Aktiver RAP für Gebühren eines Darlehens und einer typisch stillen Beteiligung

Bei der Prüfung, ob Kreditgebühren Vorleistungen für eine zeitraumbezogene Gegenleistung sind, ist wesentlich, ob der Empfänger die Zahlung im Falle einer vorzeitigen Beendigung des Vertragsverhältnisses behalten darf oder ob er sie zurückerstatten muss. Darf der Empfänger die Zahlung im Falle der vorzeitigen Vertragsbeendigung behalten, ist das jedenfalls ein gewichtiges Indiz gegen die Zeitraumbezogenheit der Gegenleistung. Anderes gilt allerdings dann, wenn das auf mehrere Jahre zu festen Bedingungen abgeschlossene Darlehensverhältnis nur aus wichtigem Grund gekündigt werden kann und wenn konkrete Anhaltspunkte dafür fehlen, dass die Vertragsparteien dieser Möglichkeit mehr als eine rein theoretische Bedeutung beigemessen haben.

BFH Urteil vom 14.11.2012 – IR 19/12 BFHNV 2013 S. 1383

Begründung:

Die Vorinstanz hat zu Recht entschieden, dass für die im Zusammenhang mit dem Darlehen angefallenen Gebühren kein aktiver RAP zu bilden ist; sie sind deshalb im Streitjahr (2001) als Betriebsausgaben abziehbar (nachfolgend II.1. und II.2.). Entgegen der Ansicht der Vorinstanz ist jedoch die aufgrund § 17 GV für die stille Beteiligung der K-GmbH geschuldete Bearbeitungsgebühr nicht als Wirtschaftsgut zu aktivieren. Da der Senat auf der Grundlage der bisher getroffenen Feststellungen nicht abschließend beurteilen kann, ob diese Ausgabe in der Bilanz der Klägerin aktiv abzugrenzen ist.

Nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind in der Steuerbilanz für Ausgaben vor dem Abschlussstichtag auf der Aktivseite RAP anzusetzen, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Da die Regelung, die nach § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes auch für die Einkommensermittlung von Kapitalgesellschaften zu beachten ist, der periodengerechten Zuordnung der ansonsten sofort aufwandswirksamen Ausgaben dient, werden von § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG nur diejenigen Ausgaben erfasst, die nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu rechnen sind.

Tatbestandlich erfordert die Bildung eines aktiven RAP darüber hinaus, dass die vor dem Bilanzstichtag geleistete Ausgabe (hier: Bearbeitungsgebühr, Risiko- und Garantieprämie) sich als Vorleistung für eine noch nicht erbrachte zeitraumbezogene Gegenleistung darstellt. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG betrifft zwar typischerweise Vorleistungen im Rahmen eines gegenseitigen Vertrags i.S. der §§ 320 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs; die Vorschrift ist aber nicht auf synallagmatische schuldrechtliche Leistungen beschränkt. Vielmehr reicht es für eine Rechnungsabgrenzung aus, wenn mit der Vorleistung ein zeitraumbezogenes Verhalten erwartet wird, das wirtschaftlich –d.h. gemessen am wirtschaftlichen Gehalt der getroffenen Abrede, als Gegenleistung für die Vorleistung aufgefasst werden kann.

Zu den wirtschaftlichen Gegenleistungen einer Kreditgewährung gehören nicht nur Risikoprämien, die –wie im Streitfall– für das Recht zur vorzeitigen Darlehenskündigung vereinbart werden. Gleiches gilt nach ständiger Rechtsprechung auch für Bearbeitungsgebühren, die die mit der Bearbeitung des Kreditantrags,sowie unter Umständen auch mit der Verwaltung des Kreditvertrags. dem Kreditgeber entstehenden Unkosten in tatsächlicher Höhe oder in Form eines Pauschalbetrags abgelten.

Aus der wirtschaftlichen Deutung des Gegenleistungsbegriffs ergibt sich zugleich, dass das Kreditverhältnis als einheitliches Geschäft zu beurteilen und die rechtlichen Beziehungen zwischen dem Darlehensgläubiger und dem Darlehensnehmer nicht derart in mehrere Einzelrechtsverhältnisse aufgeteilt werden können, dass der Darlehensgläubiger z.B. die Beschaffung, die Auszahlung und die zeitliche Überlassung des Kapitals jeweils für sich getrennt schuldet und der Darlehensschuldner dementsprechend für jede dieser Einzelleistungen ein gesondertes Entgelt zu leisten hätte. Dementsprechend ist es ausgeschlossen, aus dem (wirtschaftlichen) Gesamtentgelt für die Kreditgewährung einzelne Positionen herauszulösen und bestimmten Kosten des Kreditgebers zuzuordnen. Letzteres ist nicht nur für Bearbeitungsgebühren, sondern gleichermaßen beispielsweise für die im Rahmen eines Ratenkredits eingeräumten Tilgungsrechte zu beachten.

Schließlich kommt bei der Prüfung, ob die in Frage stehende Zahlung Vorleistung für eine zeitraumbezogene Gegenleistung ist, dem Umstand wesentliche Bedeutung zu, ob der Empfänger die Zahlung im Falle einer vorzeitigen Beendigung des Vertragsverhältnisses behalten darf oder ob er sie zurückerstatten muss. Der Vorleistungscharakter ist demnach grundsätzlich zu bejahen, wenn der Empfänger die Leistung bei vorzeitiger Vertragsbeendigung zeitanteilig zurückzuzahlen hat; darf der Empfänger die Zahlung hingegen bei vorzeitiger Vertragsbeendigung behalten, ist das jedenfalls ein gewichtiges Indiz gegen die Zeitraumbezogenheit der Gegenleistung. Anderes gilt allerdings dann, wenn das auf mehrere Jahre zu festen Bedingungen abgeschlossene Darlehensverhältnis nur aus wichtigem Grund gekündigt werden kann und wenn konkrete Anhaltspunkte dafür fehlen, dass die Vertragsparteien dieser Möglichkeit mehr als eine rein theoretische Bedeutung beigemessen haben. Denn unter diesen Umständen kann der Vereinbarung über das für das einzelne Jahr zu entrichtende Jahresentgelt keine "Richtigkeitsgewähr" in dem Sinne zuerkannt werden, dass es Ausdruck einer sachgerechten, im Ausgleich widerstreitender Interessen gefundenen Bewertung des Jahreswerts der empfangenen Gegenleistung ist.

Dem FG ist darin beizupflichten, dass die von der Klägerin für die Darlehenseinräumung geschuldeten Gebühren (Bearbeitungsgebühr und Risikoprämie für das Recht zur außerplanmäßigen Kredittilgung in Höhe von jeweils 2 % des Darlehensbetrags) nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt zwar als Gegenleistung für die Kreditgewährung anzusehen sind, jedoch angesichts dessen, dass sie bei vorzeitiger Beendigung des bis 30. Juni 2020 geschlossenen Darlehensvertrags von der V-Bank auch nicht teilweise zurückgefordert werden konnten, nicht aktiv abzugrenzen waren. Anderes ergibt sich nicht daraus, dass bei Verträgen, die nur aus wichtigem Grund gekündigt werden könnten, es der weiteren Prüfung bedarf, ob diesem Kündigungsrecht eine mehr als theoretische Bedeutung zukommt.

Ein solcher Sachverhalt ist vorliegend nicht zu beurteilen. Zwar war das Kündigungsrecht der Kreditgeberin (V-Bank) beschränkt; die Klägerin selbst war jedoch berechtigt, unter Einhaltung einer Ankündigungsfrist von 20 Bankarbeitstagen das Darlehen ganz oder teilweise vorzeitig zurückzuzahlen. Demgemäß bestehen –wovon auch das FG ausgegangen ist– keine Anhaltspunkte dafür, dass die für den Jahreswert der Kreditgewährung gefundene Bewertung (Zins in Höhe von 6,1 % p.a.) nicht Ausdruck eines sachgerechten Interessenausgleichs sein könnte.

Zutreffend ist die Vorentscheidung hierbei davon ausgegangen, dass diese Grundsätze nicht im Widerstreit zur Rechtsprechung des BFH stehen, nach der die vom Verkäufer eines neuen Kfz eingegangene Rückkaufverpflichtung bei diesem zu passivieren und die korrespondierende Rückverkaufoption beim Fahrzeugkäufer zu aktivieren ist.

Der Senat hat hierzu erläutert, dass die Einräumung des Optionsrechts nicht zwangsläufig mit dem ursprünglichen Fahrzeuggeschäft (Neuwagengeschäft) verbunden ist  und es sich deshalb bei der Rückkaufverpflichtung nicht lediglich um eine unwesentliche Nebenleistung des Neuwagengeschäfts, sondern vielmehr um ein selbständiges (Hilfs-)Geschäft handelt mit der Folge, dass der für den Neuwagen geschuldete Kaufpreis auch das Entgelt für den Erhalt der Rückkaufverpflichtung durch den Verkäufer umfasst. Demgegenüber sind die von der Klägerin eingegangenen Verpflichtungen zur Zahlung einer Bearbeitungsgebühr sowie einer Risikoprämie Teil ihrer wirtschaftlichen Gegenleistung für die Einräumung des Kredits. Sie können demgemäß nicht als Anschaffungskosten für einzelne Leistungen der Kreditgeberin aktiviert, sondern nur dann nach den für aktive RAP geltenden Grundsätzen bilanziell abgegrenzt werden, wenn sie  nach dem wirtschaftlichen Gehalt der ihnen zugrunde liegenden Vereinbarungen als zeitraumbezogene Gegenleistung i.S. von § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG anzusehen sind.

Nicht zu folgen vermag der Senat der Vorinstanz darin, dass die für die stille Beteiligung der K-GmbH und die Ausfallgarantie der B-GmbH angefallene Bearbeitungsgebühr deshalb als Wirtschaftsgut zu aktivieren sei, weil die Beteiligung aufgrund des vereinbarten Rangrücktritts der Gewährung von Eigenkapital gleichstehe und somit einen im Rechtsverkehr selbständigen Vorteil vermittele, der auch von einem Erwerber des Betriebs übernommen werden könne. Vielmehr unterliegt die Beurteilung, ob diese Bearbeitungsgebühr als Wirtschaftsgut zu aktivieren oder aktiv abzugrenzen ist, den für Darlehen geltenden Rechtsgrundsätzen.

Zwar ist mit dem FG davon auszugehen, dass die K-GmbH der Klägerin kein partiarisches Darlehen gewährt, sondern sich an deren Handelsgewerbe als typisch stille Gesellschafterin beteiligt hatte. Die Vorinstanz hat jedoch nicht hinreichend gewürdigt, dass die Einlage des stillen Gesellschafters in das Vermögen des Inhabers des Handelsgewerbes übergeht (§ 230 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs –HGB–) und sich deshalb die Vermögensrechte des Stillen darauf beschränken, dass er während des Bestehens der Gesellschaft am Ergebnis des Unternehmens beteiligt ist und nach Auflösung der Gesellschaft sein Guthaben in Geld verlangen kann (§ 235 HGB; im Streitfall: § 12 GV). Die typisch stille Beteiligung ist deshalb in der Bilanz des Stillen "wie eine Kapitalforderung" zu behandeln  und hiermit korrespondierend im Abschluss des Inhabers des Handelsgewerbes als "qualifizierter Kredit" und damit als Fremdkapital auszuweisen  Demgemäß sind auch die anlässlich der Begründung eines stillen Gesellschafsverhältnisses zu entrichtenden Nebenkosten nach den für Darlehen geltenden Rechtsregeln aktiv abzugrenzen.

Folge hiervon ist zum einen, dass der Teil des von der Klägerin geschuldeten Bearbeitungsentgelts, der –als wirtschaftliche Gegenleistung– für die stille Beteiligung vereinbart wurde, aktiv abzugrenzen ist, wenn er im Falle der Kündigung des Gesellschaftsvertrags (vgl. § 4 GV) anteilig zurückzuerstatten gewesen wäre. Gleiches gilt zum anderen, soweit das Bearbeitungsentgelt nach § 17 GV für die "Garantie", d.h. die Ausfallgarantie der B-GmbH zu entrichten war. Letzteres bedürfte keiner weiteren Erläuterungen, wenn auch der auf die Garantie entfallende Teil des Bearbeitungsentgelts als wirtschaftliche Gegenleistung für die stille Beteiligung der K-GmbH einzustufen gewesen wäre. Ebenso wäre aber zu entscheiden, wenn –was dem Senat nahe liegend erscheint– zwischen der Klägerin und der B-GmbH ein Geschäftsbesorgungsverhältnis bestanden hat, demzufolge die B-GmbH verpflichtet war, gegenüber der K-GmbH eine Ausfallgarantie (so der Wortlaut des GV) oder eine Ausfallbürgschaft zu übernehmen. Da in diesem Fall die B-GmbH gegenüber der Klägerin ein sog. Avalkreditverhältnis (Haftungskreditverhältnis) begründet hätte , wäre auch dann, wenn man die nach § 17 GV zu zahlende Garantiebearbeitungsgebühr diesem (Haftungs-)Kreditverhältnis zuordnen würde, die Frage der aktiven Abgrenzung gleichfalls danach zu entscheiden, ob –im Hinblick auf diesen Gebührenteil– im Falle der vorzeitigen Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses oder des Avalkreditverhältnisses ein anteiliger Rückerstattungsanspruch der Klägerin bestanden hätte.

Die Erwägungen der Vorinstanz, die Bearbeitungsgebühren seien für den Erwerb eines aktivierungspflichtigen Vorteils (Wirtschaftsguts) in Gestalt einer eigenkapitalgleichen Beteiligung der K-GmbH angefallen, rechtfertigen keine andere Beurteilung.

Das FG hat hierbei außer Acht gelassen, dass aufgrund der bilanz- und ertragsteuerrechtlichen Gleichwertigkeit von Darlehens- und typisch stillen Beteiligungsverhältnissen– auch Letztere als einheitliche und durch die entgeltliche Kapitalüberlassung gekennzeichnete Kreditverhältnisse zu würdigen sind und es demnach ebenso wie bei Darlehen ausgeschlossen ist, die für die stille Beteiligung vereinbarten wirtschaftlichen Gegenleistungen einzelnen Teilleistungen des Stillen zuzuordnen. Demgemäß ist auch nicht weiter darauf einzugehen, ob die in § 17 Abs. 1 GV getroffene Abrede, nach der die Klägerin eine "einmalige Bearbeitungsgebühr" von 2 % des Bearbeitungsbetrags zu bezahlen hatte, überhaupt dahin verstanden werden konnte, dass sie wie vom FG angenommen "für die Beteiligung und die Garantie", d.h. für einen über die bloße Kapitalüberlassung hinausgehenden besonderen Vorteil der eigenkapitalgleichen Beteiligung entrichtet worden ist; ein solcher Zusammenhang erscheint dem Senat nicht nur mit Rücksicht auf den entgegenstehenden Wortlaut des § 17 Abs. 1 GV ("Bearbeitungsgebühr"), sondern vor allem auch deshalb fernliegend, weil die Kapitalüberlassung der K-GmbH –ausgehend von den mit der V-Bank (Sachverhaltskomplex Darlehen) vereinbarten Zinskonditionen– angemessen entgolten sowie gegen Ausfallrisiken unter Übernahme von zusätzlichen Provisions-, d.h. Entgeltverpflichtungen der Klägerin (§ 16 Abs. 2 GV) zum weit überwiegenden Teil gesichert war.

Letztlich kommt es aber auf das Vertragsverständnis des FG deshalb nicht an, weil der Senat bereits dem vom FG vertretenen Ausgangspunkt,-d.h. der Annahme einer eigenkapitalgleichen Beteiligung, nicht beipflichtet. Ebenso wenig wie der pauschale und für sich genommen indifferente Hinweis auf die "Mezzanine-Kapitalbeteiligung" geeignet ist, den Eigenkapitalcharakter der Beteiligung zu belegen, lässt sich dies auf den im Streitfall vereinbarten Rangrücktritt stützen. Der Rangrücktritt wurde nach § 8 Abs. 2 GV nur für den Fall der Insolvenz mit dem Inhalt vereinbart, dass die K-GmbH hinter die übrigen Gläubiger zurücktritt, ihre Ansprüche jedoch den Forderungen der Gesellschafter sowie deren Angehörigen vorgehen. Er lässt deshalb auch den Fremdkapitalcharakter der Rückzahlungsverpflichtung unberührt. Zudem hat die Vorinstanz nicht gewürdigt, dass die K-GmbH nach § 8 Abs. 1 GV nicht an einem etwaigen Verlust der Klägerin beteiligt war, und es auch mit Rücksicht auf diese Abrede nicht in Betracht kommen kann, die Frage der Aktivierung von Bearbeitungsgebühren nach anderen als den für –festverzinsliche und/oder partiarische– Darlehen zu beachtenden Bilanzierungsregeln zu beurteilen.

Kann somit nicht streitig sein, dass der Klägerin seitens der K-GmbH Fremdkapital zur Nutzung überlassen wurde, so erübrigen sich zugleich auch weitere Ausführungen dazu, ob die Ansicht der Vorinstanz nicht auch in Widerstreit zur ständigen Rechtsprechung steht, nach der jedenfalls Eigenkapitalvermittlungsprovisionen nicht Anschaffungskosten eines immateriellen Wirtschaftsguts sind und –weiter gehend– Aufwendungen für die Beschaffung von Eigenkapital nach der –über den Maßgeblichkeitsgrundsatz auch steuerrechtlich zu beachtenden– Regelung des § 248 Abs. 1 HGB a.F. (heute: § 248 Abs. 1 Nr. 2 HGB) nicht als Aktivposten aufgenommen werden dürfen.

Anderes ergibt sich  schließlich nicht daraus, dass nach der Rechtsprechung des BFH das von einem typisch stillen Gesellschafter zu entrichtende Ausgabeaufgeld zu den Anschaffungskosten der Beteiligung gehört, da  das Ausgabeaufgeld für die durch die Beteiligung vermittelten Gewinnaussichten des Stillen geleistet wird. Vorliegend geht es hingegen um die hiermit nicht vergleichbare Frage, ob die vom Geschäftsinhaber ,über die jährlichen Entgelte (Zins; Gewinnbeteiligung) hinaus, zu erbringenden weiteren Leistungen als wirtschaftliche (Fremd-)Kapitalnutzungsentgelte zu werten sind. Sie ist nach den für Darlehen geltenden Bilanzierungsgrundsätzen zu bejahen mit der weiteren Folge, dass eine Aufspaltung des Beteiligungsverhältnisses (Kreditverhältnisses) und damit auch eine Aktivierung von Anschaffungskosten für einzelne Teilleistungen des Kreditgebers (stillen Gesellschafters) ausgeschlossen ist.