogenen) Vorsteuerbetrags kam.

Das ergab eine beachtliche Ungleichbehandlung zugunsten des Unternehmers als Endverbraucher gegenüber dem Privatmann.

Die Finanzverwaltung ordnete daher mit Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 13. April 2004 an, die Verteilung der vorsteuerbelasteten Herstellungskosten müsse sich am Berichtigungszeitraum von 10 Jahren (für Grundstücke), im Übrigen 5 Jahren orientieren; nur so könne im Interesse der steuerlichen Neutralität der vorgenommene Vorsteuerabzug durch die Besteuerung des “Eigenverbrauchs” wirksam ausgeglichen werden,

Das BMF Schreiben galt mit Wirkung vom 1. Juli 2004, darüber hinaus aber für alle davor liegenden noch “offenen Fälle”, in denen der Unternehmer sich auf die Steuerpflicht seiner Privatnutzung mit Vorsteuerabzugsrecht nach der EuGH-Rechtsprechung berief.

Zum Bundesfinanzhof (BFH) kam das Revisionsverfahren eines von dieser Verwaltungspraxis betroffenen Unternehmers. Dieser hatte für sein im Jahr 2001 errichtetes gemischt genutztes Gebäude den vollen Vorsteuerabzug geltend gemacht und die Eigennutzung der Wohnung des Gebäudes mit den auf 50 Jahren verteilten Herstellungskosten des Gebäudes als Bemessungsgrundlage erklärt. Er wurde vom Finanzamt mit der erhöhten Bemessungsgrundlage für die Privatnutzung belegt.

Der BFH verneinte mit Urteil vom 19. April 2007 V R 56/04 eine Rechtsgrundlage für diese “Rückwirkung”. Der Gesetzgeber hatte nach dem BMF-Schreiben die Vorschrift über die Bemessungsgrundlage für die nichtunternehmerische Verwendung von Unternehmensgegenständen entsprechend geändert, und zwar mit Wirkung vom 1. Juli 2004.

Der EuGH beurteilte inzwischen diese Neuregelung als mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar, erachtete aber auch die bisherige deutsche Praxis als gemeinschaftsrechtskonform.

Der BFH verwarf daher die Ansicht der Finanzverwaltung, das BMF-Schreiben vom 13. April 2004 habe lediglich eine geänderte Auslegung der Bemessungsgrundlagenregelung eingeführt, die wie üblich auf alle noch offenen einschlägigen Fälle anwendbar sei. Der BFH beurteilte die Regelung vielmehr als materiellrechtliche Änderung des bisher geltenden nationalen Rechts. Da der Gesetzgeber zudem nur eine Rückwirkung zum 1. Juli 2004 vorgesehen habe, sei damit eine durch die Verwaltung angenommene weitere Rückwirkung unvereinbar.

Anschaffungsnaher Aufwand bei Gebäuden

Sogenannte anschaffungsnahe Aufwendungen sind nicht allein wegen ihrer Höhe oder ihrer zeitlichen Nähe zur Anschaffung eines Gebäudes als Herstellungskosten zu beurteilen; soweit sie nicht der Herstellung oder Erweiterung eines Gebäudes dienen, stellen sie nur dann Herstellungskosten dar, wenn sie zu seiner wesentlichen Verbesserung gemäß § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB führen (Änderung der Rechtsprechung).

(BFH Urteil vom 12. September 2001 IX R 39/97).

Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die für sich allein noch als Erhaltungsmaßnahmen zu beurteilen wären, können in ihrer Gesamtheit zu einer wesentlichen Verbesserung gemäß § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB führen, wenn dadurch der Gebrauchswert (das Nutzungspotential) eines Wohngebäudes gegenüber dem Zustand im Zeitpunkt des Erwerbs deutlich erhöht wird (Bestätigung des BFH-Urteils vom 9. Mai 1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632).

Der Gebrauchswert eines Wohngebäudes wird insbesondere durch die Modernisierung derjenigen Einrichtungen erhöht, die ihn maßgeblich bestimmen: Das sind vor allem die Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallationen sowie die Fenster. Eine deutliche Erhöhung des Gebrauchswerts ist immer dann gegeben, wenn durch die Modernisierung ein Wohngebäude von einem sehr einfachen auf einen mittleren oder von einem mittleren auf einen sehr anspruchsvollen Standard gehoben wird.

Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen innerhalb eines Veranlagungszeitraums können als Herstellungskosten gemäß § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB zu werten sein, wenn sie zwar für sich gesehen noch nicht zu einer wesentlichen Verbesserung führen, wenn sie aber Teil einer Gesamtmaßnahme sind, die sich planmäßig in zeitlichem Zusammenhang über mehrere Veranlagungszeiträume erstreckt und die insgesamt zu einer wesentlichen Verbesserung führt (Sanierung “in Raten”).

Ergänzungen:
Durch spätere Gesetzesänderung ist der anschaffungsnahe Aufwand, (15 % der Anschaffungskosten eines Haus in 3 Jahren) wieder in das Einkommensteuergesetz eingeführt worden. In diesem Fall gilt die obere Rechtsprechung nicht.

Wärmerückgewinnungsanlage kann Betriebsvorrichtung sein

Eine Wärmerückgewinnungsanlage ist nicht schon deshalb als Betriebsvorrichtung zu beurteilen, weil es sich bei den Kühlzellen, deren abgegebene Wärme durch die Anlage aufbereitet wird, um Betriebsvorrichtungen handelt.

Eine Betriebsvorrichtung kann jedoch dann vorliegen, wenn die Anlage dem in einem Gebäude ausgeübten Gewerbebetrieb unmittelbar dient und der Zweck, das Gebäude zu beheizen und mit Warmwasser zu versorgen, demgegenüber in den Hintergrund tritt.
(BFH Urteil vom 5. September 2002 III R 8/99).

Zuordnung von Finanzierungen in einem gemischt genutzten Gebäude

Finanziert der Steuerpflichtige die Anschaffung eines Gebäudes, das nicht nur dem Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern auch der (nichtsteuerbaren) Selbstnutzung dient, mit Eigenmitteln und Darlehen, kann er die Darlehenszinsen insoweit als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen, als er das Darlehen tatsächlich zur Anschaffung des der Einkünfteerzielung dienenden Gebäudeteils verwendet (Anschluss an BFH-Urteil vom 27. Oktober 1998 IX R 44/95, BFHE 187, 276, BStBl II 1999, 676; gegen BMF-Schreiben vom 10. Dezember 1999, BStBl I 1999, 1130).

Der Werbungskostenabzug setzt voraus, dass der Steuerpflichtige die Anschaffungskosten im Rahmen seiner Finanzierungsentscheidung dem ein eigenständiges Wirtschaftsgut bildenden Gebäudeteil gesondert zuordnet und die so zugeordneten Anschaffungskosten mit Geldbeträgen aus dem dafür aufgenommenen Darlehen zahlt.
(BFH Urteil vom 9. Juli 2002 IX R 65/00).

Anschaffungsnaher Aufwand bei Gebäuden

Sogenannte anschaffungsnahe Aufwendungen sind nicht allein wegen ihrer Höhe oder ihrer zeitlichen Nähe zur Anschaffung eines Gebäudes als Herstellungskosten zu beurteilen; soweit sie nicht der Herstellung oder Erweiterung eines Gebäudes dienen, stellen sie nur dann Herstellungskosten dar, wenn sie zu seiner wesentlichen Verbesserung gemäß § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB führen (Änderung der Rechtsprechung).

(BFH Urteil vom 12. September 2001 IX R 39/97).

Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die für sich allein noch als Erhaltungsmaßnahmen zu beurteilen wären, können in ihrer Gesamtheit zu einer wesentlichen Verbesserung gemäß § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB führen, wenn dadurch der Gebrauchswert (das Nutzungspotential) eines Wohngebäudes gegenüber dem Zustand im Zeitpunkt des Erwerbs deutlich erhöht wird (Bestätigung des BFH-Urteils vom 9. Mai 1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632).

Der Gebrauchswert eines Wohngebäudes wird insbesondere durch die Modernisierung derjenigen Einrichtungen erhöht, die ihn maßgeblich bestimmen: Das sind vor allem die Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallationen sowie die Fenster. Eine deutliche Erhöhung des Gebrauchswerts ist immer dann gegeben, wenn durch die Modernisierung ein Wohngebäude von einem sehr einfachen auf einen mittleren oder von einem mittleren auf einen sehr anspruchsvollen Standard gehoben wird.

Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen innerhalb eines Veranlagungszeitraums können als Herstellungskosten gemäß § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB zu werten sein, wenn sie zwar für sich gesehen noch nicht zu einer wesentlichen Verbesserung führen, wenn sie aber Teil einer Gesamtmaßnahme sind, die sich planmäßig in zeitlichem Zusammenhang über mehrere Veranlagungszeiträume erstreckt und die insgesamt zu einer wesentlichen Verbesserung führt (Sanierung “in Raten”).

Ergänzungen:
Der Gesetzgeber hat den anschaffungsnahen Aufwand wieder in das Gesetz eingefügt.