Gewerblicher Grundstückshandel auch bei Einbringung von Grundstücken im Rahmen einer Nachlassplanung

Ein Steuerpflichtiger ist auch dann als gewerblicher Grundstückshändler anzusehen, wenn er über seine ihm gehörende Personengesellschaft Grundstückgeschäfte tätigt. In seinen gewerblichen Grundstückshandel sind dann auch die Grundstücke einzubeziehen, die er zur Regelung seines Nachlasses in die Personengesellschaft einbringt und bei deren Erwerb eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht vorlag.

BFH Urteil vom 28.10.2015 – X R 21/13

Sachverhalt:

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine gemeinnützige Stiftung, ist die Alleinerbin und Gesamtrechtsnachfolgerin des 2008 verstorbenen F. Dieser war Eigentümer zahlreicher Immobilien.

Die GbR erzielte aufgrund eigener Grundstücksaktivitäten unstreitig gewerbliche Einkünfte. In der Betriebsprüfung für die Jahre 2000 bis 2003 vertrat der Prüfer –im Gegensatz zur vorherigen Betriebsprüfung– die Auffassung, F betreibe einen gewerblichen Grundstückshandel. Aufgrund der Veräußerungen durch die GbR sei die Drei-Objekt-Grenze überschritten worden. Die Einbringungen der Grundstücke in die KG seien auch als Veräußerungen des F anzusehen, da diese tauschähnliche Veräußerungsvorgänge darstellten. In den Grundstückshandel könnten wegen der Branchennähe des F sämtliche Grundstücke einbezogen werden, die innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren erworben bzw. errichtet und veräußert worden seien. Er gehe davon aus, dass der Grundstückshandel im Jahr 1993 begonnen habe.

Begründung;

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht erkannt, dass die Einbringung der Grundstücke in die KG Teil des gewerblichen Grundstückshandels des F war.

Nach § 15 Abs. 2 EStG, § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufes oder einer anderen selbständigen Tätigkeit anzusehen ist. Außerdem müssen durch die Tätigkeit die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung überschritten werden. Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und der nicht steuerbaren Sphäre ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen. Eine private Vermögensverwaltung wird ausgeübt, solange sich die zu beurteilende Tätigkeit noch als Nutzung von Grundbesitz durch Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz darstellt und die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtungen nicht entscheidend in den Vordergrund tritt. Von einem gewerblichen Grundstückshandel kann dagegen im Regelfall ausgegangen werden, wenn innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf, d.h. von etwa fünf Jahren, mindestens vier Objekte veräußert werden, weil die äußeren Umstände dann den Schluss zulassen, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt.

F ist bereits wegen seiner Beteiligung an der GbR als gewerblicher Grundstückshändler anzusehen. Seit der Entscheidung des Großen Senats des BFH erfasst die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung im Interesse einer sachlich zutreffenden Besteuerung des Gesellschafters oder Gemeinschafters (im Folgenden einheitlich: Gesellschafter) alle Tätigkeiten auf dem Gebiet des Grundstückshandels, die dem Gesellschafter zuzurechnen sind, in einer Gesamtwürdigung nach Maßgabe des jeweils einschlägigen Steuertatbestands. Der Große Senat des BFH weist in diesem Beschluss unter C.IV.3.a ausdrücklich darauf hin, dass wirtschaftliche Aktivitäten, die der Steuerpflichtige in seiner Person tätigt, die aber als solche die im Steuertatbestand vorausgesetzte Nachhaltigkeit nicht erreichen, in einer Gesamtschau mit einer mitunternehmerischen Betätigung als gewerblich bewertet werden können. Die Mitunternehmerschaft entfalte trotz des Grundsatzes der ertragsteuerrechtlichen Einheit der Personengesellschaft keine Abschirmwirkung gegen eine Zurechnung der von ihr getätigten Geschäfte an den Gesellschafter.

Nach diesen Maßstäben hat F einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben. Ihm sind die zahlreichen Grundstücksveräußerungen der GbR zuzurechnen, die ihrerseits –zwischen den Beteiligten unstreitig– einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben hat.

Die Einbringungen der betreffenden Grundstücke in die KG im Dezember 2000 sind als Veräußerungen im Rahmen dieses Grundstückshandels anzusehen. Nach ständiger BFH-Rechtsprechung stellt es einen steuerpflichtigen Veräußerungsvorgang dar, wenn der Gesellschafter einer Personengesellschaft einzelne Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens an die Gesellschaft wie ein fremder Dritter entgeltlich veräußert. Gleiches gilt, wenn dem Gesellschafter ein Darlehensanspruch eingeräumt und deshalb dessen Nennbetrag dem Privatkonto des Gesellschafters gutgeschrieben wird. Insofern stellt die Einbringung der Grundstücke in die KG zum Teilwert gegen Übernahme der mit den Grundstücken verbundenen Verbindlichkeiten und zusätzlicher Gewährung einer Darlehensforderung zweifelsfrei eine Veräußerung dar.

F hat bei Erwerb der Grundstücke mit bedingter Veräußerungsabsicht gehandelt. Nach der BFH-Rechtsprechung wird die durch das Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze indizierte innere Tatsache der bedingten Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt des Erwerbs bzw. des Beginns der Bebauung oder der Erschließung durch Gestaltungen des Steuerpflichtigen widerlegt, die in zeitlicher Nähe zum Erwerb (bzw. zur Bebauung oder Erschließung) stehen und die eine Veräußerung innerhalb eines Zeitrahmens von etwa fünf Jahren erschweren oder unwirtschaftlicher machen. Dies kann z.B. eine langfristige Finanzierung oder eine langfristige Vermietung bzw. Verpachtung sein, wenn diese sich im Falle einer Veräußerung voraussichtlich ungünstig auswirken oder zusätzliche finanzielle Belastungen auslösen würde So spricht der Abschluss eines Pacht- oder Mietvertrags über eine von vornherein vereinbarte. Laufzeit von mehr als fünf Jahren gegen die Indizwirkung der Drei-Objekt-Grenze, weil die Immobilie hierdurch nur eingeschränkt durch Veräußerung verwertbar ist. Der BFH hat indes ebenfalls entschieden, dass Mietverträge von unbestimmter Dauer, die innerhalb der im Bürgerlichen Gesetzbuch geregelten Fristen kündbar sind, hiermit nicht vergleichbar sind, wobei nicht entscheidend ist, dass das Mietverhältnis tatsächlich über einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren bestanden hat.

Eine Gewinnerzielungsabsicht des F ist ebenfalls gegeben.

Eine Tätigkeit ist nach der Rechtsprechung des BFH einkommensteuerlich nur relevant, wenn ihr die Absicht zugrunde liegt, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen. Das ist dann der Fall, wenn ein betrieblicher Totalgewinn erstrebt Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen .

Durch die Einbringung der Grundstücke hat F im Streitjahr einen nicht unerheblichen Gewinn erzielt, so dass bereits insofern die Gewinnerzielungsabsicht indiziert ist.

Hiergegen spricht auch nicht, dass –wie die Klägerin vorträgt– die Einbringung der Grundstücke F lediglich zur Vorbereitung der Nachfolgeregelung gedient habe. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind die konkreten Anlässe und Beweggründe für eine Veräußerung grundsätzlich unbeachtlich

Die weiteren Bedenken der Klägerin gegen die Einbeziehung der Grundstückseinbringungen in den Grundstückshandel beruhen darauf, dass sie diese Einbringungsvorgänge nicht als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ansieht und ihnen die Nachhaltigkeit abspricht.