Gutschriften

Zur Versagung des Vorsteuerabzugs aus Gutschriften, weil in der Gutschrift nicht der leistende Unternehmer genannt wird

Auch ein “Strohmann” kann leistender Unternehmer sein, sofern er aus dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis berechtigt und verpflichtet wird.

Unbeachtlich ist dagegen das nur zum Schein abgeschlossene, vorgeschobene Strohmanngeschäft.

BFH Urteil vom 20.10.2016 – V R 36/14 BFHNV 2017 S. 327

Begründung:

Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass der Kläger das Recht auf Vorsteuerabzug aus den Gutschriften an B nicht ausüben durfte, weil die abgerechneten Lieferungen nicht von B ausgeführt wurden.

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) kann ein Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Eine solche Rechnung muss nach § 14 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 UStG unter anderem den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers enthalten.

Als Rechnung gilt nach § 14 Abs. 5 Satz 1 UStG auch eine Gutschrift. Dafür muss sie nach § 14 Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG die in § 14 Abs. 1 Satz 2 UStG vorgeschriebenen Angaben enthalten.

Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis. Daher kann auch ein “Strohmann” leistender Unternehmer sein, sofern er aus den diesem Rechtsverhältnis zugrunde liegenden Vereinbarungen zivilrechtlich berechtigt und verpflichtet ist.

Unbeachtlich ist das “vorgeschobene” Strohmanngeschäft nach § 41 Abs. 2 AO aber, wenn es nur zum Schein abgeschlossen wird, d.h. wenn die Vertragsparteien –der “Strohmann” und der Leistungsempfänger– einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwischen dem Leistungsempfänger und dem “Hintermann” eintreten sollen. Letzteres ist insbesondere dann zu bejahen, wenn der Leistungsempfänger weiß oder davon ausgehen muss, dass der Strohmann keine eigene Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft übernehmen will und dementsprechend auch keine eigenen Leistungen versteuern will.

Der Kläger hat in diesem Zusammenhang substantiiert vorgetragen, er habe sich vor Beginn der Geschäftsbeziehung zu B dessen Eigenschaft als Unternehmer und seine Berechtigung, Umsatzsteuer gesondert auszuweisen, durch ein Schreiben des für B zuständigen Finanzamts nachweisen lassen. Zudem sei B bei allen Lieferungen persönlich in den Geschäftsräumen des Klägers anwesend gewesen, habe sich durch Vorlage des Wiegescheins als Anlieferer zu erkennen gegeben und habe die abgerechneten Zahlungen persönlich entgegengenommen und quittiert. Trifft das zu, spricht das dafür, dass nach der Vorstellung des Klägers die Rechtswirkungen der Geschäfte zwischen ihm und B eintreten sollten. Der vom FG hervorgehobene Umstand, dass B keine Umsatzsteuererklärungen abgegeben habe, ist demgegenüber für die Annahme, es hätten keine Rechtsbeziehungen zu B begründet werden sollen, zumindest dann nicht ausreichend, wenn dieser Umstand –wie hier– für den Kläger nicht erkennbar war.

Unberechtigter Steuerausweis in Gutschriften

Sofern Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen wird, fallen auch Gutschriften gegenüber Nichtunternehmern oder über nicht ausgeführte Leistungen unter § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG.

Niedersächsisches Finanzgericht 5. Senat, Urteil vom 09.10.2013, 5 K 319/12

Begründung:

Der Beklagte hat zu Recht entschieden, dass der Kläger die Umsatzsteuer aus den streitigen Gutschriften nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG i. V. m. § 13 Abs. 1 Nr. 4 UStG schuldet.

Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist, schuldet den ausgewiesenen Betrag (§ 14c Abs. 2 Satz 1 UStG). Das Gleiche gilt, wenn jemand wie ein leistender Unternehmer abrechnet und einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er nicht Unternehmer ist oder eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt (§ 14c Abs. 2 Satz 2 UStG). § 14c Abs. 2 UStG "beruht" auf Art. 203 MwStSystRL. Nach dieser Bestimmung schuldet "jede Person, die die Mehrwertsteuer in einer Rechnung ausweist", diese Steuer.

Zweck der Regelungen in § 14c Abs. 2 UStG sowie in Art. 203 MwStSystRL ist es, Missbräuche durch Ausstellung von Rechnungen mit offenem Steuerausweis zu. Dementsprechend ist die Vorschrift als Gefährdungstatbestand ausgestaltet. Derjenige, der mit einer Rechnung das Umsatzsteueraufkommen gefährdet oder schädigt, muss hierfür einstehen. Auf ein vorwerfbares Verhalten kommt es nicht an. Der gesetzliche Tatbestand verlangt weder, dass der Aussteller der Rechnung deren missbräuchliche Verwendung durch den Rechnungsempfänger kennt, noch ist eine dahin gehende Absicht.

Die in einer Rechnung als Aussteller bezeichnete Person kann allerdings nur dann in Anspruch genommen werden, wenn sie in irgendeiner Weise an der Erstellung der Urkunde mitgewirkt hat oder wenn ihr die Ausstellung zuzurechnen ist (BFH-Urteil vom 7. April 2011 V R 44/09, BStBl II 2011, 954). Für Rechnungen sind die für Rechtsgeschäfte geltenden Regelungen entsprechend anwendbar. Aussteller einer Rechnung ist daher  – entgegen der Auffassung der Klägerin – nicht nur, wer die betreffende Rechnung eigenhändig erstellt hat. Vielmehr sind insoweit die zum Recht der Stellvertretung entwickelten Grundsätze zur Anscheins- oder Duldungsvollmacht zu beachten (BFH-Urteil vom 7. April 2011 V R 44/09, BStBl II 2011, 954 m. w. N.).

In Übereinstimmung mit diesen Grundsätzen schuldet daher nach der Rechtsprechung des BFH derjenige, der die offen ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14 Abs. 3 UStG a. F. bzw. § 14c Abs. 2 UStG, – ohne Unternehmer zu sein und Lieferungen oder sonstige Leistungen auszuführen – einem Dritten mit seiner Unterschrift und seinem Stempelaufdruck versehene Blankogeschäftsbriefbögen überlässt.

Für Gutschriften kann im Ergebnis nichts anderes gelten. Die im Schrifttum vertretene Auffassung, wonach Gutschriften gegenüber Nichtunternehmern oder über nicht ausgeführte Leistungen nicht unter § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG fallen. überzeugt den Senat nicht.

Zwar verlangt § 14c Abs. 2 UStG eine Abrechnung „wie ein leistender Unternehmer“. Der Wortlaut der Vorschrift steht der Anwendung auf Gutschriften gegenüber Nichtunternehmern aber jedenfalls dann nicht entgegen, wenn die Beteiligten zuvor dieses Abrechnungsverfahren vereinbart haben (Wagner in Sölch/Ringleb, UStG, § 14c Rz. 153). Wer zulässt, dass ein Dritter Scheingutschriften an ihn ausstellt, die abstrakt die Gefahr begründen, dass der Aussteller den Vorsteuerabzug hieraus geltend macht, wird sich der Inanspruchnahme durch § 14c Abs. 2 UStG nicht entziehen können.

Der Senat geht – wie der Beklagte – davon aus, dass im Streitfall eine Abrechnung mittels Gutschrift vereinbart war. Auch wenn dem Kläger sicherlich nicht die Einzelheiten des Abrechnungsverfahren mittels Gutschrift bekannt waren, so war ihm doch aufgrund des kollusiven Zusammenwirkens mit dem türkischen Hintermann bzw. Kontaktmann klar und bewusst, dass sein Name, sein Gewerbe sowie seine (regelmäßige) Anwesenheit bei den Abrechnungen benötigt wurden, um anderen (hier der Fa. M.) einen unrechtmäßigen steuerlichen Vorteil (Vorsteuerabzug) zu verschaffen. Anderenfalls hätte auch keine Notwendigkeit zur Zahlung der „Handgelder“ bestanden. Der Kläger hat nicht nur geduldet, dass auf seinen Namen abgerechnet wird, sondern hieran sogar aktiv mitgewirkt, z. B. durch das persönliche Erscheinen bei der Fa. M., die Entgegennahme und das Weitergeben des Entgelts sowie das (regelmäßige) Unterschreiben der Gutschriften. Der Vorsteuerausweis mittels Gutschrift war gerade der Zweck der „Ablieferungen“, die über einen längeren Zeitraum kontinuierlich stattfanden.

Dem Kläger war unter Berücksichtigung der Parallelwertung in der Laiensphäre auch bekannt und bewusst, dass ein Widerruf der erteilten Abrechnungen auch Auswirkungen auf den Vorsteuerabzug der Fa. M. gehabt hätte.

Im Ergebnis fallen daher auch die gegenüber dem Kläger als Nichtunternehmer erteilten Gutschriften unter § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG mit der Folge, dass dieser die in den Abrechnungen unberechtigt ausgewiesene Umsatzsteuer schuldet.

 

Anforderungen an eine Leistungsbeschreibung in einem zum Vorsteuerabzug berechtigenden Abrechnungspapier

Die Angabe "zur Deckung Ihrer erhaltenen Vorauszahlungen" ermöglicht keine eindeutige und leicht nachprüfbare Identifizierung der abgerechneten Leistung. Sie genügt als Leistungsbeschreibung nicht den Anforderungen an eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Gutschrift.

BFH Beschluss vom 10.01.2012 – XI B 80/11, BFHNV 2012 Seite 815

Begründung:

Begründung:

Entgegen dem Vorbringen der Klägerin hat das FG nicht den Rechtssatz aufgestellt, dass nur solche Gutschriften zum Vorsteuerabzug berechtigten, die folgende Angaben enthalten

– "für welchen Zeitraum,
– welche konkrete Leistung oder für welche vermittelten Aufträge eine Provision geschuldet    
   ist,
– ggf. die Handelsvertretereigenschaft der Empfänger".

Vielmehr hat das FG die Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 Satz 2 UStG a.F. dargelegt und im Rahmen der anschließenden Subsumtion ausgeführt, die im Streitfall erteilten Gutschriften erfüllten diese Voraussetzungen offensichtlich nicht. Sie seien lediglich "zur Deckung der erhaltenen Vorauszahlungen" erteilt, ohne dass ersichtlich wäre, für welchen Zeitraum, für welche konkrete Leistung oder für welche vermittelten Aufträge eine Provision geschuldet werden sollte; der allgemeine Hinweis auf von den betroffenen Personen erhaltene Vorauszahlungen sei nicht ausreichend.

Nach diesem Urteil kann ein Rechnungsaussteller grundsätzlich, statt die Leistungshandlung zu beschreiben, mit Angaben tatsächlicher Art, den beim Leistungsempfänger eintretenden Erfolg der Leistungshandlung bezeichnen, soweit die Angaben nicht so ungenau sind, dass sie keine Identifizierung des Leistungsgegenstandes ermöglichen. Der Streitfall betrifft schon nicht den in der vorgeblichen Divergenzentscheidung entschiedenen Sachverhalt, dass in den Abrechnungspapieren statt der Leistungshandlung der beim Leistungsempfänger eingetretene Erfolg der Leistungshandlung bezeichnet worden wäre. Ferner ist nach der materiell-rechtlichen Ansicht des FG im vorliegenden Streitfall der Hinweis in den Gutschriften auf die erhaltenen Vorauszahlungen zur Identifizierung des Leistungsgegenstandes nicht ausreichend; Hinweise auf eine konkrete, zu einem Entgeltanspruch führende Tätigkeit seien nicht erkennbar.

Nach der BFH Rechtsprechung sind zwar Angaben tatsächlicher Art im Abrechnungspapier, welche ggf. unter Heranziehung weiterer Erkenntnismittel die Identifizierung der abgerechneten Leistung ermöglichen, ausreichend. Derartige Angaben tatsächlicher Art enthalten die hier in Rede stehenden Gutschriften aber nicht. In ihnen wird  auch nicht entsprechend der Rechtsprechung des BFH auf andere eindeutig bezeichnete Geschäftsunterlagen verwiesen.

Im Übrigen setzt der Vorsteuerabzug nach ständiger Rechtsprechung eine Rechnung voraus, die eine eindeutige und leicht nachprüfbare Identifizierung der abgerechneten Leistung ermöglicht. Hierzu genügen allgemeine Angaben, wie im Streitfall "zur Deckung Ihrer erhaltenen Vorauszahlungen" nicht aus.

 

Zuflusszeitpunkt bei Gutschrift von Beteiligungskapital

Wird Arbeitnehmern auf Beteiligungskonten Beteiligungskapital gutgeschrieben, ist Zufluss von Arbeitslohn bereits im Zeitpunkt der Gutschrift anzunehmen. Dies gilt auch dann, wenn die Arbeitnehmer langfristig in der Verwendung der gutgeschriebenen Beträge beschränkt sind.

BFH Urteil vom 11.02.2010 – VI R 47/08 BFH NV 2010 S. 1094 ff.

Begründung:

Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht streitig, dass die gutgeschriebenen Beträge einen geldwerten, der Entlohnung dienenden Vorteil darstellen.

Arbeitslohn, der –wie im Streitfall– nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge), wird in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt (§ 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) führt das Innehaben von Ansprüchen oder Rechten den Zufluss von Einnahmen regelmäßig noch nicht herbei. Der Anspruch auf die Leistung begründet noch keinen gegenwärtigen Zufluss von Arbeitslohn. Der Zufluss ist grundsätzlich erst mit der Erfüllung des Anspruchs gegeben. Ein Vorteil ist dem Arbeitnehmer erst dann zugeflossen, wenn der Arbeitgeber die geschuldete Leistung tatsächlich erbringt. So ist mit der Zusage des Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer künftig Leistungen zu erbringen, der Zufluss eines geldwerten Vorteils erst in dem Zeitpunkt bewirkt, in dem der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer das wirtschaftliche Eigentum an dem versprochenen Vorteil verschafft.

Geldbeträge fließen dem Steuerpflichtigen in der Regel dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Jedoch kann auch eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten einen Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldbuchverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck kommt, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verfügung steht. Allerdings muss der Gläubiger in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen. Bei Anlegung dieser Maßstäbe ist bei den Arbeitnehmern ein Zufluss des jeweils gutgeschriebenen Beteiligungskapitals i.S. von § 11 Abs. 1 EStG im Zeitpunkt der Gutschrift zu bejahen.

Die Arbeitnehmer haben in der "Vereinbarung über eine stille Mitarbeiterbeteiligung" der Gutschrift auf den Beteiligungskonten zugestimmt. In der Überlassung der fälligen und verdienten Beträge liegt wirtschaftlich eine Vorausverfügung, die nicht anders behandelt werden kann als die Auszahlung und die Wiedereinzahlung auf die Beteiligungskonten. Zwar sind die Arbeitnehmer im Streitfall langfristig in der Verwendung der gutgeschriebenen Beträge beschränkt. Dies steht jedoch dem Zufluss nicht entgegen. Denn auch im vergleichbaren Fall des Erwerbs von Aktien zum verbilligten Kurs steht dem Zufluss nicht entgegen, dass der Arbeitnehmer aufgrund einer Sperr- bzw. Haltefrist die Aktien für eine bestimmte Zeit nicht veräußern kann.

 

Zufluss von Gutschriften

In der Rechtsprechung ist geklärt, dass eine Zurechnung von Zinseinnahmen aufgrund nicht ausgezahlter Gutschriften nicht in Betracht kommt, wenn der Schuldner zahlungsunfähig ist.

BFH Beschluss vom 28.01.2010 – VIII B 128/09 BFHNV 2010 S. 877

Begründung:

In der Rechtsprechung ist geklärt, dass eine Zurechnung von Zinseinnahmen aufgrund nicht ausgezahlter Gutschriften nicht in Betracht kommt, wenn der Schuldner zahlungsunfähig ist.

Der Kläger muss erkennen, dass es für die Zurechnung der Einnahmen auf den Zeitpunkt der Entstehung der Einkommensteuer (vgl. § 38 der Abgabenordnung) und nicht darauf ankommt, ob er die gutgeschriebenen, aber nicht ausgezahlten Zinsen später noch realisieren konnte. Im Übrigen ergibt sich aus der zum 30. Juni 1994 ausgewiesenen bilanziellen Überschuldung der Schuldnerin nicht automatisch deren Zahlungsunfähigkeit.