Aufteilung eines Gesamtkaufpreises auf Grund und Boden

Ob bei der Aufteilung des Gesamtkaufpreises einer Immobilie der Bodenwert und Gebäudewert mit Hilfe des Vergleichswertverfahrens, des Ertragswertverfahrens oder des Sachwertverfahrens zu ermitteln ist, ist nach der Rechtsprechung des BFH nach den tatsächlichen Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalles zu entscheiden.

Die Wahl des Wertermittlungsverfahrens ist vom FG zu begründen

BFH Beschluss vom 15.11.2016 – IX B 98/16 BFHNV 2017 S. 292

Begründung:

Ist wie im Streitfall ein Gesamtkaufpreis gezahlt worden, dann ist der Kaufpreis zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung aufzuteilen. Zunächst sind Boden- und Gebäudewert gesondert zu ermitteln und sodann die Anschaffungskosten nach dem Verhältnis der beiden Wertanteile in Anschaffungskosten für den Grund- und Bodenanteil und den Gebäudeanteil aufzuteilen. Für die Schätzung des Werts des Grund- und Boden- sowie des Gebäudeanteils kann nach ständiger Rechtsprechung des BFH die Verordnung über die Grundsätze für die Ermittlung der Verkehrswerte von Grundstücken (Immobilienwertermittlungsverordnung –ImmoWertV– vom 19. Mai 2010, BGBl I 2010, 639) herangezogen.

Nach § 8 Abs. 1 Satz 1 ImmoWertV ist der Verkehrswert mit Hilfe des Vergleichswert-, des Ertragswert- oder des Sachwertverfahrens zu ermitteln. Die Verfahren sind nach der Art des Wertermittlungsobjekts unter Berücksichtigung der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bestehenden Gepflogenheiten und der sonstigen Umstände des Einzelfalls, insbesondere der zur Verfügung stehenden Daten, zu wählen (§ 8 Abs. 1 Satz 2 1. Halbsatz ImmoWertV). Welches dieser –gleichwertigen– Wertermittlungsverfahren anzuwenden ist, ist nach den tatsächlichen Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalls zu entscheiden.

Bei selbstgenutzten und bei vermieteten Eigentumswohnungen (im Privatvermögen) und Mehrfamilienhäusern ist grundsätzlich eine Kaufpreisaufteilung unter Anwendung des Sachwertverfahrens angebracht. Aber auch eine Bewertung anhand des Ertragswertverfahrens ist ausnahmsweise möglich, wenn dieses aus Sicht des FG zum zutreffenderen Wert führt und die tatsächlichen Wertverhältnisse besser abbildet.

Von diesen Rechtssätzen der Rechtsprechung des BFH ist auch das FG im Streitfall ausgegangen. Das FG hat seiner Entscheidung zugrunde gelegt, dass die Ermittlung des Verkehrswerts auf der Grundlage der ImmoWertV mit Hilfe des Vergleichswert-, des Ertragswert- oder des Sachwertverfahrens erfolgen kann. Es hat weiter ausgeführt, dass die vorliegende Immobilie auf der Grundlage der o.g. BFH-Rechtsprechung grundsätzlich unter Anwendung des Sachwertverfahrens zu bewerten ist.

Es hat jedoch hier aufgrund der tatsächlichen Gegebenheiten des Einzelfalls das Ertragswertverfahren für die zutreffendere Bewertungsmethode gehalten. Dies hat es unter Hinweis auf den Zustand des Gebäudes, die Lage am Immobilienmarkt und die Besonderheiten des Objekts auch ausführlich begründet. Das FG hat dabei festgestellt, dass das Objekt in erster Linie zur Vermietung geeignet und nicht zur Selbstnutzung gedacht war. Daher stellten die Ertragsaussichten den wesentlichen wertbildenden Faktor dar, was aus Sicht des FG folgerichtig zu einer Anwendung des Ertragswertverfahrens geführt hat.

Keine AfaA auf den Grund und Boden bei schlechter Vermietbarkeit eines Gebäudes

Zu erwartende Nutzungsvorteile einer Immobilie sind keine Vermögensgegenstände.

Die schlechte Vermietbarkeit von Absetzungen für außergewöhnliche technische und wirtschaftliche Abnutzungen (AfaA) auf den Grund und Boden.

.BFH Urteil vom 10.05.2016 – IX R 33/14 BFH/NV 2016, 1446

Begründung:

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Der Schluss des FG, der zur Vorfinanzierung von Mieten geleistete Betrag in Höhe von 42.000 EUR führe nicht zu Werbungskosten des Klägers bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern zu Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB), ist nicht von ausreichenden Feststellungen getragen (dazu unter 1.). Demgegenüber ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass eine Berücksichtigung der vom Kläger geltend gemachten AfaA auf den Grund und Boden im Streitfall nicht in Betracht kommt.

Nach den vom FG im Tatbestand des angefochtenen Urteils getroffenen Feststellungen kann der Senat nicht abschließend entscheiden, ob der nach den Bestimmungen in § 4 des notariell beurkundeten Vertrages vom 16. Oktober 2009 zur Vorfinanzierung von Mieten geleistete Betrag in Höhe von 42.000 EUR zu Sonderwerbungskosten des Klägers bei den gesondert festgestellten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung oder zu Anschaffungskosten auf den erworbenen Grundstücksanteil führt.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bilden Werbungskosten grundsätzlich alle Aufwendungen, bei denen objektiv ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Vermietung und Verpachtung besteht und die subjektiv zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden. Was demgegenüber zu den Anschaffungskosten einer Immobilie rechnet, bestimmt sich auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 1 HGB. Danach sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können (§ 255 Abs. 1 Satz 1 HGB). Zu den so definierten Anschaffungskosten gehören auch nachträgliche Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB).

Im Streitfall ist das FG davon ausgegangen, dass die vom Kläger erbrachte Leistung dem lastenfreien Erwerb des Grundstücks gedient habe und deshalb den Anschaffungskosten zuzurechnen sei. Denn die an die Verkäuferin der Grundstücksanteile gerichtete Zahlung sei –unter anderem– Voraussetzung dafür gewesen, dass die H-Bank die Löschungsbewilligung für eine zu ihren Gunsten eingetragene Grundschuld abgab. Überdies habe der Kläger mit der Vorfinanzierung der Mieten eine Schuld der K-GmbH erfüllt, die jene als Grundstückseigentümerin gegenüber der finanzierenden H-Bank gehabt habe. Vor diesem Hintergrund sei die Zahlung des Klägers durch die Erfüllung einer fremden Schuld und die Erlangung des lastenfreien Eigentums –und nicht durch den bloßen Erwerb einer Mietforderung– veranlasst gewesen.

Dieser Schluss des FG berücksichtigt nicht, dass neben den oben geschilderten –unzweifelhaft vorhandenen– Veranlassungszusammenhängen ein weiterer Veranlassungszusammenhang tritt: Denn der Kläger hat den maßgeblichen Betrag zur Vorfinanzierung der im Innenverhältnis von der K-GmbH geschuldeten (abgetretenen) Mietzahlungen auch deshalb geleistet, um für das Objekt eine (durch erstrangige Grundbuchstelle gesicherte) Nachfolgefinanzierung bei einem anderen Kreditinstitut zu erlangen und damit mittelbar sichergestellt, dass das maßgebliche Immobilienobjekt weiterhin der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienen konnte. Da das FG diesen Umstand nicht weiter geprüft hat, ist das erstinstanzliche Urteil aufzuheben.

Das FG wird im 2. Rechtszug zu prüfen haben, ob die Veranlassung der maßgeblichen Zahlungen durch die Anschlussfinanzierung geeignet ist, die (gleichzeitig vorhandene) Veranlassung durch den lastenfreien Erwerb des Grundstücks in steuerrechtlich erheblicher Weise zu überlagern und damit zu dem Schluss führt, dass der geleistete Betrag in Höhe von 42.000 EUR –als Finanzierungskosten– zum Werbungskostenabzug zuzulassen ist.

Eine Zuordnung der Zahlung zu einem anderen Vermögensgegenstand (wie etwa einem gesonderten immateriellen Wirtschaftsgut “Anspruch auf Mietzinszahlung”) ist im Streitfall nicht möglich. Zwar ist der Begriff des Wirtschaftsguts weit zu fassen; zu erwartende Nutzungsvorteile einer Immobilie sind indes keine Vermögensgegenstände. Soweit das FG aufgrund der im Streitfall zu beurteilenden Vertragsgestaltung zu dem Schluss gelangt ist, dass der Kläger die Zahlung nicht auf ein eigenständiges Wirtschaftsgut, insbesondere auch nicht auf ein “Vermietungsrecht” gezahlt habe, begegnet dies nach dem Maßstab revisionsrechtlicher Überprüfung keinen rechtlichen Bedenken.

Zutreffend hat das FG eine Berücksichtigung der vom Kläger geltend gemachten AfaA auf den Grund und Boden abgelehnt. Zwar gehören zu den Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG auch AfaA. Diese setzen entweder eine Substanzeinbuße eines bestehenden Wirtschaftsgutes (technische Abnutzung) oder eine Einschränkung seiner Nutzungsmöglichkeit (wirtschaftliche Abnutzung) voraus. Die außergewöhnliche “Abnutzung” geschieht durch Einwirken auf das Wirtschaftsgut im Zusammenhang mit seiner steuerbaren Nutzung.

Nach diesen Grundsätzen kann eine AfaA etwa dann zu berücksichtigen sein, wenn bei Beendigung eines Mietverhältnisses erkennbar wird, dass ein abnutzbares Gebäude wegen einer auf den bisherigen Mieter ausgerichteten Gestaltung nicht oder nur eingeschränkt an Dritte vermietbar). Bei einem nicht abnutzbaren Wirtschaftsgut wie dem Grund und Boden kann nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung einer möglichen Wertminderung nicht durch eine AfaA nach § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG Rechnung getragen werden.

Der Senat kann offenlassen, ob bei einem nicht abnutzbaren eine AfaA — – bei irreparablen Umweltschäden oder bei einer dauerhaften Minderung der Bodenqualität in Betracht kommen könnte denn der Kläger hat keine derartigen außergewöhnlichen Umstände vorgetragen. Die bloße schlechtere Vermietbarkeit des aufstehenden Gebäudes rechtfertigt in keinem Zusammenhang die Vornahme von AfaA auf den Grund und Boden.

Teilwertabschreibung auf Grund und Boden

In der Rechtsprechung ist geklärt, dass die Frage, ob eine voraussichtlich dauernde – d.h. nachhaltige – Wertminderung i.S.v. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 vorliegt, (auch) bei nicht nutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (u.a. Grund und Boden) danach zu beurteilen ist, ob aus Sicht des Bilanzstichtags mehr Gründe für ein Andauern der Wertminderung sprechen als dagegen. Dabei kann der maßgebliche Prognosezeitraum nicht generell bestimmt werden, er richtet sich vielmehr nach den prognostischen Möglichkeiten zum Bilanzstichtag unter Berücksichtigung des für die Wertminderung auslösenden Moments. Auch ist geklärt, dass der BFH an die vom Tatsachengericht nach den vorstehenden Grundsätzen vorzunehmende Einzelfallwürdigung regelmäßig nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist.

BFH Beschluss vom 29.07.2014 – I B 188/13 (BFH/NV 2014, 1742)

Begründung

Letzteres ergibt sich bereits daraus, dass die Beschwerdeschrift die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht hinreichend berücksichtigt hat, nach der die Frage, ob eine voraussichtlich dauernde –d.h. nachhaltige– Wertminderung i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes 2002 vorliegt, (auch) bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (u.a. Grund und Boden) danach zu beurteilen ist, ob aus Sicht des Bilanzstichtags mehr Gründe für ein Andauern der Wertminderung sprechen als dagegen. Dabei kann der maßgebliche Prognosezeitraum nicht generell bestimmt werden, er richtet sich vielmehr nach den prognostischen Möglichkeiten zum Bilanzstichtag unter Berücksichtigung des für die Wertminderung auslösenden Moments. Auch ist geklärt, dass der BFH an die vom Tatsachengericht nach den vorstehenden Grundsätzen vorzunehmende Einzelfallwürdigung regelmäßig nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist. Demgemäß wäre es erforderlich gewesen, dass die Beschwerde sich mit dieser Rechtsprechung konkret befasst und –hiervon ausgehend– einen im allgemeinen Interesse liegenden Klärungsbedarf aufgezeigt hätte. Hieran fehlt es vorliegend.

Hinzu kommt, dass für die vom FA im Zusammenhang mit der Teilwertabschreibung auf Grund und Boden benannten “sechs Rechtsfragen” nicht hinreichend erkennbar ist, inwieweit diesen im Streitfall eine entscheidungserhebliche Bedeutung zukommen und deshalb in einem Revisionsverfahren geklärt werden können. So verkennt der Vortrag, es bedürfe der Klärung, ob ein Rückgang der Bodenrichtwerte von rund 15 % bis 20 % oder deren Schwankung (allein) eine Teilwertabschreibung rechtfertige (“Rechtsfragen 1 und 2”), dass eine solche Rechtsauffassung von der Vorinstanz nicht vertreten worden ist; diese ist vielmehr von einem “langfristigen Anhalten der Wertminderung” ausgegangen. Nichts anderes gilt für die begehrte Klärung zum Prognosezeitraum (“Rechtsfrage 3”); abgesehen davon, dass nicht deutlich wird, inwiefern das FA in dieser Hinsicht von der Auffassung des FG abweichen will, nimmt es insoweit selbst auf das BFH-Urteil und die hiernach geforderte Einzelfallwürdigung Bezug. Unschlüssig ist ferner der Vortrag des FA, dass es einer revisionsrichterlichen Entscheidung dazu bedürfe, ob auch auf Bodenrichtwerte zurückgegriffen werden könne, denen eine “sehr geringe Datenbasis” zugrunde liege; mit Rücksicht auf die vom FG festgestellten Verkaufsvolumina (2004 insgesamt rund 9 Mio. EUR; 2005 offensichtlich wieder ansteigend) wäre insofern die Prämisse des Beschwerdevortrags näher zu präzisieren gewesen. Soweit das FG schließlich die Frage aufwirft, ob bei der Teilwertbestimmung (bzw. der Entscheidung über die voraussichtlich dauernde Minderung des Teilwerts) auch weitere betriebsspezifische Faktoren zu berücksichtigen sind (“Rechtsfragen 5 und 6”), fehlt jede Erläuterung dazu, welche –vom FG außer Acht gelassenen– Umstände hiermit gemeint sein könnten.

Rücklage nach § 6c EStG bei der Übertragung von Nutzungsrechten zur Errichtung eines Windparks (überirdischer Bodenschatz)

Ein Nutzungsrecht zur Errichtung eines Windparks kann ein vom Grund und Boden getrenntes, eigenständiges Wirtschaftsgut darstellen.

Die Rechtsprechung des BFH zur Qualifizierung eines Bodenschatzes als Wirtschaftsgut ist auch auf Rechte zur überirdischen Nutzung von Grundstücken anzuwenden.

Wird von dem Käufer eines Grundstücks eine als Entschädigungsprovision bezeichnete Zahlung an den Verkäufer geleistet, weil ein bereits vor dem Verkauf vereinbartes Nutzungsrecht zur Errichtung eines Windparks auf dem Grundstück in Anspruch genommen wird, handelt es sich nicht um einen nachträglichen Veräußerungserlös für den Grund und Boden, sondern um einen ggf. nicht steuerbaren Kaufpreis für ein eigenständiges Wirtschaftsgut Nutzungsrecht.



Eine Rücklage nach § 6c EStG kann insoweit nicht gebildet werden.

FG Niedersachsen Urteil vom 30.10.2013, 3 K 487/12

Begründung:

Die Klage ist jedoch unbegründet. Die im Jahr 2010 an den Kläger geleisteten Zahlungen sind nicht als nachträgliche Kaufpreiszahlung für den im Jahr 2008 veräußerten Grund und Boden zu qualifizieren und berechtigten daher nicht zur Bildung einer Rücklage nach § 6c EStG.

Steuerpflichtige, die Grund und Boden veräußern, können – wenn sie ihren Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung ermitteln – nach § 6c Abs. 1 EStG i. V. m. § 6b Abs. 1 EStG bei Vorliegen der in § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 bis 5 EStG genannten Voraussetzungen im Wirtschaftsjahr der Veräußerung einen Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns von den Anschaffungs- und Herstellungskosten bestimmter anderer Wirtschaftsgüter abziehen. Soweit dieser Abzug nicht vorgenommen wird, kann im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden, die als Betriebsausgabe zu behandeln ist (§§ 6b Abs. 3 Satz 1, 6c Abs. 1 Satz 2 EStG).

§ 6b Abs. 1 EStG begünstigt nur die Veräußerung des "nackten" Grund und Bodens. Der Begriff "Grund und Boden" wird daher enger gefasst als der Begriff "Grundstück" nach bürgerlichem Recht (§ 94 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Ein Grundstück im bürgerlich-rechtlichen Sinne kann einkommensteuerrechtlich aus mehreren Wirtschaftsgütern bestehen, nämlich einerseits aus dem Grund und Boden und andererseits beispielsweise aus einem aufstehenden Gebäude, Anlagen auf oder im Grund und Boden, aber auch einem im Grund und Boden ruhenden, aber bereits entdeckten und in den wirtschaftlichen Verkehr gebrachten Bodenschatz. Bei der Veräußerung eines Grundstücks, welches einkommensteuerrechtlich aus zwei oder mehr selbständigen Wirtschaftsgütern besteht, muss dann der auf den Grund und Boden entfallende Anteil am Veräußerungsgewinn ggf. gesondert ermittelt werden, da z. B. die nach § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG bestehenden Übertragungsmöglichkeiten bei den einzelnen veräußerten Wirtschaftsgütern unterschiedlich sind oder, wie bei der Veräußerung eines Bodenschatzes, gar keine Übertragungsmöglichkeit besteht (BFH-Urteile vom 20. März 2003 – IV R 27/01, BStBl II 2003, 878; vom 24. August 1989 – IV R 38/88, BStBl II 1989, 1016).

Im Streitfall stellt das von dem Kläger mit der P.KG vereinbarte Nutzungsrecht – ähnlich einem Bodenschatz – ein vom Grund und Boden getrenntes, eigenständiges Wirtschaftsgut dar.

Als Wirtschaftsgut werden sowohl Sachen und Rechte verstanden, wie auch wirtschaftliche Werte jeder Art, also tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb, die

(1) einen Vermögenswert haben, deren Erlangung der Kaufmann sich also etwas kosten lässt, die

(2) nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich sind, wobei die selbständige Bewertungsfähigkeit als gegeben angesehen wird, wenn der wirtschaftliche Wert als Einzelheit von Bedeutung und (z. B.) bei einer Veräußerung greifbar ist, und die – was allerdings strittig ist –

(3) längerfristig nutzbar sind, also einen Nutzen für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen.  

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH bilden Bodenschätze, wie z. B. Sand- und Kiesvorkommen, grundsätzlich bürgerlich-rechtlich und auch steuerrechtlich mit dem Grund und Boden eine Einheit, solange sie im Boden lagern und nicht abgebaut werden. Er wird greifbar und zu einem selbständigen Wirtschaftsgut, wenn mit der Aufschließung – z. B. durch den Antrag auf Abbaugenehmigung – oder der Verwertung – z. B. durch Veräußerung – begonnen wird (BFH Großer Senat, Beschluss vom 4. Dezember 2006 – GrS 1/05, BStBl II 2007, 508). Für die Verwertung in diesem Sinne reicht es regelmäßig aus, dass im Grundstückskaufvertrag mit einem Abbauunternehmen – auch ohne bereits erteilte Abbaugenehmigung – ein gesonderter Kaufpreis für den Bodenschatz ausgewiesen wird. Daraus ist erkennbar, dass der Abbauunternehmer den Kaufpreis zu dem Zweck aufwendet, demnächst mit der Ausbeutung zu beginnen (BFH-Urteil vom 4. September 1997 – IV R 88/96, BStBl II 1998, 657). Wird der Kaufpreis für den Bodenschatz unter der Bedingung vereinbart, dass die Genehmigung für seinen Abbau erteilt wird, entsteht das Wirtschaftsgut Bodenschatz allerdings – nach § 4 des Bewertungsgesetzes – erst im Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung (BFH-Urteile vom 7. Dezember 1989 – IV R 1/88, BStBl. II 1990, 317; vom 17. März 2010 – X R 38/06, BStBl II 2011, 622).

Im Streitfall sind diese Voraussetzungen – entsprechend angewendet auf das Nutzungsrecht als „über der Erdoberfläche befindlicher Bodenschatz“ – nach Auffassung des Senats erfüllt, so dass sich – jedenfalls mit dem Eintritt der vereinbarten Bedingung, also dem Beginn der Errichtung des Windparks im Jahr 2009 – insoweit ein vom Grund und Boden eigenständiges Wirtschaftsgut gebildet hat.

Das zwischen dem Kläger und der P.KG vereinbarte Nutzungsrecht ist ein Recht, das – was sich an dem im Nutzungsvertrag festgelegten Nutzungsentgelt und der im Kaufvertrag bestimmten Entschädigungsprovision zeigt – einen Vermögenswert hat, es ist – auch dies zeigt sich insbesondere an der im Kaufvertrag zusätzlich zum Grundstückskaufpreis vereinbarten Entschädigungsprovision – einer selbständigen Bewertung zugänglich und es ist ohne Frage längerfristig nutzbar. Durch den Abschluss des Nutzungsvertrags am 12. Januar 2007 hat der Kläger das Nutzungsrecht an seinen Grundstücksflächen der P.KG überlassen und das Recht somit zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht. Entsprechend wurde im Rahmen des späteren Kaufvertrages eine eigenständige Vereinbarung über dieses Nutzungsrecht geschlossen und zusätzlich zu dem für den Grund und Boden zu zahlenden – verkehrsüblichen – Kaufpreis die Zahlung eines als Entschädigungsprovision bezeichneten Geldbetrages vereinbart. Es spielt dabei keine Rolle, dass die Genehmigung für die Nutzung der Grundstücke für die Bebauung mit Windrädern im Zeitpunkt des Abschlusses sowohl des Nutzungs- als auch des Kaufvertrages noch nicht vorlagen. Denn die Zahlung des Geldbetrages wurde für den Fall vereinbart, dass „die Firma P. […] den vorgenannten Grundbesitz mit Windenergieanlagen bebauen“ würde. Es handelt sich um eine aufschiebende Bedingung, mit deren Eintritt sich das Nutzungsrecht spätestens als Wirtschaftsgut verselbständigt hat. Die Zahlung der „Entschädigungsprovision“ erfolgte somit in keinem Fall für den („nackten“) Grund und Boden, sondern für das zwischenzeitlich entstandene eigenständige Wirtschaftsgut „Nutzungsrecht“.

Inwieweit der Gewinn aus der Veräußerung des Nutzungsrechts – entsprechend den Grundsätzen über die Besteuerung von Bodenschätzen – im Wirtschaftsjahr 2010/11 überhaupt steuerbar und damit bei Zufluss der Einkommensteuer der Kläger zu unterwerfen sein wird, kann an dieser Stelle offen bleiben. Jedenfalls kann er im Streitjahr nicht für die Bildung einer Rücklage nach § 6c EStG wegen der Veräußerung von Grund und Boden verwendet werden.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, da eine Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts erforderlich ist. Es liegt bisher keine finanzgerichtliche Rechtsprechung darüber vor, ob die zur steuerlichen Behandlung von Bodenschätzen ergangene Rechtsprechung ohne weiteres auf Rechte zur Nutzung eines Grundstücks zur Bebauung mit Windrädern übertragen werden kann.

 

Vergebliche Aufwendungen für die Anschaffung von unbebautem Grund und Boden keine Werbungskosten

Vergebliche Aufwendungen für die Anschaffung von unbebautem Grund und Boden keine Werbungskosten

BFH Urteil vom 28.9.2010, IX R 37/09

Begründung:

Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie bei ihr erwachsen, und das heißt, durch die sie veranlasst sind. Fallen diese schon an, bevor damit zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem Aufwand und der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung besteht. Ein dahin gehender Zusammenhang besteht von dem Zeitpunkt an, zu dem sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Steuerpflichtige den Entschluss, durch den Erwerb eines Gebäudes Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, endgültig gefasst und (noch) nicht wieder aufgegeben hat. Vorab entstandene Aufwendungen können selbst dann –bis zum Zeitpunkt der Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht– abziehbar sein, wenn es entgegen den Planungen des Steuerpflichtigen nicht zu Einnahmen kommt, sofern nur eine erkennbare Beziehung zu den angestrebten Einkünften besteht.

Der für die Berücksichtigung von Werbungskosten erforderliche Veranlassungszusammenhang fehlt indes regelmäßig bei den Anschaffungskosten derjenigen Wirtschaftsgüter, die der Erzielung von Einnahmen i.S. des § 8 EStG dienen. Zwar ist es möglich, solche Aufwendungen   in den Grenzen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG   als Werbungskosten (in Form der Absetzung für Abnutzung) zu behandeln; daraus hat die Rechtsprechung aber stets gefolgert, dass nur diejenigen Aufwendungen als Werbungskosten in Betracht kommen, die sich auf die Anschaffung   abnutzbarer Wirtschaftsgüter beziehen. Aufwendungen für die Anschaffung von Grund und Boden scheiden demgegenüber als Werbungskosten aus.

Im Streitfall stellen der Kaufpreis für die Grundstücke sowie die im Zusammenhang mit der notariellen Beurkundung des Kaufvertrages angefallenen Notarkosten Anschaffungskosten bzw. Anschaffungsnebenkosten auf (unbebauten) Grund und Boden dar. Eine Berücksichtigung als (vergebliche) vorab entstandene Werbungskosten scheidet mithin aus.

 

 

Zahlung für die Übernahme einer Zufahrtsbaulast als Anschaffungskosten des Grund und Bodens

Die Zahlung eines Grundstückseigentümers an seinen Nachbarn für eine Zufahrtsbaulast kann zu Anschaffungskosten des Grund und Bodens auch dann führen, wenn damit ein zweiter Zugang zum Grundstück eröffnet wird.

BFH Urteil vom 20.7.2010, IX R 4/10

Begründung:

Was zu den Anschaffungskosten einer Immobilie rechnet, bestimmt sich auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB). Danach sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen (§ 255 Abs. 1 Satz 1 HGB). Zu den solcherart definierten Anschaffungskosten gehören auch die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB).

Wird mit Erschließungsmaßnahmen das Grundstück in einen betriebsbereiten Zustand versetzt, sind die dadurch verursachten Aufwendungen den Anschaffungskosten von Grund und Boden zuzurechnen.

Der Erwerber bestimmt den Zweck des Grundstücks und damit, in welcher Weise es genutzt werden soll (vgl. "um … zu" in § 255 Abs. 1 HGB). Zweck bedeutet nicht nur, dass das Wirtschaftsgut zur Erzielung von Einkünften im Rahmen einer bestimmten Einkunftsart genutzt werden soll, mithin betriebsbereit wäre, wenn es dafür überhaupt einsetzbar ist. Zweck bedeutet vielmehr auch die konkrete Art und Weise, in der der Erwerber das Grundstück zur Erzielung von Einnahmen im Rahmen einer Einkunftsart nutzen will. In Bezug auf den Grund und Boden wird dessen Betriebsbereitschaft allein durch seinen Zustand und deshalb durch grundstücksbezogene Kriterien bestimmt, insbesondere durch Größe, Lage, Zuschnitt, Erschließung und Grad der Bebaubarkeit. Solange diese Merkmale unverändert bleiben, bleibt es auch der Zustand dieses Wirtschaftsguts, so dass es am "Versetzen" des Grund und Bodens in einen betriebsbereiten Zustand fehlt. Unter dieser Prämisse führen nachträgliche Erschließungskosten, die anfallen, weil vorhandene Erschließungseinrichtungen ersetzt oder modernisiert werden, nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten.

Bei dieser originär steuerrechtlichen Auslegung des § 255 Abs. 1 Sätze 1 und 2 HGB kommt es nicht darauf an, ob es sich bei der Erschließung um eine öffentliche Erschließungsanlage oder um eine private Erschließungsmaßnahme handelt und in welchem zivilrechtlichen oder öffentlich-rechtlichen Gewand die Erschließung vorgenommen wird. Entscheidend ist allein, ob die Erschließung die Nutzbarkeit des Grund und Bodens unabhängig von der Bebauung des Grundstücks und dem Bestand von auf dem Grundstück errichteten Gebäude erweitert und damit dem Grundstück ein besonderes, über den bisherigen Zustand   hinausgehendes ("versetzen" in § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB) Gepräge gibt.

o kann es sich auch dann verhalten, wenn das Grundstück zusätzlich zu einer bestehenden Anbindung an das Straßennetz eine zweite, bisher nicht vorhandene Zufahrts- und Zugangsmöglichkeit erhält. Hier wird das Wirtschaftsgut in einen neuen Zustand versetzt, wenn –z.B. in einem Sachverhalt wie dem des Streitfalls–   eine   erweiterte   Nutzbarkeit   des Grund und Bodens (höheres Nutzungspotential) erreicht wird..

Nach diesen Maßstäben hat das FG zutreffend die vom Kläger aufgewandten Kosten als nachträgliche Anschaffungskosten i.S. von § 255 Abs. 1 Satz 1 und 2 HGB für den Grund und Boden und damit nicht als Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG beurteilt.

Damit stimmt überein, wenn der BFH ein durch Grunddienstbarkeit gesichertes Wegerecht entsprechend der Zivilrechtslage (siehe § 96 des Bürgerlichen Gesetzbuches) dem Grund und Boden zurechnet und eine AfA von Anschaffungskosten der Grunddienstbarkeit nicht vornimmt (BFH-Urteil vom 7. Oktober 1960 VI 120/60 U, BFHE 71, 647, BStBl III 1960, 491). In beiden Fällen besteht ein unlösbarer Nutzungs- und Funktionszusammenhang des Nutzungsrechts mit dem dadurch erschlossenen Grundstück, der es ausschließt, es als selbständiges Wirtschaftsgut zu behandeln.