Ort der Lieferung in ein Konsignationslager

Für die Lieferortbestimmung nach § 3 Abs. 6 UStG muss der Abnehmer bereits bei Beginn der Versendung feststehen. Eine Versendungslieferung kann dann auch vorliegen, wenn der Liefergegenstand nach dem Beginn der Versendung für kurze Zeit in einem Auslieferungslager gelagert wird.
Vereinbaren die an einem Leistungsaustausch Beteiligten rechtsirrtümlich die Gegenleistung ohne Umsatzsteuer, ist der vereinbarte Betrag in Entgelt und darauf entfallende Umsatzsteuer aufzuteilen.
BFH Urteil vom 16.11.2016 – V R 1/16
Sachverhalt:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob über ein sog. Konsignationslager ausgeführte Lieferungen der in den Niederlanden ansässigen Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) an die im Inland ansässige Beigeladene in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) steuerbar und steuerpflichtig sind oder in den Niederlanden steuerbare, aber steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferungen darstellen.
Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft niederländischen Rechts (B.V.) mit Sitz in den Niederlanden. Gegenstand ihres Unternehmens ist der Entwurf, die Herstellung und der Vertrieb von Computern, der Handel mit Computern, elektronischen Produkten, Zubehör und Peripheriegeräten sowie die Erteilung von Dienstleistungen in diesem Zusammenhang.
Die Klägerin ist Geschäftspartnerin der Beigeladenen, einer Großhändlerin der Informations- und Kommunikationstechnologie mit Sitz in Deutschland. In den Streitjahren (2005 bis 2010) lieferte die Klägerin Waren (Bildschirme) an die Beigeladene. Die Waren wurden dabei von der Klägerin aus den Niederlanden in ein auf dem Betriebsgelände der Beigeladenen befindliches Konsignationslager verbracht. Grundlage war ein zwischen der Klägerin und der Beigeladenen getroffenes “Consignment Distribution Agreement” (CDA) vom 14. April 2003. Die Beigeladene war gemäß des CDA verpflichtet, den von der Klägerin angelieferten Konsignationsbestand in einem gesonderten von ihr betriebenen Lager zu lagern, zu dem allein die Beigeladene Zugang hatte. Die Klägerin war nur nach einer angemessenen Vorankündigung berechtigt, das Lager zum Zwecke einer Inventur zu betreten. Die Beigeladene war dazu berechtigt, den Konsignationsbestand im Rahmen des üblichen Geschäftsbetriebs an ihre Kunden zu veräußern. Die Klägerin blieb solange Eigentümerin des Konsignationsbestandes, bis die Beigeladene der Klägerin –einmal wöchentlich– eine Aufstellung des in der Vorwoche an ihre Kunden verkauften Konsignationsbestandes übermittelt hatte. Der Verkaufspreis der Klägerin an die Beigeladene wurde an dem Tag, an dem die Beigeladene den Konsignationsbestand weiter veräußerte, bestimmt. Der Konsignationsbestand wurde von der Beigeladenen bei der Klägerin auf Grundlage der gemeinsam vereinbarten Einlagerungsrichtlinien bestellt. Die Klägerin war verpflichtet, den Konsignationsbestand mindestens drei Wochen im Lager zu belassen; nach Ende dieses Zeitraumes war die Beigeladene berechtigt, den gesamten Bestand oder einen Teil davon an die Klägerin zurückzusenden.
Die Klägerin behandelte die Veräußerungen an die Beigeladene als in Deutschland nicht steuerbar und erklärte diese in den Niederlanden als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen. Damit korrespondierend erklärte die Beigeladene innergemeinschaftliche Erwerbe in entsprechender Höhe in Deutschland und zog die darauf entfallende Umsatzsteuer als Vorsteuer ab.
Dem folgte der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) nicht und behandelte in den geänderten Umsatzsteuerbescheiden 2005 bis 2010 vom 6. Januar 2012 die Lieferungen der Klägerin an die Beigeladene als steuerbar und steuerpflichtig und setzte Nachzahlungszinsen fest. Der Einspruch war erfolglos.
Begründung:
Die Revision der Klägerin ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Änderung der Zinsbescheide, soweit das FA Zinsen auch auf den Differenzbetrag erhoben hat, der sich bei Berechnung der Umsatzsteuer aufgrund der vom FA angenommenen Bemessungsgrundlage in Höhe der vollen von der Beigeladenen gezahlten Beträge und der um die darin enthalte-nen Umsatzsteuer reduzierten Bemessungsgrundlage ergibt (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–) –zu 3.–. Im Übrigen ist die Revision der Klägerin unbegründet, weil das FG zu Recht entschieden hat, dass die streitigen Umsätze der Klägerin im Inland der Umsatzsteuer unterliegen (zu 1.).
Die Revision des FA ist unbegründet und wird deshalb zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 FGO). Im Ergebnis hat das FG zu Recht entschieden, dass die Bemessungsgrundlage durch Herausrechnen der Umsatzsteuer aus den von der Beigeladenen gezahlten Beträgen festzusetzen ist (zu 2.).Die streitigen Umsätze der Klägerin sind im Inland steuerbar, weil sich der Ort der Lieferungen der Klägerin an die Beigeladene nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG und nicht nach § 3 Abs. 6 UStG bestimmt. Da das Umsatzsteuerrecht kein Sonderrecht für Konsignationslager kennt, richtet sich die Bestimmung des Leistungsorts nach den allgemeinen Grundsätzen (Böttner, Umsatzsteuer-Rundschau –UR– 2010, 299, 302).
Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung gemäß § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Wird der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet (§ 3 Abs. 7 Satz 1 UStG).
§ 3 Abs. 6 UStG setzt eine Versendung an den Abnehmer voraus. Dieser muss daher im Zeitpunkt der Versendung feststehen. Nach diesen Grundsätzen befand sich der Ort der streitigen Lieferungen am Ort des Konsignationslagers im Inland, weil bei Versendung der Waren der Abnehmer noch nicht feststand. Erst mit der Entnahme der Waren aus dem Konsignationslager war sicher, dass die Beigeladene die Gegenstände behalten werde und bereit war, hierfür den Kaufpreis zu entrichten. Nach den zwischen der Klägerin und der Beigeladenen in dem CDA getroffenen Regelungen wurde ein verbindlicher Kaufvertrag zwischen den Vertragsbeteiligten erst nach der Einlagerung der Waren geschlossen, weil die Beigeladene nicht von vornherein dazu verpflichtet war, die von der Klägerin in das Lager verbrachten Waren abzunehmen. Die Beigeladene war auch erst nach der Entnahme der Waren aus dem Konsignationslager zur Zahlung verpflichtet).
Die Einlagerung in das Konsignationslager der Beigeladenen führte deshalb nicht lediglich zu einer nur kurzen Unterbrechung der begonnenen Versendung an den bereits feststehenden Abnehmer .
Das FG hat im Ergebnis auch zu Recht entschieden, dass die von der Klägerin zugrunde zu legende Bemessungsgrundlage durch Herausrechnen der Umsatzsteuer aus den von der Beigeladenen gezahlten Beträgen zu ermitteln ist.
Das ist allerdings –im Gegensatz zu der vom FG vertretenen Auffassung– nicht auf eine (teilweise) Uneinbringlichkeit des Entgeltes gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG zurückzuführen. Denn für Umsätze, die ein Steuerpflichtiger in seinen Steuererklärungen nicht angibt –auch bei Rechtsirrtum über deren Steuerbarkeit–, entsteht die Umsatzsteuer ebenso wie bei ordnungsgemäß erklärten Umsätzen. Auch bei einem Rechtsirrtum über die Steuerbarkeit von Lieferungen und sonstigen Leistungen wird der Umsatz gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Das gilt auch, wenn die Beteiligten rechtsirrtümlich die Gegenleistung ohne Umsatzsteuer vereinbaren. Der vereinbarte Betrag ist danach in Entgelt und darauf entfallende Umsatzsteuer aufzuteilen.

Ort der Lieferung bei Umsätzen an Bord eines Schiffes

Ort der Lieferung bei Umsätzen an Bord eines Schiffes

BFH Beschluss vom 2.2.2010, XI B 36/09

Begründung:

Denn die Antwort auf die Frage, ob von § 3e des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) sämtliche Lieferungen erfasst werden, die an Bord von Schiffen während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets bewirkt werden, oder ob der Anwendungsbereich des § 3e UStG auf Lieferungen von Waren beschränkt ist, die zur Mitnahme von Bord bestimmt sind, ergibt sich unmittelbar aus dem Gesetz.

Ort der Lieferung bei einem Kauf auf Probe

Führt eine Versendung oder Beförderung zu einer Lieferung, so bestimmt sich der Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG 1999, ansonsten nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG 1999.
Der Ort der Lieferung bei einem Kauf auf Probe ist nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG 1999 zu beurteilen.

BFH Urteil vom 6.12.2007, V R 24/05

Sachverhalt:
Die Klägerin warb für ihre Produkte in Zeitschriftenbeilagen. Interessenten konnten durch Ausfüllen eines Formulars ein sogenanntes “Gratis-Exemplar” anfordern und damit für eine Anknüpfung der Geschäftsbeziehung sorgen (im Weiteren: Erstbestellung). In dem Anzeigentext hieß es:
“WICHTIGER HINWEIS FÜR DIE NEUE INTERESSENTIN! Der S… Liefer-Service ohne Kaufverpflichtung: Zusammen mit Ihrem GRATIS-Paar … erhalten Sie zusätzlich zwei weitere Paare, die wir Ihnen zum attraktiven Einführungspreis von nur je 1,50 EUR (zzgl. Porto und Verpackungsanteil) anbieten! Wenn Sie sie nicht behalten möchten, schicken Sie sie einfach binnen 10 Tagen zurück – Sie schulden uns dann nicht das Geringste. Jedesmal, wenn Sie von jetzt an S. … kaufen, senden wir Ihnen vier weitere Paare (die Sie nur bei Gefallen behalten) zu einem besonders günstigen Preis.”
Begründung:
Im Streitfall lag bei Versendung der Waren noch kein Leistungsaustausch vor. Denn erst mit der Billigung der Waren durch die Kunden stand fest, dass die Kunden die Gegenstände behalten werden und bereit waren, hierfür einen Kaufpreis zu entrichten. Demnach entstand erst mit der Billigung ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Lieferung der Ware und dem Kaufpreis.

Über den von der Klägerin aufgeworfenen, hier nicht vorliegenden Sachverhalt, dass die Kunden die Waren schon vor der Versendung zu bezahlen hätten, war nicht zu entscheiden.

Jedenfalls kann –entgegen der Auffassung der Klägerin– vom Zeitpunkt der Zahlung abhängen, ob bereits bei Versendung ein Leistungsaustausch stattfindet.
Ferner hat die Klägerin den Empfängern der Sendung nicht schon in dem Zeitpunkt, in dem diese die Warensendung erhielten, sondern erst nach Billigung des Angebots durch die Empfänger die Verfügungsmacht verschafft.
Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Danach gilt als Lieferung eines Gegenstandes die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen. Die Verschaffung der Verfügungsmacht setzt die Übertragung von Substanz, Wert und Ertrag voraus. Sie ist in der Regel, aber nicht notwendig, mit dem bürgerlich-rechtlichen Eigentum verbunden.
Bis zur Billigung der Sendung durch die Empfänger durften diese nicht wie ein Eigentümer beliebig mit den Waren verfahren, denn es stand noch nicht fest, ob sie die Waren zurückzugeben hatten. Damit waren ihnen bis zu diesem Zeitpunkt weder Substanz noch Wert der Strümpfe übertragen worden.