Verdeckte Gewinnausschüttung wegen vorzeitiger Kapitalabfindung einer Pensionszusage

Findet eine GmbH die einem beherrschenden –oder infolge gleichgelagerter Interessen steuerrechtlich als beherrschend behandelten– Gesellschafter-Geschäftsführer erteilte Zusage auf laufende Rentenzahlungen entgegen der zugrundeliegenden Versorgungsvereinbarung vor der Beendigung des Dienstverhältnisses in einem Einmalbetrag durch Auszahlung der fälligen Beträge aus einer Rückdeckungsversicherung ab, indiziert das die im Gesellschaftsverhältnis liegende Veranlassung der Kapitalabfindung.

Die Kapitalabfindung führt bei der GmbH auch dann zu einer Vermögensminderung als Voraussetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn zeitgleich die für die Pensionszusage gebildete Pensionsrückstellung aufgelöst wird. Es gilt insofern eine geschäftsvorfallbezogene, nicht aber eine handelsbilanzielle Betrachtungsweise.

BFH Urteil vom 23.10.2013, I R 89/12

Begründung:

Der Vorinstanz ist darin zuzustimmen, dass jedenfalls die Kapitalauszahlung durch das Gesellschaftsverhältnis im Streitjahr 2006 veranlasst ist; die Klägerin hat den Kapitalbetrag ausgezahlt, obschon der vereinbarte Leistungsfall noch nicht eingetreten war. Dass sie damit einhergehend die bis dato gebildete Pensionsrückstellung aufgelöst hat, lässt die infolge der Kapitalauszahlung bewirkte Vermögensminderung allerdings nicht entfallen. Das FG hat deshalb im Ergebnis zu Unrecht das Vorliegen einer vGA auch im Umfang der getätigten Kapitalauszahlung verneint.

Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes, ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt. Von einer beherrschenden Stellung ist nach der Rechtsprechung des BFH im Regelfall auszugehen, wenn der Gesellschafter die Mehrheit der Stimmrechte besitzt und er deshalb bei Gesellschafterversammlungen entscheidenden Einfluss ausüben kann. Dies ist im Allgemeinen der Fall, wenn er über mehr als 50 v.H. der Stimmrechte verfügt. Verfügt ein Gesellschafter –wie im Streitfall im Zeitpunkt der Zusage sowie der Erhöhung der Pension– über lediglich 50 v.H. oder weniger der Gesellschaftsanteile, wird er aber dennoch einem beherrschenden Gesellschafter gleichgestellt, wenn er mit anderen gleichgerichtete Interessen verfolgenden Gesellschaftern zusammenwirkt, um eine ihren Gesellschafterinteressen entsprechende Willensbildung der Kapitalgesellschaft herbeizuführen.

Folgt man auf dieser Basis der vom FG bevorzugten Lesart der am 15. August 1984 gegebenen Versorgungszusage, ist die aus Anlass des vollendeten 60. Lebensjahres an HM getätigte Kapitalauszahlung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Denn danach ist der in Nr. 1 der Vereinbarung aufgenommene Zusagepassus "Sie erhalten eine einmalige Kapitalzahlung in Höhe von 750.000 DM, wenn Sie nach vollendetem 60. Lebensjahr aus unseren Diensten ausscheiden" so zu verstehen, dass die Leistungsfälligkeit auch von dem Ausscheiden des HM aus dem aktiven Dienst abhängt. Diese Lesart ist aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden: Die Würdigung des festgestellten Sachverhalts obliegt in erster Linie dem FG; der BFH ist daran gebunden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO). Lediglich Verstöße gegen die Denkgesetze oder die allgemeinen Erfahrungssätze könnten daran etwas ändern. Solche Fehler sind im Streitfall jedoch nicht ersichtlich. Vielmehr deckt sich das Verständnis des FG durchaus mit der zitierten Formulierung der Zusage. Es wird nicht zuletzt dadurch gestützt, dass der Versorgungsfall in Nr. 2 der Zusage alternativ und abweichend wie folgt bestimmt wird: "Das Kapital wird mit Vollendung Ihres 60. Lebensjahres fällig, wenn Sie vorher wegen Invalidität aus unseren Diensten ausscheiden." Mit anderen Worten: Während die Fälligkeit bei Eintritt einer –vorherigen– Invalidität und dem dadurch bewirkten Ausscheiden von HM auf das vollendete 60. Lebensjahr festgelegt wurde ("mit"), verlangt Nr. 1 der Zusage die Vollendung jenes Lebensjahres und zusätzlich das Ausscheiden aus dem Dienst und bestimmt hierfür als Fälligkeitszeitpunkt nicht das vollendete 60. Lebensjahr, sondern einen Zeitpunkt danach ("nach"), was zwanglos so aufzufassen ist, dass es für diese Alternative auf besagtes Ausscheiden aus dem Dienst ankommt.

 

Wird das Kapital dessen ungeachtet und trotz unveränderter Weiterbeschäftigung von HM als Geschäftsführer bereits "mit" vollendetem 60. Lebensjahr ausbezahlt, dann indiziert dies die im Gesellschaftsverhältnis gründende Veranlassung der Zahlung. Die vorzeitige Auszahlung dürfte sich in der Tat –wie das FG zutreffend ausführt– nur durch die gesellschaftsrechtliche Verbundenheit des Geschäftsführers erklären lassen: Bei einem fremden Dritten wäre überprüft worden, ob und wann die Zahlung zu erfolgen hat. Dass sich die Klägerin alleine auf den Zeitpunkt der Auszahlung des Versicherungsguthabens durch die Rückdeckungsversicherung verlassen hat, ohne auf die vertraglich vereinbarte Fälligkeit zu achten, ist allein der gesellschaftsrechtlichen Stellung des Geschäftsführers geschuldet.

 

Rückstellung für Pensionszusage

Ein Dienstverhältnis i.S. von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 und 3 EStG 2002 hat mit dem tatsächlichen Dienstantritt beim Dienstberechtigten begonnen. Wird vor Erteilung der Pensionszusage der mit dem zusagenden Unternehmen geschlossene Anstellungsvertrag beendet und ein neuer Dienstvertrag geschlossen, so sind die Dienstzeiten aus dem ersten Rechtsverhältnis als sog. Vordienstzeiten zu berücksichtigen, wenn deren Anrechnung für die im Verlauf des zweiten Dienstverhältnisses erteilte Pensionszusage vereinbart wird. Letzteres gilt auch, wenn es sich bei dem (ersten) Anstellungsvertrag mangels Vergütungsanspruchs um einen Auftrag i.S. von § 662 BGB gehandelt hat.

Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer unterliegen dem sog. Nachzahlungsverbot; sie sind insoweit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, als die für die Unverfallbarkeit von Pensionsansprüchen geltenden Fristen nicht an den Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage, sondern an den früheren Zeitpunkt der Betriebszugehörigkeit anknüpfen. Demgemäß ist die auf der Vereinbarung von Vordienstzeiten beruhende Rückstellungsbewertung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 und 3 EStG 2002 durch den Ansatz einer vGA außerbilanziell zu korrigieren.

BFH Urteil vom 26.6.2013, I R 39/12

 

Abgrenzung der Pensionszusage in Anwartschaftsphase und Leistungsphase

Die Frage, ob Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung nach Eintritt des Versorgungsfalles als vGA zu beurteilen sind, wenn die Zuführungen zur Pensionsrückstellung während der Anwartschaftsphase die sog. 75 v.H.-Grenze überschreiten, stellt sich nicht, wenn bezüglich der Berufsunfähigkeitsrente der Versorgungsfall eingetreten ist. Die Fragestellung lässt außer Acht, dass zwischen der Zusage einer Altersrente und einer Berufsunfähigkeitsrente zu unterscheiden ist.

BFH Beschluss vom 04.04.2012 – I B 96/11 BFHNV 2012 Seite 1179

Begründung:

Es ist zu klären, ob auch nach Eintritt des Versorgungsfalles Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung teilweise nicht betrieblich veranlasst und damit als vGA zu beurteilen sind, wenn die Zuführungen zur Pensionsrückstellung während der Anwartschaftsphase wegen Überschreitung der 75 v.H.-Grenze im Sinne der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) innerbilanziell zu korrigieren waren oder gewesen wären und die in diesem Sinne überhöhte Rente tatsächlich gezahlt wird.

Zuführungen zur Pensionsrückstellung des H erfolgten nur noch im Hinblick auf die Zusage einer Altersrente. Diesbezüglich war der Versorgungsfall noch nicht eingetreten, da H die vereinbarte Altersgrenze nicht erreicht hatte; die Pensionszusage im Hinblick auf die Altersrente befand sich noch in der Anwartschaftsphase. Ausgehend von dieser grundlegenden Unterscheidung stellt sich die vom FA aufgeworfene Frage im anhängigen Verfahren nicht. Nach der Rechtsprechung des Senats führt eine Überversorgung, die typisierend dann angenommen wird, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 v.H. der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt, grundsätzlich zu einer Kürzung der Pensionsrückstellung. Denn künftige noch ungewisse Pensionssteigerungen oder -minderungen dürfen, auch wenn deren Eintritt wahrscheinlich ist, nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG am Bilanzstichtag noch nicht berücksichtigt werden.

Eine Vorwegnahme künftiger Entwicklungen liegt jedoch nicht mehr vor, wenn der Versorgungsfall bereits eingetreten ist. Lediglich für diesen Fall einer ausfinanzierten Anwartschaft sieht der BFH im Fall der "Überversorgung" keinen Raum für eine entsprechende Auflösung der Rückstellung. Da die Zuführungen zur Pensionsrückstellung in Bezug auf die Altersrente des H nicht nach Eintritt des Versorgungsfalles erfolgten, sind sie allein nach der Bewertungsregel des § 6a EStG zu beurteilen.

 

Verdeckte Gewinnausschüttung bei Pensionszusagen

Zusage einer Pension ohne ausreichende Erprobung als vGA

BFH Beschluss vom 17.3.2010, I R 19/09

Begründung:

Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahe stehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte.

Wie der Senat wiederholt entschieden hat, ist davon auszugehen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer GmbH deren Geschäftsführer eine Pension erst dann zusagen wird, wenn er die Leistungsfähigkeit des neu bestellten Geschäftsführers zuverlässig abzuschätzen vermag. Ohne Erprobung des Geschäftsführers würde eine Pension nicht zugesagt werden.

Allerdings hat der Senat das Erfordernis einer Probezeit bei solchen Unternehmen für verzichtbar gehalten, die aus eigener Erfahrung Kenntnisse über die Befähigung des Geschäftsleiters haben. Diese Kriterien sind bei einem Unternehmen als erfüllt angesehen worden, das seit Jahren tätig war und lediglich sein Rechtskleid ändert, wie beispielsweise bei Begründung einer Betriebsaufspaltung oder einer Umwandlung. Gleichermaßen verhält es sich bei einem sog. Management-buy-out, wenn bisherige leitende Angestellte eines Unternehmens dieses "aufkaufen" und sodann in Gestalt eines anderen Unternehmens fortführen.

Das FG hat diese Grundsätze auf den Streitfall angewandt. Es hat dennoch ausgeschlossen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter unter den Gegebenheiten des Streitfalles auch einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer bereits am 1. Dezember 2000 –knapp sechs Wochen nach der Bestellung zum Geschäftsführer– eine vergleichbare Pension zugesagt hätte. E habe zwar bereits längere Zeit für die Klägerin gearbeitet, jedoch nicht in führender Stellung, sondern als Büroangestellte und damit weisungsgebunden. Die Klägerin habe keine Umstände dargetan, die erkennbar auf die Eignung der E als Geschäftsführerin hinwiesen. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte daher auf eine angemessene Probezeit nicht verzichtet.

Kürzung Vorwegabzug

Bei einem Steuerpflichtigen, der als Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH tätig ist und der von dieser eine Pensionszusage erhalten hat, ist der Vorwegabzug dann nicht gem. § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung zu kürzen, wenn der Aufwand, welcher der GmbH auf Dauer gesehen für diese Pensionsverpflichtung entsteht, im Vergleich zu ihrem Aufwand für die Pensionsansprüche der anderen Gesellschafter-Geschäftsführer die Beteiligungsquote des Steuerpflichtigen an dieser Gesellschaft nicht überschreitet. Hinsichtlich der Versorgungsanwartschaften und der Beteiligungsquote ist auf die im jeweiligen Veranlagungszeitraum gegebenen Verhältnisse abzustellen.

BFH Urteil vom 24.06.2009 –  X R 54/08 BFH NV 2010 S. 22

Kürzung des Vorwegabzugs

Der Vorwegabzug ist bei dem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH dann zu kürzen, wenn die Gesellschaft zwei Gesellschafter hat, von denen nur einer zum Geschäftsführer bestellt ist und auch nur diesem gegenüber eine Pensionszusage erteilt worden ist. Unbeachtlich ist, ob sich der andere Gesellschafter erst nach Erteilung dieser Pensionszusage an der GmbH beteiligt hat.

BFH Beschluss vom 06.04.2009 X B 213/08 BFH NV 2009 S. 1263 f.

 

 

 

Verdeckte Gewinnausschüttung bei Erteilung einer Pensionszusage vor Ablauf einer Probezeit

Erteilt eine GmbH ihrer Geschäftsführerin, die Ehefrau des Mehrheitsgesellschafters ist, vor Ablauf einer angemessenen Probezeit eine Pensionszusage, so liegt in Höhe der Zuführung zur Pensionsrückstellung eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) vor.

Stellt die Pensionszusage einen Ersatz für die gesetzliche Sozialversicherungsrente dar, so ist die vGA um die im Jahr der Erteilung der Pensionszusage ersparten Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung zu kürzen.

 Finanzgericht des Saarlandes, Urteil vom 3. Dezember 2008 1 K 1377/04-Rev. Eingelegt EFG 2009 S.774 ff.

Erdienbarkeit bei nachträglicher Änderung der Pensionszusage

Der von der Rechtsprechung entwickelte Grundsatz, nach dem sich der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft einen Pensionsanspruch regelmäßig nur erdienen kann, wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand noch ein Zeitraum von mindestens 10 Jahren liegt, gilt sowohl für Erstzusagen einer Versorgungsanwartschaft als auch für nachträgliche Erhöhungen einer bereits erteilten Zusage.

BFH Urteil vom 23. September 2008 I R 62/07

Erläuterung:
Die Pensionszusage einer Kapitalgesellschaft zu Gunsten ihres Geschäftsführers kann wegen § 8 Abs. 1 KStG nur insoweit zur Minderung des steuerlichen Gewinns führen, als die Voraussetzungen des § 6a des Einkommensteuergesetzes (EStG) eingehalten sind.

Die Zuführung zu einer Pensionsrückstellung kann jedoch aus steuerlicher Sicht eine vGA sein, die gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG das Einkommen der verpflichteten Gesellschaft nicht mindern darf. Sie ist dann, soweit sie sich in der Steuerbilanz ausgewirkt und dem gemäß den Unterschiedsbetrag gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG gemindert hat, dem Gewinn der Gesellschaft außerhalb der Bilanz hinzuzurechnen.

Voraussetzung für das Vorliegen einer vGA ist nach der gefestigten Rechtsprechung des Senats, dass die Pensionsverpflichtung nicht (ausschließlich) durch das Dienstverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Begünstigten, sondern (zumindest u.a.) durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Das ist anzunehmen, wenn die Gesellschaft einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Umständen keine entsprechende Zusage erteilt hätte.

Ob eine Pensionszusage durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mit veranlasst ist, muss geprüft werden, ob die begünstigte Person während der ihr voraussichtlich verbleibenden Dienstzeit den Versorgungsanspruch noch erdienen kann. Das ist im Allgemeinen nicht anzunehmen, wenn die Zusage einem Gesellschafter-Geschäftsführer erteilt wurde und dieser im Zusagezeitpunkt das 60. Lebensjahr vollendet hatte oder wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand nur noch eine kurze Zeitspanne liegt, in der der Versorgungsanspruch vom Begünstigten nicht mehr erdient werden kann. In solchen Fällen ist prinzipiell davon auszugehen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im Interesse der Gesellschaft von der Erteilung einer Pensionszusage abgesehen hätte. Es liegt dann regelmäßig eine vGA vor.
Ein Versorgungsanspruch ist nach ständiger Senatsrechtsprechung von einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer grundsätzlich nur dann erdienbar, wenn zwischen der Erteilung der Pensionszusage und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand ein Zeitraum von mindestens 10 Jahren liegt. Allerdings kann diese Frist mangels eindeutiger gesetzlicher Vorgaben nicht im Sinne einer allgemein gültigen zwingenden Voraussetzung verstanden werden. Ist aufgrund der Gegebenheiten des Einzelfalles anderweitig sichergestellt, dass mit der Zusage die künftige Arbeitsleistung des Geschäftsführers abgegolten werden soll, ist dies deshalb auch dann anzunehmen, wenn die besagten Zeiträume nicht erreicht werden.

Erdienungszeitraum für eine Pension bei beherrschenden Geschäftsführern

Die von der BFH-Rspr. entwickelten Mindestdienstzeiten finden bei der Prüfung der Erdienbarkeit von Pensionszusagen auch dann Anwendung, wenn die Mindestdienstzeiten um wenige Monate unterschritten werden.

Finanzgericht Bremen, Urteil vom 8. Mai 2008 1 K 63/07 (1) Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: I B 111/08). EFG 2008 S. 1324

Begründung:
Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn eine Pensionszusage nicht allein durch das Geschäftsführeranstellungsverhältnis zur Kapitalgesellschaft, sondern auch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Dies ist anhand des sog. Fremdvergleichs danach zu entscheiden, ob die Kapitalgesellschaft unter sonst gleichen Verhältnissen auch einem Nichtgesellschafter eine entsprechende Pensionszusage erteilt hätte. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kommt es im Rahmen des anzustellenden Fremdvergleichs insbesondere darauf an, ob die zugesagte Pension in der verbleibenden Dienstzeit des Geschäftsführers noch erdient werden kann. Bei beherrschenden Gesellschaftern kann nach ständiger Rechtsprechung eine Pension grundsätzlich nur dann erdient werden, wenn zwischen der Erteilung der Pensionszusage und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand ein Zeitraum von mindestens zehn Jahren liegt.

Auch das Unterschreiten der Mindestdienstzeit von 10 Jahren um nur wenige Monate ist beachtlich
• FG Berlin, Urteil vom 27. Oktober 1997 8290/96, EFG 1998, 595 bei Fehlen von rund sechs Monaten;
• FG des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 21. September 2000 3 (1) K 162/98, EFG 2002, 1478 bei Fehlen von weniger als zwei Monaten

Denn der vom BFH verfolgte Zweck, im Interesse der Rechtssicherheit klare Fremdvergleichsmaßstäbe aufzustellen, erfordert es, auch geringfügige Abweichungen als schädlich anzusehen, wenn nicht auf Grund der Gegebenheiten des Einzelfalls anderweitig sichergestellt ist, dass mit der Zusage die künftige Arbeitsleistung des Geschäftsführers abgegolten werden soll.

Pensionszusagen gleichgerichteter Interessen

Erteilt eine Kapitalgesellschaft ihren Gesellschafter-Geschäftsführern, die zwar nicht einzeln, aber zusammen über die Mehrheit der Stimmrechte verfügen, am selben Tag gleich lautende Pensionszusagen, so sind diese nach den Grundsätzen über Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter zu beurteilen, mit der Folge, dass bei einem Zeitraum von weniger als zehn Jahren zwischen Erteilung der Pensionszusage und Eintritt des Versorgungsfalles regelmäßig eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen ist.

Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 7. Mai 2008 12 K 8065/06 B – Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: I B 108/08) EFG 2008 S. 1408 ff.