Renovierung des Badezimmers

Erhöhen Kosten für die Renovierung des Badezimmers sind anteilige Kosten für ein häusliche Arbeitszimmer

Erhöhen Kosten für die Renovierung des Badezimmers sind anteilige Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer

FG Münster vom 18.03.2015 11 K 829/14 E

Begründung:

Zu Unrecht hat es der Beklagte abgelehnt, die Kosten für den Umbau des Bades und des Flures anteilig als Betriebsausgaben zu berücksichtigten.

Betriebsausgaben sind gem. § 4 Abs. 4 EStG Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Dazu gehören vom Grundsatz her auch Aufwendungen für ein betrieblich genutztes Arbeitszimmer. Voraussetzung ist, dass das Arbeitszimmer ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich oder beruflich genutzt wird (BFH-Urteil vom 21.01.1966 IV 62/64, BStBl. II 1966, 219).

Nach § 4 Abs. 5 Nr. 6b Satz 1 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010, der gem. § 52 Abs. 12 Satz 8 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2007 und damit für das Streitjahr 2011 anzuwenden ist, dürfen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung als Betriebsausgaben den Gewinn jedoch nicht mindern. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Nr. 6b Satz 2 EStG). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt. Diese Beschränkung der Höhe nach tritt gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 6b Satz 3 EStG nicht ein, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.

Im Streitfall ist die Höhe der abziehbaren Aufwendungen in Anwendung von § 4 Abs. 5 Nr. 6b Satz 3 EStG nicht beschränkt, da das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers bildet.

Nach dem unbestrittenen Vortrag des Klägers dient das Arbeitszimmer ausschließlich der selbständigen Tätigkeit des Klägers als Steuerberater. Andere Tätigkeiten wurden dort nicht ausgeübt. Die Beteiligten gehen zudem in zutreffender Art und Weise übereinstimmend davon aus, dass das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers bildet.

Der Rechtsprechung bildet das Arbeitszimmer den Mittelpunkt im Sinne der genannten Vorschrift, wenn der Steuerpflichtige im Arbeitszimmer diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind. Der Mittelpunkt bestimmt sich somit nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der beruflichen und betrieblichen Betätigung des Steuerpflichtigen. Wo er liegt, kann nur im Wege einer umfassenden Wertung der gesamten Tätigkeit festgestellt werden. Die entsprechende Würdigung dieser gesamten Umstände des Einzelfalles obliegt in erster Linie dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz (BFH-Beschluss vom 14.07.2010 VI B 43/10 BFH/NV 2010, 2053 m.w.N.).

Übt der Steuerpflichtige mehrere unterschiedliche im Rahmen der Gesamtbetrachtung zu berücksichtigende Tätigkeiten aus, ist zwar nicht erforderlich, dass das Arbeitszimmer den Mittelpunkt einer jeden einzelnen betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bilden muss. Gleichwohl bedarf es zunächst der Bestimmung des jeweiligen Betätigungsmittelpunktes der einzelnen betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, um sodann auf dieser Grundlage den qualitativen Schwerpunkt der Gesamttätigkeit zu ermitteln (BFH-Urteile vom 13.10.2003 VI R 27/02, BFHE 2 104, 88, BStBl. II 2004, 771; vom 11.11.2014 VIII R 3/12, Juris). In diesem Zusammenhang ist sodann nach der BFH-Rechtsprechung der Mittelpunkt der Gesamttätigkeit nach dem Mittelpunkt der Haupttätigkeit zu bestimmen. Fehlt für die Feststellung einer solchen Haupttätigkeit eine insoweit indizielle selbständige Vollzeitbeschäftigung aufgrund privat- oder öffentlich-rechtlicher Arbeits- oder Dienstverhältnisse, so ist in Zweifelsfällen zur Feststellung der Haupttätigkeit auf die Höhe der jeweils erzielten Einnahmen, das den einzelnen Tätigkeiten nach der Verkehrsauffassung zukommende Gewicht und den auf die jeweilige Tätigkeit insgesamt entfallenden Zeitaufwand abzustellen (BFH-Urteil vom 11.11.2014 VIII R 3/12, Juris m.w.N.).

Ausgehend von diesen Grundsätzen sind die Beteiligten zutreffend übereinstimmend davon ausgegangen, dass die Tätigkeit als Steuerberater die Haupttätigkeit des Klägers darstellt und das Arbeitszimmer den Mittelpunkt seiner gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildet. Zwar übersteigen die Versorgungsbezüge des Klägers sowie seine Renteneinkünfte seine Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Bei den Versorgungsbezügen und den Renteneinkünften handelt es sich aber um solche Einkünfte, welche kein Tätigwerden des Klägers erfordern. Dabei hat der BFH jüngst klargestellt, dass in die Gesamtbetrachtung zur Beurteilung des Mittelpunktes der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung im Hinblick auf den Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nur solche Tätigkeit mit einzubeziehen sind, die grundsätzlich ein Tätigwerden des Steuerpflichtigen im jeweiligen Veranlagungszeitraum erfordern (BFH-Urteil vom 11.11.2014 VIII R 3/12, Juris).

Zu einem anderen Ergebnis führen auch die geringfügigen Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb und aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen nicht. Zum einen bleiben diese Einkünfte schon im Betrag hinter den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit zurück. Zum anderen handelt es sich bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb um reine Beteiligungseinkünfte, welche ein Tätigwerden des Klägers nicht erfordern. Ähnlich verhält es sich bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Ein besonderes Tätigwerden setzen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in der Regel nicht voraus, zumal im Streitfall die Verwaltung der vermieteten Wohnung auf einen Verwalter übertragen worden ist. Schließlich setzten auch die Einkünfte aus Kapitalvermögen keine besondere Tätigkeit des Klägers voraus.

Der Höhe nach sind für das häusliche Arbeitszimmer Betriebsausgaben in Höhe von insgesamt 4.092,43 € und damit weitere Betriebsausgaben in Höhe von 2.404 € zu berücksichtigen. Insbesondere sind nach Ansicht des Senats auch die Kosten für den Umbau des Bades und des Flures anteilig einkommensteuermindernd zu berücksichtigen.

Die Betriebsausgaben in Höhe von 4.092,43 € ergeben sich daraus, dass für das gesamte Gebäude im Jahr 2011 Kosten in Höhe von 52.198,44 € angefallen sind. Dieser Betrag ist von den Klägern bereits um Kosten für die Gartenarbeit und Ausstattung des Badezimmers gemindert worden, so dass von berichtigten Aufwendungen für das gesamte Gebäude in Höhe von 48.545,99 € auszugehen ist. Hiervon sind – entsprechend der Größenverhältnisse von gesamter Wohnfläche zum häuslichen Arbeitszimmer – 8,43 % und somit 4.092,43 € als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

Dabei geht der Senat mit den Klägern davon aus, dass in diese Berechnung auch die Renovierungskosten für das Badezimmer mit einzubeziehen sind, da die durchgeführte Renovierung weit über übliche Schönheitsreparaturen hinausgehen und zu einer nachhaltigen Werterhöhung des gesamten Einfamilienhauses geführt haben.

(Sowohl die vom Beklagten zitierte Kommentierung (Littmann/Betz/Hellwig, Einkommensteuerrecht, §§ 4, 5 Rz. 1798) als auch das BMF-Schreiben vom 02.03.2011 (C 6-S 2145/07/10002, BStBl. I 2011, 195) und die Entscheidung des FG Münster vom 26.03.1998 (1 K 895/98 E, EFG 1998, 1000) beruhen letztlich auf der Entscheidung des BFH vom 18.10.1983 (VI R 68/83, BFHE 139, 520 BStBl. II 1984, 112). Danach gehören zu den Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Arbeitszimmer, welche gegebenenfalls als Betriebsausgaben oder Werbungskosten berücksichtigt werden können, insbesondere auch Reparaturaufwendungen, welche das gesamte Haus betreffen sowie Aufwendungen für die Renovierung „des Zimmers“ (BFH-Urteil vom 18.10.1983 VI R 68/83, BFHE 139, 520 BStBl. II 1984, 112).

Während Kosten, welche das gesamte Haus betreffen, anteilig dem Arbeitszimmer zugerechnet werden, werden Kosten, welche nur das Arbeitszimmer betreffen (z. B. Teppichbodenerneuerung oder Malerarbeiten – vgl. Arndt in: Kirchhof/Söhn/Mellinghof, § 12 Rdn. B 140), in voller Höhe als Betriebsausgaben oder Werbungskosten berücksichtigt. Maßnahmen, die den Teil des Hauses oder der Wohnung betreffen, der privaten Wohnzwecken dient, sollen dagegen insgesamt vom Abzug ausgeschlossen sein (vgl. Arndt in: Kirchhof/Söhn/Mellinghof, § 12 Rdn. B 140).

Soweit die Kosten nicht – wie z. B. die Aufwendungen für die Ausstattung oder die Renovierung des Zimmers – nur für das häusliche Arbeitszimmer, sondern für das gesamte Gebäude oder die ganze Eigentumswohnung anfallen, ist allein der auf das häusliche Arbeitszimmer entfallende Anteil der Gesamtaufwendungen abzuziehen. Dieser Anteil ist nach den Grundsätzen des Urteils des BFH vom 18.10.1983 (VI R 68/83, BFHE 1939, 520, BStBl. II 1984, 112) grundsätzlich nach dem Verhältnis der Fläche des häuslichen Arbeitszimmers zur Wohnfläche des Einfamilienhaus bzw. der Eigentumswohnung (Wohnflächenverhältnis) im Schätzwege zu ermitteln (vgl. auch BFH-Urteil vom 11.11.2014 VIII R 3/13, Juris).

Nach Ansicht des Senates handelt es sich bei den hier in Rede stehenden Umbaukosten für das Badezimmer und den Flur um solche Kosten, welche – ähnlich wie Kosten für die Neueindeckung des Daches, die Renovierung der Fassade, das Ersetzung der Eingangstür oder die Trockenlegung des Kellers – das gesamte Gebäude betreffen.

Zu dieser Auffassung gelang der Senat insbesondere deshalb, weil es sich bei den in Rede stehenden Umbaumaßnahmen um solche handelt, welche weit über Renovierungsmaßnahmen im Sinne von Schönheitsreparaturen wie Malerarbeiten oder ggf. die Teppichbodenerneuerung (vgl. Arndt in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 12 Rdn B 140) hinaus gehen. Die Kläger haben mit dem vollständigen Umbau des Badezimmers einschließlich der Versetzung und Verbreiterung der Tür, der Entfernung der Badewanne, der Versetzung von Dusche, Waschtisch, Toilette und Bidet einschließlich der hiermit einhergehenden Erneuerung von Zu- und Abwasserleitungen sowie der Stromleitungen, der Erneuerung der Fußbodenheizung und der Installation eines zusätzlichen Heizkörpers derart verändernd in die Gebäudesubstanz eingegriffen, dass der Umbau letztlich als werterhöhende Modernisierungsmaßnahme im Hinblick auf das gesamte Gebäude anzusehen ist.

Hinzu kommt, dass es sich bei einem Badezimmer nicht um irgendeinen sonstigen Raum des Hauses – wie etwa das Wohn- oder Schlafzimmer – handelt, sondern um einen Raum, welcher für die Nutzung eines Einfamilienhaus, in welchem das häusliche Arbeitszimmer gelegen ist, zwingend erforderlich ist. (Ferner hält es der Senat zur Vermeidung von Wertungswidersprüchen für geboten, die Umbaukosten des Badezimmers anteilig dem häuslichen Arbeitszimmer zuzurechnen.

Die Kläger führen zutreffen an, dass sich das Arbeitszimmer im Betriebsvermögen des Klägers befindet und spätestens zum Zeitpunkt der Einstellung der Steuerberatungstätigkeit – unter Aufdeckung von stillen Reserven – aus seinem Betriebsvermögen zu entnehmen seien wird und so in den Veräußerungs- oder Aufgabegewinn einfließen wird. Hierfür wird der auf das Arbeitszimmer entfallende Entnahmewert in Ansatz zu bringen sein, welcher im Zweifel 8,43 % des gesamten Gebäudewertes entsprechen wird. Damit wird sich aber der durch die Modernisierung des Badezimmers erhöhte Gebäudewert (zum Zeitwert) – anders als regelmäßig wiederkehrende und sich schnell verbrauchende Schönheitsreparaturen – und auch auf den Entnahmewert des Arbeitszimmers auswirken. Dann erscheint es aber folgerichtig, die zu den stillen Reserven führenden werterhöhenden Maßnahmen auch zum Zeitpunkt ihrer Verursachung anteilig zu berücksichtigen.

Zwar hat der BFH in einem obiter dictum verfassungsrechtliche Zweifel an der hier nicht einschlägigen Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG wegen einer möglichen Doppelbelastung und Ungleichbehandlung mit Steuerpflichtigen mit Überschusseinkünften mit dem Argument verneint, dass dem aus der Verfassung abgeleiteten Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bei der späteren Erfassung des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns hinreichend dadurch Rechnung getragen werden könne, dass der Gewinnrealisierungstatbestand gegebenenfalls teleologisch reduziert werden könnte (BFH-Urteil vom 28.08.2003 IV R 38/01, BFH/NV 2004, 327). Der XI. Senat des BFH hat sich dem in einem weiteren obiter dictum angeschlossen und festgestellt, dass eine Verletzung des Gebotes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bei der späteren Erfassung des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns Rechnung zu tragen sei (BFH-Urteil vom 06.07.2005 XI R 87/03, BStBl II 2006, 18)

Diesen in den vorgenannten obiter dicten aufgezeigten und eventuell anzuwendenden Rechtsgrundsätzen schließt sich der erkennende Senat für den (anders gelagerten) Streitfall nicht an, da der Senat nicht zu erkennen vermag, nach welchen Grundsätzen der Entnahmewert des häuslichen Arbeitszimmers anders als durch eine prozentuale Ableitung aus dem Gebäudewert sachgerecht ermittelt werden kann. Im Interesse einer folgerichtigen und für den Rechtsanwender auch praktikablen Besteuerung hält es der erkennende Senat zudem nicht für sinnvoll, dass Problem auf die zukünftige Ermittlung des Veräußerungsgewinns- oder Aufgabegewinns und eine dortige Korrektur im Wege einer teleologischen Reduktion des Gewinnrealisierungstatbestandes zu verlagern (vgl. auch Kanzler, FR 2013, 36), zumal äußerst fraglich ist, ob sich die Finanzverwaltung zum Zeitpunkt der Entnahme des häuslichen Arbeitszimmers auf eine derartige teleologische Reduktion des Gewinnrealisierungstatbestandes einlassen wird.Nach Ansicht des Senates ergäbe sich bei einer Nichtberücksichtigung der anteiligen Umbaukosten für das Bad zudem eine in der Sache nicht gebotene Ungleichbehandlung zu einem Steuerpflichtigen, dessen häusliches Arbeitszimmer sich in einem gemieteten Haus befindet.

Wären die Kläger nicht Eigentümer, sondern Mieter in ihrem Haus und der Vermieter hätte auf seine Kosten das Badezimmer entsprechend umgebaut und modernisiert, könnte der Vermieter in den Grenzen von § 555b Nr. 4 BGB in Verbindung mit § 559 BGB die Miete wegen der durchgeführten Modernisierungsmaßnamen erhöhen, wobei die Modernisierung des Badezimmers als gebrauchswerterhöhende Maßnahme im Sinne von § 555b Nr. 4 BGB anerkannt ist (vgl. Weidenkaff in: Palandt, BGB. § 555b Rdn. 7 m.w.N.). Die sodann erhöhte Miete würde aber ebenfalls zu 8,43 % dem Arbeitszimmer zugerechnet, denn zu den Kosten eines häuslichen Arbeitszimmers gehört auch die anteilige Miete, wobei für die Ermittlung des Anteils wiederum grundsätzlich auf das Flächenverhältnis von gesamter Wohnfläche zum häuslichen Arbeitszimmer abzustellen ist.

Die Durchführung von Schönheitsreparaturen rechtfertigen eine Mieterhöhung aufgrund von § 555b Nr. 4 BGB in Verbindung mit § 559 BGB dagegen nicht (Emmerich in: Staudinger, BGB, § 555b Rdn. 7).

Schließlich wird durch die Einordnung der in Rede stehenden Umbaukosten zu den gesamten Hauskosten ein Wertungswiderspruch bzw. eine Ungleichbehandlung zu solchen Steuerpflichtigen vermieden, bei welchen die Instandsetzungs- und/oder Modernisierungsmaßnahmen zu anschaffungsnahen Herstellungskosten im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG führen würden.

Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehören zu den Herstellungskosten eines Gebäudes auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten). Dies gilt gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG nicht für Erhaltungsaufwendungen, die üblicherweise jährlich anfallen.

Hätten die Kläger ihr Einfamilienhaus innerhalb eines Zeitraums von drei Jahren vor den Umbaumaßnahmen am Badezimmer erworben und mit den Umbaukosten die in § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG genannte Grenze überschritten, hätten die Kosten zu einer Erhöhung der Bemessungsgrundlage für die Gebäudeabschreibung geführt, wobei die Gebäudeabschreibung wiederum anteilig nach dem Verhältnis der Fläche des häuslichen Arbeitszimmers zur Wohnfläche des Einfamilienhauses bei den Kosten für das häusliche Arbeitszimmer als Betriebsausgaben zu berücksichtigen wären (vgl. BFH-Urteil vom 18.10.1983 VI R 68/83, BStBl II 1984, 112, BFHE 439, 520; BMF-Schreiben vom 02.03.2011, C 6-S 2145/07/10002, BStBl I 2011, 195).

Aufwendungen für übliche Schönheitsreparaturen fallen unabhängig von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG nicht unter § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG, da es sich hierbei nicht um „Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnehmen“ handelt (Kulosa in: Schmidt, EStG, § 6 Rdn. 386).

Der Senat ist der Ansicht, dass die Frage, ob dem Grunde nach Betriebsausgaben vorliegen, nicht anders entschieden werden kann, wenn die Umbaukosten als Erhaltungsaufwendungen sofort abzugsfähig sind.

Dafür, dass die Modernisierungsmaßnahmen im Sinne von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind, bestehen keine Anhaltspunkte.

Der Sachverhalt ist zudem nicht mit jenem Sachverhalt vergleichbar, über welchen das Finanzgericht Düsseldorf mit Urteil vom 01.02.2012 (7 K 87/11 E, EFG 2012, 1830) entschieden hat.

Anders als die hiesigen Kläger begehrte der dortige Kläger zusätzlich zu der anteiligen Miete für das häusliche Arbeitszimmer die anteilige Berücksichtigung von Miete für den Flur, die Küche und das Bad. Dies entspricht nicht dem Begehren der hiesigen Kläger, welche lediglich 8,43 % der Gesamtkosten des Hauses geltend machen. Dabei entspricht dieser Prozentsatz allein dem Wohnflächenverhältnis in Bezug auf das häusliche Arbeitszimmer. Die Berücksichtigung anteiliger Kosten für sonstige Räume begehren die Kläger gerade nicht.