Hinzurechnung abgeltend besteuerter negativer Einkünfte aus Kapitalvermögen im Wege der Günstigerprüfung

Wird ein Antrag gemäß § 32d Abs. 6 EStG gestellt, können negative Einkünfte aus Kapitalvermögen, die dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegen, mit positiven tariflich besteuerten Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden (insoweit entgegen BMF-Schreiben vom 18. Januar 2016 IV C 1-S 2252/08/10004:017, 2015/0468306, BStBl I 2016, 85, Rz 119a).
Ein Abzug des Sparer-Pauschbetrags gemäß § 20 Abs. 9 EStG von Einkünften aus Kapitalvermögen, die gemäß § 32d Abs. 2 EStG tariflich besteuert werden, ist ausgeschlossen.
BFH Urteil vom 30.11.2016, VIII R 11/14
Begründung:
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 30. November 2016 VIII R 11/14 entschieden, dass negative Einkünfte aus solchem Kapitalvermögen, das eigentlich dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes –EStG– („Abgeltungsteuer“) unterliegt, mit positiven Einkünften aus solchem Kapitalvermögen, das nach dem progressiven Regeltarif zu besteuern ist, verrechnet werden können. Hierzu ist allerdings erforderlich, dass vom Steuerpflichtigen die sog. Günstigerprüfung beantragt wird.
Nach Einführung der Abgeltungsteuer fallen Kapitaleinkünfte grundsätzlich unter den gesonderten Steuertarif in Höhe von 25 % (§ 32d Abs. 1 EStG). Verluste aus Kapitalvermögen dürfen nicht mit anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden (§ 20 Abs. 6 EStG). Nach dem BFH-Urteil steht diese Vorschrift aber einer Verrechnung negativer Kapitaleinkünfte, die unter die Abgeltungsteuer fallen, mit solchen positiven Kapitaleinkünften, die gemäß § 32d Abs. 2 EStG dem Regeltarif des § 32a EStG unterliegen, nicht entgegen. Voraussetzung ist jedoch, dass der Steuerpflichtige einen Antrag auf Günstigerprüfung (§ 32d Abs. 6 EStG) stellt. Dieser hat zur Folge, dass die der Abgeltungsteuer unterliegenden negativen Kapitaleinkünfte der tariflichen Einkommensteuer unterworfen werden, so dass eine Verlustverrechnung möglich wird. Der Abzug des Sparer-Pauschbetrags (§ 20 Abs. 9 EStG: 801 €) ist in diesem Fall jedoch ausgeschlossen – denn bei regelbesteuerten Einkünften aus Kapitalvermögen können nur die tatsächlich angefallenen und nicht fiktive Werbungskosten in Höhe des Pauschbetrags abgezogen werden (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG).
Im Streitfall hatte der Kläger unter anderem Zinsen aus einem privaten Darlehen erzielt. Dieses ordnete das Finanzamt (FA) als „Darlehen zwischen nahestehenden Personen“ ein, so dass die Zinsen nach dem progressiven Regeltarif zu besteuern waren (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG). Daneben erzielte der Kläger negative Einkünfte aus Kapitalvermögen, die dem gesonderten Steuertarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterlagen. Er beantragte im Wege der Günstigerprüfung die Verrechnung dieser Kapitaleinkünfte. FA und Finanzgericht (FG) lehnten diese Verrechnung ab.
Der BFH gab dem Kläger insoweit Recht, als er eine Saldierung der Kapitaleinkünfte aufgrund des Antrags auf Günstigerprüfung für zulässig erachtete. Den von dem Kläger geltend gemachten Abzug des Sparer-Pauschbetrags von den regelbesteuerten positiven Einkünften aus Kapitalvermögen lehnte er jedoch ab. Da auf der Grundlage der Feststellungen des FG fraglich war, ob die abgeltend zu besteuernden negativen Einkünfte aus Kapitalvermögen und die positiven regelbesteuerten Einkünfte aus Kapitalvermögen dem Grunde und der Höhe zutreffend ermittelt wurden, hat der BFH den Streitfall an das FG zurückverwiesen

Antrag auf Anwendung der tariflichen Einkommensteuer (Günstigerprüfung) nach § 32d Abs. 6 EStG

Der zeitlich unbefristete Antrag auf Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG kann nach der Unanfechtbarkeit des Einkommensteuerbescheids nur dann zu einer Änderung der Einkommensteuerfestsetzung führen, wenn die Voraussetzungen einer Änderungsvorschrift erfüllt sind.

Führt die Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG insgesamt zu einer niedrigeren Einkommensteuer, kommt eine Änderung des Bescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nur dann in Betracht, wenn den Steuerpflichtigen an

dem nachträglichen Bekanntwerden der abgegolten besteuerten Kapitaleinkünfte kein grobes Verschulden trifft.

Weder der Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG noch die Vorlage einer Steuerbescheinigung sind ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

BFH Urteil vom 12.5.2015, VIII R 14/13

Begründung (BFH) :

Der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat mit Urteil vom 12. Mai 2015 VIII R 14/13 die für die Steuerpflichtigen wichtige Frage entschieden, bis zu welchem Zeitpunkt der Antrag auf Anwendung der tariflichen Einkommensteuer (sog. Günstigerprüfung) nach § 32d Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gestellt werden kann.

In dem Verfahren VIII R 14/13 erzielte die Klägerin Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus einer Leibrente. Zudem erzielte sie Kapitalerträge, die sie nicht in ihrer Einkommensteuererklärung angab, da dafür schon die Abgeltungsteuer von 25 % abgeführt worden war. Im Einkommensteuerbescheid blieben die Kapitaleinkünfte daher unberücksichtigt. Nach Ablauf der Einspruchsfrist für ihren Einkommensteuerbescheid stellte die Klägerin einen Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG. Danach werden auf Antrag des Steuerpflichtigen Kapitaleinkünfte nicht nach § 32d Abs. 1 EStG in Höhe von 25 %, sondern nach dem individuellen Steuersatz des Steuerpflichtigen besteuert, wenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer einschließlich der Zuschlagsteuern führt. Dies wäre bei der Klägerin der Fall gewesen, da ihr individueller Steuersatz unter 25 % lag. Finanzamt (FA) und Finanzgericht lehnten eine Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheides ab.

Der BFH hat die Revision der Klägerin als unbegründet zurückgewiesen. Eine zeitliche Befristung für den Antrag auf Günstigerprüfung ergibt sich aus der Bestandskraft der Steuerfestsetzung. Andernfalls würden die Vorschriften der Abgabenordnung (AO) über die Korrektur bestandskräftiger Einkommensteuerbescheide unterlaufen. Das Vorliegen der Voraussetzungen einer solchen Korrekturvorschrift hat der BFH verneint. Zwar wurde dem FA erst nach der Steuerfestsetzung bekannt, dass die Klägerin Kapitaleinkünfte erzielt hatte, die bei der nach § 32d Abs. 6 EStG angeordneten Gesamtbetrachtung der Besteuerungsgrundlagen zu einer niedrigeren Steuer geführt hätten. Eine Korrekturmöglichkeit für derartige “neue Tatsachen” nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ist jedoch nur möglich, wenn den Steuerpflichtigen an dem nachträglichen Bekanntwerden kein Verschulden trifft. Der BFH hat hier ein Verschulden bejaht, da die Klägerin die Steuerbescheinigung über die einbehaltene Kapitalertragsteuer bereits vor der Abgabe der Einkommensteuererklärung erhalten hatte. Dies hat auch Auswirkungen auf die Möglichkeit, einen Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG zu stellen. Keine Rolle spielt in diesem Zusammenhang, dass die Klägerin von einem Steuerberater bei der Abgabe ihrer Einkommensteuererklärung vertreten worden ist. Sollte sie den Steuerberater entsprechend auf die ihr bekannten Einkünfte aus Kapitalvermögen hingewiesen haben, wäre ihr dessen schuldhafte Pflichtverletzung bei der Erstellung der Steuererklärung wie eigenes Verschulden zuzurechnen.

 

Auch bei sog. Günstigerprüfung kein Abzug der tatsächlichen Werbungskosten

Das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG findet auch dann Anwendung, wenn Ausgaben, die nach dem 31. Dezember 2008 getätigt wurden, mit Kapitalerträgen zusammenhängen, die bereits vor dem 1. Januar 2009 zugeflossen sind.

Auch bei der sog. “Günstigerprüfung” nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG findet § 20 Abs. 9 EStG Anwendung.

BFH Urteil vom 2.12.2014, VIII R 34/13

Begründung:

Nach Auffassung des VIII. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) findet § 20 Abs. 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auch bei der sog. “Günstigerprüfung” nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG Anwendung; ein Abzug der tatsächlich entstandenen Werbungskosten kommt daher nicht in Betracht.

Der Kläger war testamentarischer Alleinerbe der im September 2010 verstorbenen A. Im Streitjahr 2009 lebte die über 90 Jahre alte A in einem Pflegeheim und hatte neben Renteneinkünften aufgrund einer atypischen Zusammenballung Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 30.238 €. Aufgrund eines Treuhandvertrages mit dem Kläger, der ihr Vermögen verwaltete und sie betreute, hatte die A an den Kläger im Jahr 2009 eine Vergütung von ca. 10.650 € gezahlt, die – abzüglich eines vom Finanzamt (FA) als außergewöhnliche Belastung berücksichtigten Teilbetrages von 3.549 € – als Werbungskosten bei Ermittlung der Kapitaleinkünfte geltend gemacht wurde. Da der Steuersatz der A deutlich unter dem Abgeltungsteuersatz von 25 % lag, berief sich der Kläger auf die sog. Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG und begehrte – gegen den Wortlaut des § 20 Abs. 9 EStG – den vollen Werbungskostenabzug. In erster Instanz vor dem Finanzgericht hatte er damit Erfolg.

Der BFH hat indes die Rechtsauffassung des FA bestätigt und das Urteil der Vorinstanz aufgehoben. Zwar kommt bei der sog. Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG nicht der für die Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen grundsätzlich anzuwendende Abgeltungsteuersatz von 25 % zur Anwendung, sondern der (niedrigere) progressive Regelsteuersatz. Die Ermittlung der Kapitaleinkünfte ist indes auch bei der Günstigerprüfung nach § 20 EStG vorzunehmen¸ damit findet auch im Falle der Günstigerprüfung das Verbot des Abzugs der tatsächlich entstandenen Werbungskosten (§ 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG) Anwendung.

Der Abzug bleibt im Urteilsfall damit auf den sog. Sparer-Pauschbetrag von 801 € beschränkt.
Nach Auffassung des BFH halten sowohl § 32d Abs. 6 EStG als auch das Werbungskostenabzugsverbot gemäß § 20 Abs. 9 EStG verfassungsrechtlichen Anforderungen stand (vgl. dazu BFH-Urteil vom 1. Juli 2014 VIII R 53/12). Die Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG ist vornehmlich als Billigkeitsmaßnahme zu verstehen, mit der Steuerpflichtige, deren Steuersatz noch niedriger liegt als 25 %, eine weitere Begünstigung erfahren. Diese soll aber nicht dazu führen, dass die derart Begünstigten vollumfänglich aus dem System der Abgeltungsteuer ausscheiden. Ob es sich hier um einen atypischen Extremfall handelt, für den eine Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 der Abgabenordnung in Betracht zu ziehen ist, hatte der BFH nicht zu entscheiden. Er weist jedoch darauf hin, dass es keinen Anspruch auf “Meistbegünstigung” selbst gewählter Gestaltungen gibt.