Bezahlt eine Steuerberatungs-GbR eine Auflage nach § 153a StPO, die gegen einen ihrer Gesellschafter wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung festgesetzt worden ist, so ist diese Zahlung auch dann nicht als Betriebsausgabe der GbR abziehbar, wenn die fragliche Straftat im Zusammenhang mit der Steuerberatungstätigkeit der Gesellschaft stand und die Gesellschaft durch die Übernahme der Zahlung einen Schaden im Hinblick auf ihren Ruf und ihr Ansehen in der Öffentlichkeit verhindern möchte.
BFH Urteil vom 16.09.2014 – VIII R 21/11 BFHNV 2015 S. 191
Begründung:
Streitig ist die steuerrechtliche Beurteilung einer von einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) bezahlten Geldauflage i.S. des § 153a der Strafprozessordnung (StPO), die zur Einstellung eines gegen einen Gesellschafter der GbR gerichteten Strafverfahrens geführt hat.
Gegen den Revisionskläger war ein Strafverfahren wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung eingeleitet worden, das nach § 153a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 StPO gegen Zahlung einer Geldauflage in Höhe von insgesamt 51.000 EUR eingestellt worden war. Von diesem Betrag hatte der Revisionskläger 10.000 EUR an eine gemeinnützige Einrichtung und 41.000 EUR an die Staatskasse zu entrichten. Die Zahlungen wurden im Streitjahr vom Konto der Klägerin geleistet.
Soweit der Revisionskläger mit seinem ersten Hauptantrag bei der Ermittlung des Gewinns der Klägerin einen Betriebsausgabenabzug für die Auflagenzahlung begehrt, ist seine Revision unbegründet und deswegen.
Soweit der Revisionskläger mit dem zweiten Hauptantrag die Herabsetzung seines Anteils am Gesamthandsgewinn um 51.000 EUR erreichen will, ist die Revision hingegen begründet; insoweit ist die Vorentscheidung aufzuheben und der Klage stattzugeben.
Zu Recht hat das FG die Geldauflage von 51.000 EUR bei der Ermittlung des Gesamthandsgewinns der Klägerin nicht als Betriebsausgabe abgezogen. Denn die von der Klägerin für den Revisionskläger gezahlte Auflage nach § 153a StPO gehört zu den nichtabziehbaren Kosten der privaten Lebensführung des Revisionsklägers (§ 12 Nr. 4 EStG) und mindert den Gewinn der Klägerin nicht.
Zu den nichtabzugsfähigen Ausgaben i.S. des § 12 Nr. 4 EStG gehören neben den in einem Strafverfahren festgesetzten Geldstrafen unter anderem auch Leistungen zur Erfüllung von Auflagen und Weisungen, soweit die Auflagen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen. Zu diesen Leistungen gehören auch Aufwendungen zur Erfüllung einer Auflage, nach welcher Zahlungen an die Staatskasse oder an eine gemeinnützige Einrichtung zu leisten sind –§ 153a Abs. 1 Nr. 2 StPO. Diese Zahlungen haben im Gegensatz zu schadenswiedergutmachenden Auflagen i.S. des § 153a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 StPO, die lediglich eine zivilrechtliche Schadensersatzpflicht nachzeichnen, finalen Sanktionscharakter und sind ein der Geldstrafe vergleichbares Übel, bei dem die Beziehung zur Person des Täters im Vordergrun). Aufgrund dieser Täterbezogenheit ist unerheblich, ob die vermeintliche Straftat im Zusammenhang mit der Tätigkeit für ein Unternehmen stand.
Die Zahlung einer Auflage nach § 153a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 StPO darf nach § 12 Nr. 4 EStG den Gewinn steuerrechtlich nicht mindern. Übernimmt eine Personengesellschaft für ihren Gesellschafter die Zahlung einer solchen Auflage, scheidet ein Abzug als Betriebsausgabe auch dann aus, wenn die fragliche Straftat im Zusammenhang mit dem Unternehmen der Gesellschaft stand, selbst wenn die Gesellschaft durch die Übernahme der Zahlung einen Schaden im Hinblick auf ihren Ruf und ihr Ansehen in der Öffentlichkeit verhindern möchte. Dies gilt bei freiberuflichen Personengesellschaften umso mehr. Denn diese werden durch das Engagement, die Kenntnisse und Fähigkeiten der einzelnen Gesellschafter, also durch deren Persönlichkeit geprägt. Gerade mit der Personenbezogenheit ist aber ebenso ein mögliches strafrechtliches Verschulden verbunden. Insofern ist der Wertung des § 12 Nr. 4 EStG auch auf der Ebene der Gesellschaft Vorrang vor dem Schadensabwendungsinteresse der Gesellschaft einzuräumen.
Nach diesen Grundsätzen kann die Auflage des Revisionsklägers zur Einstellung des gegen ihn gerichteten Strafverfahrens wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung den Gewinn der Klägerin nicht als Betriebsausgabe mindern. Die Auflage zur Zahlung eines Gesamtbetrages von 51.000 EUR ist insgesamt eine solche nach § 153a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 StPO und damit eine Auflage i.S. des § 12 Nr. 4 EStG. Denn es handelt sich weder bei der Zahlung an die Staatskasse noch bei der an die gemeinnützige Einrichtung um Geldzahlungen zur Wiedergutmachung eines eingetretenen Vermögensschadens. Die Höhe der zu zahlenden Auflage wurde nach den wirtschaftlichen Verhältnissen des Revisionsklägers bemessen und orientiert sich gerade nicht an der Höhe des Schadens aus der Steuerhinterziehung des Mandanten. Daher verbleibt es bei dem vom FA festgestellten laufenden Gewinn der Klägerin aus selbständiger Arbeit.
Zu Unrecht hat das FG die vom FA vorgenommene Erhöhung des dem Revisionskläger zugewiesenen Anteils am Gesamthandsgewinn der Klägerin nicht beanstandet.
Der Gewinnanteil des Revisionsklägers ist um 51.000 EUR zu verringern. Für die vom FA vorgenommene zusätzliche Zurechnung der 51.000 EUR im Zusammenhang mit der Auflage nach § 153a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 StPO zum Gesamthandsgewinnanteil des Revisionsklägers gibt es keine Rechtsgrundlage. In dem erklärten Gewinnanteil des Revisionsklägers ist bereits ein seiner gesellschaftsvertraglich vereinbarten Gewinnbeteiligung entsprechender Anteil an den streitigen 51.000 EUR enthalten.
Der Gesamthandsgewinn wird grundsätzlich nach Berücksichtigung von gesellschaftsvertraglichen Abreden im Hinblick auf Vorab-Gewinne nach der vertraglich vereinbarten Gewinnbeteiligungsquote verteilt. Der Gewinnanteil eines Mitunternehmers am Gesamthandsergebnis ist der Anteil am Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft, der auf der Grundlage der aus der Handelsbilanz abgeleiteten Steuerbilanz ermittelt und nach dem handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel den Gesellschaftern (Mitunternehmern) zugerechnet wird. Der handelsrechtlich maßgebliche Gewinnverteilungsschlüssel ergibt sich entweder aus dem Gesetz oder –wie im Streitfall– aus gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen. Daher bleibt für die Gewinnverteilung allein die im Gesellschaftsvertrag geregelte Gewinnverteilung maßgeblich. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn ein Mehrgewinn bei der Personengesellschaft durch eine Außenprüfung festgestellt wird, der auf zu Unrecht
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist dem Revisionskläger ein Anteil in Höhe von 19 % von 51.000 EUR zuzurechnen. Denn der durch die Klägerin zu Unrecht um die Auflagenzahlung geminderte Gesamthandsgewinn war steuerrechtlich um 51.000 EUR zu erhöhen und den Gesellschaftern anteilig nach ihrer jeweiligen Gewinnverteilungsquote nach dem Gesellschaftsvertrag zuzurechnen. Allerdings führt die vom FA zu Recht vorgenommene Gewinnkorrektur bei der Klägerin im Streitfall nicht zu einer (weiteren) Erhöhung des Gewinnanteils des Revisionsklägers. Denn in der von der Klägerin im Rahmen der Feststellungserklärung erklärten Gewinnverteilung ist eben dieser Anteil an den 51.000 EUR dem Revisionskläger zu 19 % bereits zugerechnet worden. Die Klägerin hatte ihren geringeren Gesamthandsgewinn für Zwecke der Gewinnverteilung um 51.000 EUR erhöht und damit den steuerlich zutreffenden Gesamthandsgewinn im Ergebnis richtig auf alle Gesellschafter entsprechend ihren Gewinnanteilen verteilt. Eine weitergehende Erhöhung kommt nicht in Betracht.
Entgegen der Annahme der Außenprüfung und des FG liegt auch keine Sonderbetriebseinnahme des Revisionsklägers in Höhe von 51.000 EUR vor. Eine Mehrung des (steuerlichen) Sonderbetriebsvermögens des Revisionsklägers ist nicht gegeben. Eine solche Sonderbetriebseinnahme würde einen persönlichen Ertrag voraussetzen, der wirtschaftlich durch den Mitunternehmeranteil veranlasst ist und daher zum Gesamtgewinn der (freiberuflichen) Mitunternehmerschaft gehört.
Der Gewinn der Klägerin ist so zu verteilen, wie er sich ergibt, wenn der Gesamthandsgewinn, von dem die Geldauflage nicht abgezogen worden ist, nach dem gesellschaftsvertraglichen Verteilungsschlüssel auf die Gesellschafter verteilt wird. Dies hat zur Folge, dass die Erhöhung des Gewinnanteils des Revisionsklägers um 51.000 EUR rückgängig zu machen ist und dass die aufgrund der Geldauflage bei den Beigeladenen zu 2. bis 4. berücksichtigten Gewinnminderungen mit Rücksicht auf die Einheitlichkeit der Gewinnfeststellung entsprechend zu korrigieren sind.