Rückstellung

Rückstellungen für Aufbewahrungspflicht und Nachhaftung

Ob ein Steuerberater und Wirtschaftsprüfer die Pflicht zur Aufbewahrung von Handakten im Einzelfall im überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse erfüllt, weil er von der im Gesetz eingeräumten Möglichkeit der Übergabe an den Mandanten keinen Gebrauch macht, ist keine abstrakt näher klärbare Frage.

BFH Beschluss vom 27.12.2010-VIII B 88/10 NFHNV 2011 S. 600

Begründung:

Das Finanzgericht (FG) hat die Bildung einer Rückstellung für die zukünftige Aufbewahrung von Mandanten-Handakten eines Steuerberaters und Wirtschaftsprüfers abgelehnt, weil die gesetzlichen Aufbewahrungspflichten dadurch zum Erlöschen gebracht werden können, dass der Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer den Auftraggeber auffordert, die Handakten in Empfang zu nehmen (§ 66 Abs. 1 Satz 2 des Steuerberatungsgesetzes und § 51b Abs. 2 Satz 2 der Wirtschaftsprüferordnung –WPO–) und weil ein (freiwilliger) Verzicht auf die Ausübung dieses Rechts im überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse liege. Demgegenüber meint der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger), er verliere nach dem Abschlussprüferaufsichtsgesetz die Befugnis, Jahresabschlüsse zu erstellen und Abschlussprüfungen vorzunehmen, wenn er von der Möglichkeit Gebrauch mache, die Auftraggeber zur Entgegennahme der Handakten aufzufordern.

Der Kläger hat nicht nachvollziehbar dargelegt (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO), dass die Durchführung der Qualitätskontrolle gemäß § 57a WPO oder andere durch das Wirtschaftsprüferaufsichtsgesetz eingeführte Maßnahmen der Berufsaufsicht bei Wirtschaftsprüfern der Ausübung der in § 51b Abs. 2 Satz 2 WPO eingeräumten Befugnis entgegenstehen.

Im Übrigen beruht die Entscheidung ersichtlich auf der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Bildung von Rückstellungen für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen. Soweit danach auch zu beurteilen ist, ob eine gesetzliche Pflicht tatsächlich im überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse erfüllt wird, was die Bildung einer Rückstellung gegebenenfalls ausschließt.

Fälligkeit einer Tantieme

Der Anspruch auf Tantiemen wird mit Feststellung des Jahresabschlusses fällig, sofern nicht zivilrechtlich wirksam und fremdüblich eine andere Fälligkeit vertraglich vereinbart ist.

BFH Urteil vom 3.2.2011, VI R 66/09

Begründung:

Der BFH geht jedoch in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern ein Zufluss von Einnahmen auch ohne Zahlung oder Gutschrift bereits früher vorliegen kann. Danach fließt dem alleinigen oder jedenfalls beherrschenden Gesellschafter eine eindeutige und unbestrittene Forderung gegen "seine" Kapitalgesellschaft bereits mit deren Fälligkeit zu, denn ein beherrschender Gesellschafter hat es regelmäßig in der Hand, sich geschuldete Beträge auszahlen zu lassen, wenn der Anspruch eindeutig, unbestritten und fällig ist. Allerdings werden von dieser Zuflussfiktion nur Gehaltsbeträge und sonstige Vergütungen erfasst, die die Kapitalgesellschaft den sie beherrschenden Gesellschaftern schuldet und die sich bei der Ermittlung des Einkommens der Kapitalgesellschaft ausgewirkt haben. Fällig wird der Anspruch auf Tantiemen erst mit Feststellung des Jahresabschlusses, sofern die Vertragsparteien nicht zivilrechtlich wirksam und fremdüblich eine andere Fälligkeit im Anstellungsvertrag vereinbaren.

Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Unrecht einen Zufluss der Tantiemen bereits zu den Zeitpunkten der Beschlüsse über den Jahresabschluss angenommen. Insoweit fehlen tatsächliche Feststellungen darüber, ob sich die Tantiemeverpflichtungen der Klägerin in deren Bilanzen zum 31. Dezember 2003 bzw. 31. Dezember 2004 gewinnmindernd ausgewirkt haben. Dies wäre etwa der Fall, wenn Rückstellungen gebildet worden sind. Erst wenn eine solche Gewinnminderung bei der Klägerin festgestellt wird, wäre die Zuflussfiktion für den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer anzuwenden. Unabhängig davon ist das FG aber unzutreffend von einer Fälligkeit der Tantiemen zum Zeitpunkt des Beschlusses über den Jahresüberschuss ausgegangen. Denn vorliegend waren die Tantiemeforderungen des G jeweils erst drei Monate nach der Feststellung des Jahresüberschusses fällig. Dies folgt aus dem Anstellungsvertrag zwischen der Klägerin und G. Diese vom Grundfall abweichende Fälligkeitsvereinbarung ist zivilrechtlich wirksam. Die zivilrechtlichen Regelungen in einem Anstellungsvertrag zwischen einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer und "seiner" Kapitalgesellschaft sind grundsätzlich auch im Steuerrecht beachtlich.

Zudem war die Vereinbarung bezüglich der Fälligkeit der Tantieme fremdüblich. Die Fremdüblichkeit einer derartigen Vereinbarung bestimmt sich nach den Grundsätzen über die verdeckte Gewinnausschüttung. Danach ergibt sich hier keine Unbeachtlichkeit der vertraglichen Regelung. Denn die Vereinbarung zwischen G und der Klägerin war arbeitsrechtlich und nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung ist u.a. dann anzunehmen, wenn die Tantiemevereinbarung zwar für die Gesellschaft günstig ist, aber ein fremder Geschäftspartner in seinem eigenen Interesse die Vereinbarung nicht getroffen hätte. Vorliegend hätte sich jedoch auch ein fremder Geschäftsführer bei sonst gleichen Umständen auf die konkrete Tantiemevereinbarung eingelassen. Denn üblicherweise benötigte die Gesellschaft bei höheren Tantiemen Zeit, um die Liquidität für die Auszahlung herzustellen. Drei Monate sind dafür (noch) keine unangemessen lange Zeitspanne.

Berechnung von Rückstellungen für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen

Für die Pflicht zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in Höhe der voraussichtlich zur Erfüllung der Aufbewahrungspflicht erforderlichen Kosten zu bilden (Anschluss an BFH-Urteil vom 19. August 2002 VIII R 30/01, BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131).

Für die Berechnung der Rückstellung sind nur diejenigen Unterlagen zu berücksichtigen, die zum betreffenden Bilanzstichtag entstanden sind.

Die voraussichtliche Aufbewahrungsdauer bemisst sich grundsätzlich nach § 147 Abs. 3 Satz 1 AO. Wer sich auf eine voraussichtliche Verlängerung der Aufbewahrungsfrist beruft, hat die tatsächlichen Voraussetzungen dafür darzulegen.

BFH Urteil vom 18.1.2011, X R 14/09

Begründung:

Mit Urteil vom 18. Januar 2011 X R 14/09 hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass Rückstellungen für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen die voraussichtlichen Aussonderungsmöglichkeiten berücksichtigen müssen.

Der Kläger betreibt eine Apotheke und erzielt hieraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen bildete er im Jahresabschluss des Streitjahres 2003 eine Rückstellung von 10.700 €. Er hatte dafür den – unstreitigen – jährlichen Aufwand für die Aufbewahrung von 1.070 € mit zehn multipliziert.

 

Der BFH folgte dem Kläger nicht und bestätigte die Entscheidung des Finanzgerichts (FG). Bei der Bewertung der Rückstellung sei die verbleibende Dauer der Aufbewahrungspflicht in Abhängigkeit vom Entstehungszeitpunkt der jeweiligen Unterlagen und der gesetzlich angeordneten Dauer der Aufbewahrungsfristen zu berücksichtigen. Zudem könnten nur die Aufwendungen für solche Unterlagen zurückgestellt werden, deren Existenz bis zum jeweiligen Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht sei. Der Umstand, dass auszusondernde Unterlagen voraussichtlich durch neue Unterlagen (späterer Jahre) ersetzt würden, mithin kein Stauraum frei werden würde, könne nicht berücksichtigt werden.

Der vom Finanzamt vorgenommene und vom FG bestätigte Ansatz einer durchschnittlichen Restaufbewahrungsdauer von 5,5 Jahren sei nicht zu beanstanden; zum jeweiligen Bilanzstichtag müssten die Unterlagen zwischen ein und zehn Jahren aufbewahrt werden, im Schnitt also [(10 + 1) : 2 =] 5,5 Jahre.

 

 

 

 

Rückstellung für Aufbewahrungspflicht und Nachhaftung

Rückstellungen für Aufbewahrungspflicht und Nachhaftung bei Steuerberatern und Rechtsanwälten sind nicht zulässig (eigener Leitsatz).

BFH Beschluss vom 27.12.2010, VIII B 88/10

Das Finanzgericht (FG) hat die Bildung einer Rückstellung für die zukünftige Aufbewahrung von Mandanten-Handakten eines Steuerberaters und Wirtschaftsprüfers abgelehnt, weil die gesetzlichen Aufbewahrungspflichten dadurch zum Erlöschen gebracht werden können, dass der Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer den Auftraggeber auffordert, die Handakten in Empfang zu nehmen (§ 66 Abs. 1 Satz 2 des Steuerberatungsgesetzes und § 51b Abs. 2 Satz 2 der Wirtschaftsprüferordnung –WPO–) und weil ein (freiwilliger) Verzicht auf die Ausübung dieses Rechts im überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse liege. Demgegenüber meint der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger), er verliere nach dem Abschlussprüferaufsichtsgesetz die Befugnis, Jahresabschlüsse zu erstellen und Abschlussprüfungen vorzunehmen, wenn er von der Möglichkeit Gebrauch mache, die Auftraggeber zur Entgegennahme der Handakten aufzufordern.

Der Kläger hat nicht nachvollziehbar dargelegt (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO), dass die Durchführung der Qualitätskontrolle gemäß § 57a WPO oder andere durch das Wirtschaftsprüferaufsichtsgesetz eingeführte Maßnahmen der Berufsaufsicht bei Wirtschaftsprüfern der Ausübung der in § 51b Abs. 2 Satz 2 WPO eingeräumten Befugnis entgegenstehen. Der Senat braucht deshalb der Frage nicht nachzugehen, ob der vom Kläger behauptete Normwiderspruch –etwa zwischen den berufsständischen Anforderungen an die Qualitätssicherung bei Wirtschaftsprüfern und der gesetzlichen Befugnis zur Abwendung der Aufbewahrungspflicht– besteht und wie er aufzulösen wäre.

Im Übrigen beruht die Entscheidung ersichtlich auf der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Bildung von Rückstellungen für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen. Soweit danach auch zu beurteilen ist, ob eine gesetzliche Pflicht tatsächlich im überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse erfüllt wird, was die Bildung einer Rückstellung gegebenenfalls ausschließt.

 

Kein Bilanzausweis von Pfandgeldern

Hat ein Getränkehändler einerseits an seinen Lieferanten Pfandgelder für die an ihn gelieferten Kästen und Flaschen gezahlt und andererseits von seinen Kunden Pfandgelder in gleicher Höhe vereinnahmt, so gleichen sich diese Vorgänge in der Regel bilanziell aus. Der Händler ist nur bei Vorliegen besonderer Umstände berechtigt, in seiner Bilanz insoweit ein Verlustgeschäft auszuweisen.

BFH Urteil vom 6. Oktober 2009 I R 36/07

Erläuterungen

Der Bundesfinanzhof (BFH) musste durch Urteil vom 6. Oktober 2009 I R 36/07 darüber entscheiden, wie von einem Getränkehändler geleistete und vereinnahmte Pfandgelder zu bilanzieren sind:

Hat ein Getränkehändler einerseits an seinen Lieferanten Pfandgelder für die an ihn gelieferten Kästen und Flaschen gezahlt und andererseits von seinen Kunden Pfandgelder in gleicher Höhe erhalten, so gleichen sich diese Vorgänge in der Regel bilanziell aus. Ob das Eigentum an den Flaschen beim Getränkelieferanten bleibt oder ob es auf den Getränkehändler und im Falle des Weiterverkaufs auf den Endkunden übergeht, ist dafür ohne Bedeutung. Nur bei Vorliegen besonderer Umstände beispielsweise bei drohenden Schadensersatzansprüchen der Getränkehersteller verhält es sich anders. Dann ist der Händler berechtigt, in seinen Bilanzen insoweit ein Verlustgeschäft auszuweisen.

Der BFH hat sich damit im Ergebnis der Auffassung der Finanzverwaltung angeschlossen.

Bilanzänderung für Rückstellung für die zukünftigen Kosten der Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen

Der BFH hält daran fest, dass eine im Zeitraum vor dem Ergehen der erstmaligen Entscheidung über die Anerkennung dieser Rückstellung nicht passivierte Rückstellung für die zukünftigen Kosten der Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen unter den Voraussetzungen der Bilanzänderung nachträglich gebildet werden kann.

BFH Urteil vom 16.12.2008 – IR 54/08 BFHNV 2009 S. 746 f.

Begründung:

Der Bundesfinanzhof führt aus, das die Bildung einer Rückstellung für die zukünftige Kosten der Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen auch bisher nicht unrichtig gewesen wäre. Der Umstand, dass es auf Finanzgerichtsebene ein negatives Urteil gegeben hat zeigt nur die unklare Rechtslage.

Eine nachträglich Stundung einer Tantieme braucht keine vGA zu sein

Die Stundung einer Tantieme rechtfertigt nicht den Rückschluss auf das Fehlen einer wirkamen Tantiemezusage, wenn die Stundung als Beitrag zur Gesellschafterfinanzierung zu qualifizieren ist. In diesem Fall stellt dies eine Gesellschafter-Einkommensverwendung dar.

Finanzgericht München, Beschluss vom 2. Juni 2008 6 V 523/08 – rechtskräftig

Begründung:
Im Streitjahr ist die Tantiemevereinbarung zwar nicht bei Fälligkeit ausgezahlt worden, aber die Gesellschaft hat die Tantieme zunächst als Rückstellung und im folgenden Jahr als Verbindlichkeiten bilanziert und die Vereinbarung insoweit vollzogen.
Des Weiteren spricht für die Durchführung der Tantiemevereinbarung, dass bei der Gesellschaft eine Liquiditätsunterdeckung zu erwarten war.

Rückstellung für Zuwendungen anlässlich eines Dienstjubiläums

Die Bildung einer Rückstellung für Jubiläumsleistungen setzt auch unter der Geltung des § 5 Abs. 4 EStG nicht voraus, dass sich der Dienstberechtigte rechtsverbindlich, unwiderruflich und vorbehaltlos zu der Leistung verpflichtet hat .

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 18.1.2007, IV R 42/04

Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18. Januar 2007 IV R 42/04 ist eine Rückstellung für Jubiläumszuwendungen in der Steuerbilanz nicht davon abhängig, dass die Zusage rechtsverbindlich, unwiderruflich und vorbehaltlos erteilt worden ist; eine einfache schriftliche Zusage reicht aus. Es muss aber – wie bei jeder Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten – am Bilanzstichtag wahrscheinlich sein, dass in der Zukunft entsprechende Leistungen erbracht werden.

Verspricht der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern bei Erreichen eines Dienstjubiläums besondere Leistungen, hat er grundsätzlich für diese ungewisse Verbindlichkeit in seiner Handelsbilanz eine Rückstellung zu bilden. Für die Steuerbilanz sollte der Ausweis solcher Jubiläumsrückstellungen durch den ab 1990 geltenden § 5 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) begrenzt werden. Die Vorschrift enthält zusätzliche Voraussetzungen für die Rückstellung. So muss die Zusage u.a. schriftlich erteilt worden sein und der Berechtigte muss seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erworben haben.

Diese Regelung legte die Finanzverwaltung dahin aus, dass die Jubiläumszusage rechtsverbindlich, unwiderruflich und vorbehaltlos erteilt sein müsse. Im zu entscheidenden Fall hielt die Verwaltung die Rückstellung für unzulässig, weil sie in einer Betriebsvereinbarung erteilt war, in der es hieß, es handele sich um jederzeit widerrufliche Leistungen, auf die kein Rechtsanspruch bestehe.

Der BFH war anderer Ansicht. Aus der Entstehungsgeschichte des § 5 Abs. 4 EStG ergebe sich, dass eine derart strenge Verbindlichkeit der Jubiläumszusage zwar zunächst geplant gewesen, später aber fallengelassen worden sei. Das Gesetz verlange jetzt lediglich Schriftform und beschränke die Rückstellung im Übrigen dadurch, dass nur Zusagen für langjährige Betriebszugehörigkeit berücksichtigt werden dürften.

Rückstellung in der Steuerbilanz

Eine Rückstellung ist in der Steuerbilanz auch dann zu bilden, wenn sie in der Handelsbilanz zu Unrecht nicht gebildet worden ist.

Ein unrichtiger Bilanzansatz ist grundsätzlich in derjenigen Schlussbilanz zu korrigieren, in der er erstmals aufgetreten ist. Eine Nachholung der Korrektur nach dem Grundsatz des “formellen Bilanzenzusammenhangs” kommt nur in Betracht, wenn und soweit die Schlussbilanzen für vorangegangene Jahre Grundlagen für Steuerbescheide sind, die aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden dürfen.

BFH Beschluss vom 13. Juni 2006 I R 58/05

Gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) richtet sich die Einkommensermittlung bei einer Kapitalgesellschaft im Grundsatz nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG). Deshalb ist in diesem Zusammenhang namentlich § 4 Abs. 1 EStG anwendbar. Dort wird der Gewinn als der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres definiert. Daraus folgt, dass eine Verringerung des Betriebsvermögens sich in der steuerlichen Gewinnermittlung für ein bestimmtes Wirtschaftsjahr grundsätzlich nicht gewinnmindernd auswirkt, wenn sie schon im vorangegangenen Wirtschaftsjahr eingetreten ist.

Im Streitfall geht es um den bilanziellen Ausweis einer Verbindlichkeit, die auf einer im Vorjahr vereinbarten Erhöhung der dem X erteilten Pensionszusage beruht. Deshalb ist im Revisionsverfahren davon auszugehen, dass die Klägerin schon zum 31. Dezember 96 mit einer entsprechend erhöhten Pensionsverpflichtung belastet war. Diese erhöhte Verpflichtung musste gemäß § 249 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) in der Handelsbilanz der Klägerin auf den 31. Dezember 96 berücksichtigt werden. Eine Passivierung der erhöhten Verpflichtung entsprach vielmehr den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und war deshalb auch steuerrechtlich geboten (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Daraus folgt, dass die streitigen Zuführungsbeträge das auf den 31. Dezember 1996 auszuweisende Betriebsvermögen der Klägerin i.S. des § 4 Abs. 1 EStG gemindert haben und deshalb im Rahmen der Steuerfestsetzung für 1997 nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden können.

Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass die Erhöhung der Pensionsverpflichtungen in der Handelsbilanz der Klägerin auf den 31. Dezember 96 tatsächlich nicht berücksichtigt worden ist. Denn § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG verweist nicht auf den Inhalt der im konkreten Fall erstellten Handelsbilanz, sondern nur auf die handelsrechtlichen GoB. Ein Ansatz in der Handelsbilanz ist deshalb nur dann für die Besteuerung maßgeblich, wenn er diesen Grundsätzen entspricht.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist allerdings, wenn ein fehlerhafter Bilanzansatz in einem bestandskräftig gewordenen Steuerbescheid berücksichtigt worden ist und jener Bescheid aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht geändert werden kann, bei der Steuerfestsetzung für ein nachfolgendes Jahr als “Betriebsvermögen zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres” i.S. des § 4 Abs. 1 EStG das der früheren Veranlagung zu Grunde gelegte Betriebsvermögen zu berücksichtigen. Dieser Grundsatz des “formellen Bilanzenzusammenhangs” kann der Revision im Hinblick auf das Streitjahr 97 jedoch ebenfalls nicht zum Erfolg verhelfen. Denn er greift im Streitfall deshalb nicht ein, weil die Steuerbescheide für die Vorjahre nicht bestandskräftig geworden sind.

Berechtigung und Berechnung von Recyclingkosten

Ein Unternehmen, das Bauabfälle aufkauft und zwecks Weiterveräußerung aufbereitet, kann im Hinblick auf die gesetzlichen Regelungen folgende Entsorgungsverpflichtung eine Rückstellung für die nach dem jeweiligen Bilanzstichtag anfallenden Aufbereitungskosten bilden, wenn nach Sachlage überwiegend wahrscheinlich ist, dass es aus dieser öffentlich-rechtlichen Verpflichtung in Anspruch genommen wird.

Zur Bemessung der Höhe dieser Rückstellung.

BFH Urteil vom 21. September 2005 X R 29/03

Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Steuerbilanz für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden.
Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs das Bestehen einer, dem Betrage nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit der Entstehung einer Verbindlichkeit dem Grunde nach –deren Höhe zudem ungewiss sein kann– und ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Zudem ist erforderlich, dass der Schuldner ernsthaft mit der Inanspruchnahme rechnen muss.

Auch für Verpflichtungen, die sich aus öffentlichem Recht ergeben (Geld- oder Sachleistungsverpflichtungen), können Rückstellungen gebildet werden, wenn die öffentlich-rechtliche Verpflichtung hinreichend konkretisiert ist, weil sie auf ein bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums zielt. Dies ist regelmäßig bei Erlass einer behördlichen Verfügung oder bei Abschluss einer entsprechenden verwaltungsrechtlichen Vereinbarung der Fall. Bei einem entsprechend konkreten Gesetzesbefehl kann sich auch allein aus dem Gesetz eine Verpflichtung ergeben, die zur Bildung einer Rückstellung führt. Weiter ist erforderlich, dass an die Verletzung der Verpflichtung Sanktionen geknüpft sind, so dass sich der Steuerpflichtige der Erfüllung der Verpflichtung im Ergebnis nicht entziehen kann.

Bei Unternehmen, die gegen Bezahlung von Bau- und Abbruchunternehmen Bauabfälle annehmen, diese aufbereiten und die dabei gewonnenen Stoffe als Füllmaterial veräußern, wird angesichts der umweltrechtlichen Vorschriften in der Regel eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung der vorstehend beschriebenen Art gegeben sein, die zur Bildung einer Rückstellung für Bauschuttverarbeitung berechtigt.

Rückstellungsfähig ist infolgedessen nur ein Teil der auf den Kläger im Folgejahr zukommenden Recyclingkosten. Der Senat erachtet es für angemessen, diesen Teil nach den Kosten zu bemessen, die der Kläger bei einer Entsorgung der Abfälle durch Ablagerung aufwenden müsste, weil er aus dieser Art der Entsorgung keine weiteren Einnahmen mehr erzielt. Es ist sachgerecht, die übrigen im Folgejahr aufzuwendenden Recyclingkosten dem zur Verwertung bestimmten Teil der Abfälle zuzuordnen, mit dem der Kläger weitere Erlöse in dem auf die Abnahme der Abfälle folgenden Jahr anstrebt. Dies hat das FG verkannt, wenn es sämtliche vom Kläger errechneten, im Folgejahr für die Entsorgung der im Streitjahr angenommenen Abfälle entstehenden Recyclingkosten der Rückstellung zugeführt hat.