gewerblicher Grundstückshandel

Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels

Für die Prüfung, ob ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, ergibt sich aus dem BMF-Schreiben vom 20. Dezember 1990 (BStBl I 1990, 884) zwar eine Höchstgrenze von zehn Jahren für den Zeitraum zwischen Erwerb und Veräußerung des einzelnen Objekts, nicht aber eine entsprechende Obergrenze für den zeitlichen Abstand zwischen dem Erwerb des ersten und der Veräußerung des letzten Grundstücks.

Bei der Prüfung, ob die Drei-Objekt-Grenze überschritten ist, dürfen auch Veräußerungen (als Zählobjekte) einbezogen werden, die in festsetzungsverjährter Zeit stattgefunden haben.

BFH Beschluss vom 05.05.2011 X B 149/10 BFHNV 2011 S. 1348

Begründung:

Ferner hält es der Kläger für klärungsbedürftig, ob von einem gewerblichen Grundstückshandel auch dann gesprochen werden kann, "wenn der Verkauf eines Objekts zwar außerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraums erfolgt, jedoch aufgrund der Existenz von weiterem (langfristig genutzten) betrieblichen Grundvermögen eine ‘einschlägige’ Branchenkenntnis des Steuerpflichtigen als weiteres Indiz für dessen bedingte Veräußerungsabsicht angesehen wird, obwohl zugleich auch umfangreiches (langfristig genutztes) privates Grundvermögen des Steuerpflichtigen besteht, dessen Indizwirkung zu Gunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden muss".

Ob eine Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze Indizwirkung für das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels entfaltet, lässt sich naturgemäß erst nach der vierten Veräußerung feststellen. Die vierte Veräußerung stellt zwar kein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung dar; sie lässt im Rahmen der erforderlichen Gesamtwürdigung der Betätigung des Steuerpflichtigen aber bereits dessen im Zusammenhang mit dem ersten Objekt entfalteten Aktivitäten als gewerblich erscheinen .

 

Gewerblicher Grundstückshandel: Bedingte Veräußerungsabsicht in “Ein-Objekt-Fällen” nicht ausreichend

Bein gewerblichen Grundstückshandel ist die bedingte Veräußerungsabsicht im Falle eines "Ein-Objektes"  nicht ausreichend. Vielmehr muss hier eine unbedingten Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt des Grundstückserwerbs oder des Bauauftrags vorliegen (eigener Leitsatz)

BFH Urteil vom 3.3.2011, IV R 10/08

Begründung:

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt.

Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels hat der BFH  die sogenannte Drei-Objekt-Grenze eingeführt. Danach ist regelmäßig von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen, wenn innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert werden.

Ein gewerblicher Grundstückshandel kann auch dann zu bejahen sein, wenn –wie im Streitfall– weniger als vier Objekte veräußert werden, aber aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben oder bebaut worden ist, ihn innerhalb kurzer Zeit wieder zu verkaufen. Der unbedingte Veräußerungsentschluss muss im Fall der Bebauung eines danach verkauften Grundstücks spätestens in dem Zeitpunkt gefasst sein, in dem sich der Steuerpflichtige rechtlich bindet, etwa durch Abschluss der auf die Bebauung gerichteten Verträge.

Demgegenüber hat das FG zu Unrecht die Auffassung vertreten, der Bereich der privaten Vermögensverwaltung könne –auch bei Nichtüberschreiten der Drei-Objekt-Grenze– schon dann verlassen sein, wenn der Steuerpflichtige beim Erwerb oder der Bebauung des Grundstücks jedenfalls eine bedingte Veräußerungsabsicht gehabt hat. Die Bedeutung der bedingten Veräußerungsabsicht erschöpft sich darin, dem Einwand des Steuerpflichtigen entgegenzutreten, er habe trotz Verkaufs von mehr als drei Objekten in einem Zeitraum von fünf Jahren beim Erwerb oder der Bebauung die Absicht gehabt, diese im Wege der Vermögensverwaltung.

Auf das Bestehen einer unbedingten Veräußerungsabsicht bei Veräußerung von weniger als vier Objekten kann beispielsweise geschlossen werden, wenn das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft oder von vornherein auf Rechnung und nach den Wünschen des Erwerbers bebaut wird . Der Veräußerer wird –sofern er das Grundstück für den Erwerber bebaut– wie ein Bauunternehmer, Generalübernehmer oder Baubetreuer und damit gewerblich tätig, wenn der Entschluss zur Veräußerung spätestens im Zeitpunkt des Abschlusses der auf die Bebauung gerichteten Verträge gefasst worden ist.

Auf eine unbedingte Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt des Grundstückserwerbs oder des Bauauftrags kann hingegen nicht allein aus einem engen zeitlichen Zusammenhang zwischen den jeweiligen Aktivitäten geschlossen werden. Auch bei einer kurzen Zeitspanne zwischen Erwerb, Bebauung und Veräußerung kann nicht ausgeschlossen werden, dass der Steuerpflichtige seinen Veräußerungsentschluss kurzfristig gefasst hat. Sie kann nur neben anderen Umständen als Indiz für die unbedingte Veräußerungsabsicht spreche.

 

Gewerblicher Grundstückshandel, ungeteiltes Grundstück mit fünf Mehrfamilienhäusern ein Objekt im Sinne der Drei-Objekt-Grenze

Ein ungeteiltes Grundstück mit fünf freistehenden Mehrfamilienhäusern ist nur ein Objekt im Sinne der zur Abgrenzung der Vermögensverwaltung vom gewerblichen Grundstückshandel dienenden Drei-Objekt-Grenze.

BFH Urteil vom 5.5.2011, IV R 34/08

Erläuterungen:

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird bei Grundstücksverkäufen die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt . Die typischen gewerblichen Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Veräußerung von Grundstücken unterscheiden sich von der privaten Vermögensverwaltung durch die beim Erwerb oder zum Zeitpunkt der Bebauung bestehende Veräußerungsabsicht

Danach liegt in der Regel ein gewerblicher Grundstückshandel vor, sofern mehr als drei Objekte innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs von in der Regel fünf Jahren zwischen Anschaffung und Verkauf veräußert werden . Entsprechendes gilt bei der Bebauung von Grundstücken . In diesen Fällen ist der Zeitraum zwischen der Errichtung der Objekte einerseits und ihrem Verkauf andererseits maßgeblich. Trotz Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze ist ein gewerblicher Grundstückshandel nicht anzunehmen, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen, die derartig gewichtig erscheinen, dass einer im Grunde stets bestehenden bedingten Veräußerungsabsicht keine Bedeutung zukomm.

m Streitfall hat die Klägerin –entgegen der Auffassung des FG– nur ein Objekt veräußert und damit die Drei-Objekt-Grenze nicht überschritten, weil die fünf Mehrfamilienhäuser auf einem ungeteilten Grundstück standen.

 

Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze durch Aufteilung im Kaufvertrag beim gewerblichen Grundstückshandel

Die zur Abgrenzung der Vermögensverwaltung vom gewerblichen Grundstückshandel dienende Drei-Objekt-Grenze ist überschritten, wenn der Kaufvertrag zwar über einen unabgeteilten Miteigentumsanteil abgeschlossen wurde, das Grundstück jedoch in derselben Urkunde in Wohneinheiten und Gewerbeeinheiten aufgeteilt wurde, von denen dem Erwerber mehr als drei Einheiten zugewiesen wurden.

BFH Urteil vom 30.9.2010, IV R 44/08

Begründung:

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird bei Grundstücksverkäufen die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten –z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung– entscheidend in den Vordergrund tritt.

Die typischen gewerblichen Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Veräußerung von Grundstücken unterscheiden sich von der privaten Vermögensverwaltung durch die beim Erwerb oder zum Zeitpunkt der Bebauung bestehende Veräußerungsabsicht.

Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung hat der BFH für den Bereich des gewerblichen Grundstückshandels mit Urteil vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82 (BFHE 148, 480, BStBl II 1988, 244) die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt. Sie dient der Beurteilung der Gewerblichkeit von Grundstücksverkäufen und ist ein gewichtiges Indiz für oder gegen eine von Anfang an bestehende, zumindest bedingte Veräußerungsabsicht .

 Danach liegt in der Regel ein gewerblicher Grundstückshandel vor, sofern mehr als drei Objekte innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs von in der Regel fünf Jahren ab der Anschaffung veräußert werden. Entsprechendes gilt bei der Bebauung von Grundstücken. In diesen Fällen ist der Zeitraum zwischen der Errichtung der Objekte einerseits und ihrem Verkauf andererseits maßgeblich. Der Fünf-Jahres-Zeitraum ist dabei nicht im Sinne einer starren Begrenzung zu verstehen. Eine (geringfügige) Überschreitung kann insbesondere bei Vorliegen anderer Anhaltspunkte unbeachtlich sein.

Trotz Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze ist ein gewerblicher Grundstückshandel nicht anzunehmen, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen. Diese müssen jedoch derartig gewichtig erscheinen, dass einer im Grunde stets bestehenden bedingten Veräußerungsabsicht keine Bedeutung zukommt. Verkauft der Steuerpflichtige dagegen weniger als vier Objekte, so kann nach den niedergelegten Grundsätzen ein gewerblicher Grundstückshandel nur unter besonderen Voraussetzungen angenommen werden.

In solchen Fällen kann ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegen, wenn bereits beim Erwerb der Grundstücke feststeht, dass sie zur Veräußerung bestimmt sind; eine bedingte Veräußerungsabsicht genügt hierzu nicht. Gleiches gilt, wenn der Veräußerer Aktivitäten zur Erhöhung des Grundstückswert, wie etwa die Bebauung, zu einem Zeitpunkt entfaltet, zu dem zweifelsfrei erwiesen ist, dass das Grundstück aus seinem Vermögen ausscheiden soll oder bereits ausgeschieden ist.

Selbständiges Objekt im Sinne der Drei-Objekt-Grenze ist grundsätzlich jedes selbständig veräußerbare und nutzbare Immobilienobjekt (Grundstück, grundstücksgleiches Recht oder Recht nach dem Wohnungseigentumsgesetz), und zwar unabhängig von seiner Größe, seinem Wert und anderen Umständen. Im Streitfall ist danach von einer Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze und damit von einer zumindest bedingten Veräußerungsabsicht auszugehen. Dem steht nicht entgegen, dass die Klägerin einen Miteigentumsanteil mehr als fünf Jahre nach dem Kauf des Grundstücks an die GmbH veräußert hat.

Gleichzeitig mit dem Kaufvertrag wurde das Grundstück durch Teilungserklärung noch in derselben Urkunde in Miteigentumsanteile verbunden mit 21 Wohnungseigentums- und 4 gewerblichen Teileigentumseinheiten aufgeteilt. Die Vorbereitungen für die Aufteilung waren dem entsprechend bei Vertragsabschluss bereits abgeschlossen. Hinzu kommt, dass sich die Klägerin mit (weiterem) Vertrag vom selben Tag (17. Dezember 1998) verpflichtet hat, diejenigen Wohneinheiten zurückzuerwerben, die die GmbH nicht innerhalb der folgenden fünf Tage (bis zum 22. Dezember 1998) durch wirksamen Kaufvertrag an Dritte weiterveräußert hatte. Die Verknüpfung des Kaufvertrags mit der Teilungserklärung einerseits sowie der inhaltliche und der enge zeitliche Zusammenhang mit der Rückkaufsverpflichtung andererseits rechtfertigen es, als Objekt im Sinne der Drei-Objekt-Grenze nicht den unabgeteilten Miteigentumsanteil, sondern die 21 mit dem Wohnungseigentum verbundenen Miteigentumsanteile anzusehen.

Gewerblicher Grundstückshandel

Die Rechtsfrage, ob das Merkmal der bedingten Veräußerungsabsicht, aus der eine gewerbliche Betätigung widerlegbar zu schließen ist, wenn der Veräußerer in einem engen zeitlichen Zusammenhang durch Veräußerung von Immobilienobjekten die sog. Drei-Objekt-Grenze überschreitet, ein geeignetes Kriterium zur Abgrenzung des gewerblichen Grundstückshandels von der privaten Vermögensverwaltung ist, ist durch die Rechtsprechung geklärt.

BFH Beschluss vom 27.04.2010 – X B 180/09 BFHNV 2010 S. 1441

Begründung:

Der beschließende Senat hat beispielsweise bereits erkannt, dass bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren nach der Gebäudeerrichtung und späterem planmäßigem Verkauf weiterer Objekte in relativ kurzer Zeit bei branchenkundigen Steuerpflichtigen (z.B. Grundstücksmakler) eine bereits bei Errichtung bestehende zumindest bedingte Veräußerungsabsicht anzunehmen sei.

An dieser Rechtsprechung haben die Ertragssteuersenate des BFH trotz der einen oder anderen kritischen Stimme in der Literatur und zuletzt im Urteil vom 17. Dezember 2009 III R 101/06 (Deutsches Steuerrecht 2010, 535) entschieden, die –durch die Veräußerung von mehr als drei Objekten innerhalb von etwa fünf Jahren indizierte– (zumindest) bedingte Veräußerungsabsicht beim Erwerb könne nur durch objektive Umstände, nicht aber durch Erklärungen des Steuerpflichtigen über seine Absichten widerlegt werden.

Gewerblicher Grundstückshandel bei Wohnungsverkäufen auf Druck der Bank

Die persönlichen oder finanziellen Beweggründe für die Veräußerung von Immobilien sind für die Zuordnung zum gewerblichen Grundstückshandel oder zur Vermögensverwaltung unerheblich. Dies gilt auch für wirtschaftliche Zwänge wie z.B. Druck der finanzierenden Bank und Androhung von Zwangsmaßnahmen.

Die – durch die Veräußerung von mehr als drei Objekten innerhalb von etwa fünf Jahren indizierte, (zumindest) bedingte Veräußerungsabsicht beim Erwerb kann nicht durch Absichtserklärungen des Steuerpflichtigen widerlegt werden, sondern nur durch objektive Umstände. Dafür kommen vornehmlich Gestaltungen des Steuerpflichtigen in zeitlicher Nähe zum Erwerb in Betracht, die eine spätere Veräußerung wesentlich erschweren oder unwirtschaftlicher machen.

BFH Urteil vom 17.12.2009- III R 102/06 BFHNV 2010 S. 1118 f.

Zwischenschaltung einer nicht funktionslosen GmbH grundsätzlich nicht missbräuchlich für den gewerblichen Grundstückshandel

IIm Hinblick auf einen gewerblichen Grundstückshandel ist die Zwischenschaltung einer GmbH grundsätzlich nicht missbräuchlich, wenn die GmbH nicht funktionslos ist, d.h. wenn sie eine wesentliche –wertschöpfende– eigene Tätigkeit (z.B. Bebauung des erworbenen Grundstücks) ausübt .

BFH Urteil vom 17.3.2010, IV R 25/08

Begründung:

Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt. Die typischen gewerblichen Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Veräußerung von Grundstücken unterscheiden sich von der privaten Vermögensverwaltung durch die beim Erwerb oder zum Zeitpunkt der Bebauung bestehende Veräußerungsabsicht.

Die vom BFH für die Beurteilung der Gewerblichkeit von Grundstücksverkäufen aufgestellte Drei-Objekt-Grenze ist ein gewichtiges Indiz für oder gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht. Sie besagt, dass kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, sofern weniger als vier Objekte veräußert werden. Werden innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs, in der Regel fünf Jahre  zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert, kann von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden. Dies gilt auch bei der Bebauung von Grundstücken.

Hierauf kommt es aber dann nicht an, wenn sich bereits aus anderen –ganz besonderen– Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende oder aber fehlende Veräußerungsabsicht ergibt. So kann beispielsweise auf eine gewerbliche Betätigung geschlossen werden, wenn das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung (ggf. auch durch Schenkung) erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist oder wenn ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung oder nach Wünschen des Erwerbers bebaut wird. In derartigen Gestaltungen kann die Wertung gerechtfertigt sein, dass es sich unabhängig von der Anzahl der Verkäufe um eine gewerbliche Tätigkeit handelt.

Demnach kommt es nicht darauf an, ob die Veräußerung des Miteigentums an die GmbH ausnahmsweise als Veräußerung von 45 Wohnungen anzusehen wäre. Denn selbst bei Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze steht aufgrund der Feststellungen des FG fest, dass die Klägerin den Grundbesitz nicht in unbedingter Veräußerungsabsicht erworben hat, sondern ihn vermieten wollte. Deswegen kommt es auch nicht darauf an, die entgeltliche Übertragung eines Objekts auf eine vom Steuerpflichtigen beherrschte GmbH vor Fertigstellung des Objekts ein Anhaltspunkt für das Vorliegen einer unbedingten Veräußerungsabsicht sein kann.

 

 

 

 

Gewerblicher Grundstückshandel

Die Veräußerung eines Grundstücks, auf dem der Steuerpflichtige ein Gebäude lediglich zum Teil fertig gestellt hat, lässt für sich betrachtet nicht den Schluss zu, dass die Gebäudeerrichtung in unbedingter Veräußerungsabsicht erfolgt ist. Für eine solche Annahme bedarf es zusätzlicher Anhaltspunkte wie z.B. eine kurzfristige Finanzierung. Sieht eine langfristige Kreditvereinbarung kostenfreie Sondertilgungen im Umfang bis zu 10 % der ursprünglichen Kreditsumme vor, ist dies unschädlich.

BFH Urteil vom 18.08.2009 – X R 41/06 BFH NV 2010 S. 38 ff.

Einbringung eines in unbedingter Veräußerungsabsicht erworbenen Grundstücks

Die entgeltliche Übertragung eines Objekts auf eine vom Steuerpflichtigen beherrschte GmbH vor Fertigstellung des Objekts ist als Indiz für das Vorliegen einer unbedingten Veräußerungsabsicht heranzuziehen.

Zum Betriebsvermögens eines gewerblichen Grundstückshandels, der mit dem Erwerb eines Objekts mit unbedingter Veräußerungsabsicht beginnt, zählen auch Objekte, die in bedingter Veräußerungsabsicht erworben werden, wenn ein enger sachlicher und zeitlicher Zusammenhang für das Vorliegen eines einheitlichen Betätigungswillens spricht.

BFH Urteil vom 16.09.2009 – X R 48/07 BFH NV 2010 S. 212 ff

Begründung:

Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist eine selbstständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn sie weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbstständige Arbeit anzusehen ist. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf.

Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels hat der BFH die sogenannte Drei-Objekt-Grenze eingeführt. Danach ist regelmäßig von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen, wenn innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert werden. Diese Grundsätze gelten nach Auffassung des Großen Senats des BFH ebenso in den sogenannten Errichtungsfällen; die Rechtsprechung des BFH unterscheidet nicht danach, ob der Steuerpflichtige die veräußerten Objekte lediglich angeschafft oder ob er sie errichtet hat.

Der Senat geht mit dem FG davon aus, dass im Streitfall das noch ungeteilte Mehrfamilienhaus (Grundstück A) nur ein Objekt im Sinne der Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel ist. Bei einem Mehrfamilienhaus liegen erst dann mehrere Objekte vor, wenn eine Teilung nach dem Gesetz über das Wohnungseigentum und das Dauerwohnrecht vollzogen worden ist. Erst eine solche Teilung schafft die zivilrechtlichen Voraussetzungen für die Entstehung selbstständiger Wirtschaftsgüter.

Der Drei-Objekt-Grenze kommt allerdings nur Indizwirkung zu. Daher können auch bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen.

Steht aufgrund objektiver Umstände fest, dass der Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben oder bebaut worden ist, ihn innerhalb kurzer Zeit zu verkaufen, ist ein gewerblicher Grundstückshandel selbst dann zu bejahen, wenn weniger als vier Objekte veräußert werden. Der unbedingte Veräußerungsentschluss muss im Fall der Bebauung eines danach verkauften Grundstücks spätestens in dem Zeitpunkt gefasst sein, in dem sich der Unternehmer rechtlich bindet, etwa durch Abschluss der auf Bebauung gerichteten Verträge.

Die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung sind dementsprechend überschritten, wenn beispielsweise das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist, wenn ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung und nach den Wünschen des Erwerbers bebaut wird oder das Bauunternehmen des das Grundstück bebauenden Steuerpflichtigen erhebliche Leistungen für den Bau erbringt.

Neben diesen vom Großen Senat des BFH ausdrücklich genannten Ausnahmefällen können andere gewichtige Umstände auf eine gewerbliche Betätigung auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten schließen lassen, und zwar dann, wenn sich aus diesen Umständen ergibt, dass die maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung) in unbedingter Veräußerungsabsicht vorgenommen worden sind. Hierbei ist auf die Umstände des Einzelfalles abzustellen.

Wurde das Bauvorhaben beispielsweise nur kurzfristig finanziert, hat der Steuerpflichtige bereits während der Bauzeit eine Maklerfirma mit dem Verkauf des Objekts beauftragt oder selbst Veräußerungsannoncen aufgegeben, wurde gar vor Fertigstellung des Bauwerks ein Vorvertrag mit dem künftigen Erwerber geschlossen oder hat er Gewährleistungspflichten über den bei Privatverkäufen üblichen Bereich hinaus übernommen, kann selbst dann eine unbedingte Veräußerungsabsicht vorliegen, wenn keiner der vom Großen Senat des BFH angesprochenen Ausnahmefälle greift.

Gewerblicher Grundstückshandel bei Wohnungsverkäufen auf Druck der Bank

Die persönlichen oder finanziellen Beweggründe für die Veräußerung von Immobilien sind für die Zuordnung zum gewerblichen Grundstückshandel oder zur Vermögensverwaltung unerheblich; dies gilt auch für wirtschaftliche Zwänge wie z.B. Druck der finanzierenden Bank und Androhung von Zwangsmaßnahmen.

Die durch die Veräußerung von mehr als drei Objekten innerhalb von etwa fünf Jahren indizierte– (zumindest) bedingte Veräußerungsabsicht beim Erwerb kann nur durch objektive Umstände widerlegt werden, nicht aber durch Erklärungen des Steuerpflichtigen über seine Absichten. In Betracht kommen vornehmlich Gestaltungen des Steuerpflichtigen in zeitlicher Nähe zum Erwerb, die eine spätere Veräußerung wesentlich erschweren oder unwirtschaftlicher machen.

BFH Urteil vom 17. Dezember 2009 III R 101/06

Begründung:

Nach § 15 Abs. 2 EStG ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufes noch als eine andere selbständige Tätigkeit anzusehen ist. Außerdem müssen durch die Tätigkeit die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung überschritten werden. Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und der nicht steuerbaren Sphäre andererseits ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung abzustellen.

Eine private Vermögensverwaltung wird ausgeübt, solange sich die zu beurteilende Tätigkeit noch als Nutzung von Grundbesitz durch Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz darstellt und die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtungen nicht entscheidend in den Vordergrund tritt. Von einem gewerblichen Grundstückshandel kann dagegen im Regelfall ausgegangen werden, wenn innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf, d.h. etwa fünf Jahren, mindestens vier Objekte veräußert werden, weil die äußeren Umstände dann den Schluss zulassen, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt.

Die Klägerin hat innerhalb von fünf Jahren und zwei Monaten sechs Eigentumswohnungen hergestellt und verkauft und damit die objektiven Voraussetzungen des gewerblichen Grundstückshandels erfüllt. Denn der Erwerb und die Veräußerung von mehr als drei Objekten innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs von nicht mehr als etwa fünf Jahren indiziert eine Grenzüberschreitung von der Vermögensverwaltung zur Gewerblichkeit.

Der Fünfjahreszeitraum beginnt in Herstellungsfällen –ungeachtet der Frage, ob die gewerbliche Tätigkeit möglicherweise bereits mit dem Grundstückserwerb oder der Vorbereitung der Bebauung beginnt– nicht mit dem Abschluss der Bauverträge, sondern mit der Fertigstellung.

Nach der Rechtsprechung steht der Annahme einer bedingten Veräußerungsabsicht grundsätzlich nicht entgegen, dass die ursprüngliche Vermietungsabsicht aufgegeben und das Objekt aufgrund wichtiger und ungewollter Gründe verkauft wird. Denn die konkreten Anlässe und Beweggründe für den Verkauf –z.B. Ehescheidung, Finanzierungsschwierigkeiten, Krankheit, Gefälligkeit gegenüber Mandanten sagen im Allgemeinen nichts darüber aus, ob der Steuerpflichtige nicht auch aus anderen Gründen zum Verkauf bereit gewesen wäre und insofern von Anfang an eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht gehabt hatte.

 Die persönlichen oder finanziellen Beweggründe der Veräußerung von Immobilien sind somit für die Zuordnung zum gewerblichen Bereich oder der Vermögensverwaltung nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich unerheblich.

Die durch das Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze indizierte innere Tatsache der bedingten Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt des Erwerbs wird danach vornehmlich durch Gestaltungen des Steuerpflichtigen widerlegt, die eine spätere Veräußerung wesentlich erschweren oder unwirtschaftlicher machen. Dies kann eine langfristige Finanzierung oder eine langfristige Vermietung sein, wenn diese sich im Falle einer Veräußerung voraussichtlich ungünstig auswirken oder zusätzliche finanzielle Belastungen auslösen würden.

Im Streitfall fehlen derartige äußere Umstände; die Klägerin hat vielmehr unbefristet vermietet und bereits sieben Monate nach Fertigstellung in Wohnungseigentum aufgeteilt, wodurch ein späterer Verkauf einzelner Wohnungen ermöglicht wurde.