Pensionsrückstellung

Berechnung des Teilwerts einer Pensionsrückstellung

Kein Mindestpensionsalter bei Versorgungszusage an beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer.

BFH Beschluss vom 26.11.2014, I R 2/14

Begründung:

Danach sind gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes 2009 für die Berechnung des Teilwerts der Pensionsrückstellung die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles rechnungsmäßig aufzubringen sind; ein Mindestpensionsalter wird hiernach auch für die Zusage gegenüber dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH nicht vorausgesetzt (gegen R 6a Abs. 8 EStR 2008/2012).

Auf dieser Grundlage hat das FG im Streitfall zutreffend entschieden, dass für die Bemessung der Pensionsrückstellungen für A und B das in den Zusagen vereinbarte Pensionsalter von 65 Jahren zugrunde zu legen war.

Hinterbliebenenversorgung für den neuen Lebenspartner als nicht erdienbare Neuzusage und damit verdeckte Gewinnausschüttung

Die Zusage einer Versorgungsanwartschaft zugunsten des neuen Lebenspartners des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH nach dem Tode der bis dahin begünstigten Ehefrau des Geschäftsführers ist eine Neuzusage. Ist der Gesellschafter-Geschäftsführer ein beherrschender und stehen ihm bei Erteilung der Neuzusage bis zum voraussichtlichen Eintritt des Versorgungsfalles weniger als zehn Dienstjahre zur Verfügung, ist die Hinterbliebenenversorgung nicht mehr erdienbar und sind die Zuführungen zu der dafür gebildeten Pensionsrückstellung als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen.

BFH Urteil vom 27.11.2013-IR 17/13 BFHNV 2014 S. 731f.

Begründung:

Eine dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH erteilte Pensionszusage kann nach der gefestigten Rechtsprechung des Senats u.a. nur dann steuerlich anerkannt werden, wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand mindestens zehn Jahre liegen. Andernfalls handelt es sich bei den Zuführungen zur Pensionsrückstellung regelmäßig um eine vGA (§ 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes). An diesem Grundsatz hält der Senat nach wie vor fest und ihn will auch die Klägerin prinzipiell nicht in Frage stellen.

Den Anforderungen an die Erdienbarkeit wird im Streitfall nicht genügt, wenn man isoliert auf die am 23. Juni 1999 erteilte Zusage einer Hinterbliebenenanwartschaft zugunsten von Z als insoweit erstmalige Zusage abstellt. Denn X als der alleinige Gesellschafter der Klägerin und damit als Hauptbegünstigter der erteilten Pensionszusage wäre von da an gerechnet bis zum vorgesehenen Eintritt des Versorgungsfalls mit vollendetem 65. Lebensjahr und –im Zusammenhang damit– der regulären Laufzeit des Geschäftsführeranstellungsvertrages nicht mehr für einen Zeitraum von mindestens zehn Jahren, sondern nur noch für einen Zeitraum von acht Jahren und zehn Monaten im Unternehmen der Klägerin tätig gewesen. Anders könnte es sich nur verhalten, wenn sich die nunmehrige Hinterbliebenenversorgung lediglich als einen “Austausch”, eine “Wiederherstellung” oder eine “Ergänzung” derjenigen Hinterbliebenenversorgung ansehen ließe, welche ursprünglich –am 1. Dezember 1989– für die verstorbene Ehefrau des Gesellschafter-Geschäftsführers zugesagt worden war.

Der Senat erachtet Letzteres mit dem FG indessen nicht für möglich. Denn mit dem Tod von Y war die Witwenversorgung nach den Zusagebedingungen endgültig entfallen. Die –abermalige– Ausdehnung der versprochenen Versorgungsanwartschaft zugunsten der rund fünf Jahre jüngeren Z stellt sich deshalb als ein neues und die Klägerin erstmals belastendes Versorgungsversprechen dar, das als solches und aus Sicht des Zusagezeitpunkts nach den beschriebenen Maßstäben von X nicht mehr hätte erdient werden können. Für einen betrieblichen Grund, den Erdienenszeitraum ausnahmsweise zu verkürzen, geben die tatrichterlichen Feststellungen nichts her. Insbesondere lässt sich der Zeitraum zwischen dem Tod der zunächst begünstigten Ehefrau des Gesellschafter-Geschäftsführers einerseits und der Begünstigung seiner späteren Lebensgefährtin und –seit der Eheschließung im Jahre 2000– Ehefrau andererseits aus steuerrechtlicher Sicht nicht als bloßer unbeachtlicher “Unterbrechenszeitraum” qualifizieren. Ausschlaggebend ist allein die Frage, ob der Hinterbliebenenversorgung von Z nach den einschlägigen Maßstäben eine betriebliche Motivation zugrunde liegt, und das ist hier mit dem FA und dem FG zu verneinen.

Verdeckte Gewinnausschüttung bei Erteilung einer Pensionszusage vor Ablauf einer Probezeit

Erteilt eine GmbH ihrer Geschäftsführerin, die Ehefrau des Mehrheitsgesellschafters ist, vor Ablauf einer angemessenen Probezeit eine Pensionszusage, so liegt in Höhe der Zuführung zur Pensionsrückstellung eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) vor.

Stellt die Pensionszusage einen Ersatz für die gesetzliche Sozialversicherungsrente dar, so ist die vGA um die im Jahr der Erteilung der Pensionszusage ersparten Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung zu kürzen.

 Finanzgericht des Saarlandes, Urteil vom 3. Dezember 2008 1 K 1377/04-Rev. Eingelegt EFG 2009 S.774 ff.

Nachholverbot” für Pensionsrückstellung bei Berechnungsfehler







Wurde infolge eines Berechnungsfehlers eine Pensionsrückstellung in einer früheren Bilanz mit einem Wert angesetzt, der dem Betrag nach unterhalb des Teilwerts liegt, so greift das in § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG bestimmte sog. Nachholverbot ein.

 BFH Beschluss vom 14. Januar 2009 I R 5/08

 Begründung:

Im Streitfall hat der Steuerpflichtige in ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 1997 die  Pensionsrückstellung mit einem Wert gebildet, dessen Betrag den nach Maßgabe des § 6a Abs. 3 EStG berechneten Teilwert unterschreitet. Er will nunmehr den Unterschiedsbetrag zwischen diesem Wert und dem Teilwert zum 31. Dezember 1998 der Rückstellung zuführen, und zwar in der Steuerbilanz für das Streitjahr. Dem steht indessen das in § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG verankerte "Nachholverbot" entgegen.

Nach § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden.

Mit ihrem Einwand, dass die Bemessung der Rückstellung in der Bilanz auf den 31. Dezember 1997 auf einem Fehler des S beruhe und dass dieser Fehler für sie nicht erkennbar gewesen sei, kann die Klägerin keinen Erfolg haben. Nach den Feststellungen des FG ist zwar davon auszugehen, dass die Klägerin in den Vorjahresbilanzen die Pensionsrückstellung jeweils mit ihrem vollen Teilwert ansetzen wollte und dass es zum Ansatz niedrigerer Werte nur deshalb gekommen ist, weil  der Sachverständige die Teilwerte unrichtig berechnet hat. Dessen ungeachtet greift das Nachholverbot aber im Streitfall ein.

Eine Abweichung von § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG ist hiernach nur dann angezeigt, wenn die Unterschreitung des Teilwerts in der Vergangenheit durch staatliche Stellen veranlasst worden ist. Daran fehlt es, wenn der Versorgungsschuldner oder ein von ihm Beauftragter den Teilwert der Pensionsverpflichtung unrichtig berechnet hat. In einem solchen Fall –und damit auch im Streitfall– greift das Nachholverbot daher ein.

 

 

 

Bilanzierung des Teilwert der Pensionsrückstellung als Jahresbetrag

Bei der Ermittlung des Teilwerts einer Pensionsrückstellung gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG ist, wenn das Dienstverhältnis des Pensionsberechtigten in einem Rumpfwirtschaftsjahr begonnen hat, von dem Beginn des betreffenden Kalenderjahres auszugehen.

BFH Urteil vom 21. August 2007 I R 22/07

Eine Pensionsrückstellung darf nach § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 6a Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Als Teilwert einer solchen Verpflichtung gilt vor einer Beendigung des Dienstverhältnisses des Begünstigten gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahrs abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleichbleibender Jahresbeträge. Die Jahresbeträge sind so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahrs, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; die künftigen Pensionsleistungen sind insoweit mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt. Dabei sind Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahrs, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind (s. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Sätze 2 und 3 EStG). Bei dieser Berechnung sind nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG ein Rechnungszinsfuß in Höhe von 6 v.H. und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden.

Für die Teilwertermittlung ist unabhängig vom Zusagezeitpunkt unter Berücksichtigung des versicherungstechnischen Alters der tatsächliche Dienstbeginn des Begünstigten maßgebend Zeitpunkt wird alsdann aber zur Vereinfachung der Berechnung wiederum “auf den Beginn des Wirtschaftsjahres” zurückbezogen (Jahresbetrag).

Fehlerhafte Berechnung einer Pensionszusage stellt nicht automatisch eine verdeckte Gewinnausschüttung

Bezieht eine GmbH für eine ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer gegebene Pensionszusage bei der Berechnung des Teilwertes der Pensionsrückstellung zu Unrecht Vordienstzeiten des Pensionsberechtigten ein, führt dies zu keiner verdeckte Gewinnausschüttung, wenn die Pensionszusage dem Grunde und der Höhe nach einem Fremdvergleich standhält.
(BFH Urteil vom 18. April 2002 III R 43/00).

Finanzierbarkeit von Versorgungszusagen

Sagt eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Alters- und/oder eine Invaliditätsversorgung zu, so ist diese Zusage im Gesellschaftsverhältnis veranlasst, wenn die Versorgungsverpflichtung im Zeitpunkt der Zusage nicht finanzierbar ist. In diesem Fall stellen die Zuführungen zu der zu bildenden Pensionsrückstellung vGA dar (Bestätigung des Senatsurteils vom 20. Dezember 2000 I R 15/00, BFHE 194, 191).

Eine Versorgungszusage ist nicht finanzierbar, wenn die Passivierung des Barwerts der Pensionsverpflichtung zu einer Überschuldung der Gesellschaft im insolvenzrechtlichen Sinne führen würde.

Auch bei der Beurteilung der Finanzierbarkeit einer im Invaliditätsfall eintretenden Versorgungsverpflichtung ist nur deren im Zusagezeitpunkt gegebener versicherungsmathematischer Barwert (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG) anzusetzen. Es ist nicht von demjenigen Wert auszugehen, der sich bei einem alsbaldigen Eintritt des Versorgungsfalls ergeben würde (Bestätigung des Senatsurteils in BFHE 194, 191).

Ist eine Versorgungsverpflichtung in ihrer Gesamtheit nicht finanzierbar, so ist im Allgemeinen davon auszugehen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter statt der unfinanzierbaren eine finanzierbare Verpflichtung eingegangen wäre.

(BFH Urteil vom 7. November 2001 I R 79/00)

Zinsloses Gesellschafterdarlehen PDF Drucken E-Mail
17.01.2002

Erhält eine Gesellschaft von ihrem Gesellschafter ein zinsloses Darlehen und legt sie das empfangene Kapital im eigenen Namen und für eigene Rechnung verzinslich an, so ist der Zinsertrag allein der Gesellschaft zuzurechnen.

Die Gewährung eines zinslosen Gesellschafterdarlehens und dessen anschließende zinsbringende Verwendung durch die Gesellschaft sind nicht allein deswegen als Gestaltungsmissbrauch anzusehen, weil die Verlagerung von Erträgen auf die Gesellschaft dem Verbrauch eines vom Verfall bedrohten Verlustabzugs dient.
( BFHUrteil vom 17. Oktober 2001 I R 97/00).